III SA/Gl 353/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania D. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 24a art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych zaś ramach wskazał, że D. Z. w dniu [...] r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] - rok produkcji [...], pojemność skokowa silnika [...] cm³ - jak również dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W związku z wątpliwościami odnośnie autentyczności transakcji handlowej dokonanej pomiędzy kupującym, tj. D. Z., a sprzedającym, tj. R. P. (matką kupującego) Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości należnego podatku akcyzowego. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., nr [...], w której Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego, w wysokości [...] zł.. W podstawie prawnej tej decyzji organ pierwszej instancji powołał się m.in. na art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 24a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że umowa kupna – sprzedaży datowana [...] r., w której wartość przedmiotowego w sprawie samochodu określona została w wysokości [...] EUR, nie może być, biorąc pod uwagę stosunki rodzinne łączące kupującego ze sprzedającym, uznana za umowę kupna sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W odwołaniu od tej decyzji D. Z. zarzucił: - pobieżne wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - naruszenie przepisu art. 24a § 1 i § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, bowiem organ pierwszej instancji, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nieprawidłowo skorygował (pomniejszył) wartość pojazdu , stanowiącą punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania, o współczynnik 1,09 % zamiast o 9%. Po dokonaniu korekty wartości pojazdu podatek akcyzowy, z zastosowaniem stawki 65 %, uległ zmniejszeniu do kwoty [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle przepisów w art. 4. ust. 1, art. 80 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wenątrzwspólnotowe nabycie przez stronę samochodu osobowego marki [...], podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania, w przypadku nabycia wenątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota jaką nabywca powinien zapłacić za wyroby akcyzowe. Jednocześnie art. 10 ust. 5 tej ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić podstawy opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, to podstawę tę ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dalej organ odwoławczy wywiódł, że w art. 24a Ordynacji podatkowej sformułowana została norma ogólna, mająca postać klauzuli generalnej, służąca przeciwdziałaniu obejścia prawa podatkowego poprzez badanie oświadczeń woli na kanwie prawa podatkowego. Dla ustalenia, czy w określonym przypadku doszło do obejścia prawa podatkowego niezbędne jest często ustalenie woli stron czynności prawnych, ale nie z punktu widzenia ważności czynności cywilnoprawnych, lecz skutków tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Przyjmując taką wykładnię art. 24a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej przyjął, że umowa kupna sprzedaży zawarta pomiędzy R. P. (sprzedawca) i D. Z. (nabywca), który jest synem sprzedawcy, nie jest odzwierciedleniem rzeczywistej woli stron transakcji, a zatem stwierdził, iż w sprawie występuje ukryta czynność prawna – zawarcie umowy darowizny. Stwierdzenie to oparł na tym, że wartość transakcyjna, przedmiotowego w sprawie samochodu - [...] EUR - nie jest nieadekwatna do jego rzeczywistej wartości. Odnośnie błędnych ustaleń, co do stanu technicznego pojazdu, organ wyjaśnił, że kilkukrotnie wzywał stronę do przedstawienia samochodu celem dokonania oględzin, które doszły do skutku dopiero w dniu [...]r., kiedy to samochód nie posiadał żadnych widocznych uszkodzeń. Nie można zatem twierdzić, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D. Z. zażądał jej uchylenia. Uzasadniając to żądanie podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż kwota wykazana w umowie kupna - sprzedaży nie może być przyjęta do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organy obu instancji stanowisko swoje oparły na przepisie art. 24a Ordynacji podatkowej, który to przepis utracił moc obowiązującą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że art. 24a Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodu argumentacji w niej naprowadzonej. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, należy mieć na uwadze to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych (celnych) było następstwem przyjęcia, iż przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego w pierwszej kolejności jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność, w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, zwana jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Oceny takiej Sąd zobowiązany jest dokonać stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przed przejściem do zasadniczych rozważań w tym zakresie konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie: - czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie ETS ), - czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz - czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe. Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej ). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), w którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131); 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00), 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny może jedynie wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE). Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do istoty problemu, a mianowicie odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy nie tylko na gruncie przepisów krajowych ale też wspólnotowych do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05). Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 u.p.a. i § 7 Rozporządzenia z 2004 r. ETS orzekł, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnemu przepływowi towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] wyprodukowany w [...]r., o pojemności skokowej [...] cm³ dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie rozporządzenia z 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b, odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. Stawki podatku akcyzowego określone zostały w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 u.p.a., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 Rozporządzenia z 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentową stawkę akcyzy, obliczoną według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla - pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunki do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe stosując stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). W związku z tym, że wykładnia zawarta w analizowanym wyroku ETS, której skutki w czasie nie zostały ograniczone, miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to zachodzi też podstawa do uchylenia wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ze względu na wystąpienie okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego (wniosek zgłoszony na rozprawie). Dodać przyjdzie, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż kwota wykazana na umowie kupna - sprzedaży, zawartej pomiędzy skarżącym a jego matką, nie mogła być przyjęta do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej". Przytoczony przepis utracił moc obowiązującą z dniem 1 września 2005 r., natomiast z akt sprawy wynika (adnotacja poczty o awizowaniu przesyłki w dniu [...] r.), że zaskarżona decyzja została wydana przed tą datą. Wartość spornego w sprawie samochodu w umowie kupna sprzedaży określona została w kwocie [...] EUR, która stanowi równowartość [...] zł ( podstawa opodatkowania w deklaracji). Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że wartość takiego samochodu na rynku polskim, zgodnie z katalogiem Eurotax, po odliczeniu podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz po dokonaniu korekty uwzględniającej ilość kolejnych właścicieli, wynosi [...] zł, czyli jest ponad czternastokrotnie wyższa od wykazanej w umowie. Organy podatkowe miały zatem podstawy do przyjęcia, że istnieje niezgodność między aktem woli stron – umowa kupna sprzedaży - a jej przejawem na zewnątrz – w istocie darowizna. W tych okolicznościach podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należało określić na podstawie przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że "jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy". Podkreślenia wymaga, że w przytoczonym przepisie mowa jest o przeciętnych cenach stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, a nie o cenach wyrobów takich samych lub podobnych. W takim razie zarzut nie dokonania korekty podstawy opodatkowania, związku z uszkodzeniami samochodu - wgniecenia po gradobiciu – nie może być uznany za uzasadniony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe (celne) winy zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stosując stawkę w wysokości 3,1 %, bowiem pojemność skokowa, przedmiotowego w sprawie samochodu, nie przekracza 2000 m³.