III SA/Gl 361/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ) decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania J. T. (dalej: strona skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], wymierzającą karę pieniężną w kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm., dalej: u.g.h.). Z akt administracyjnych wynika, że 25 lutego 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w lokalu o nazwie ,,A’’ w C., którego właścicielem była D. K. W trakcie kontroli w ww. lokalu stwierdzono m in. dwa włączone i gotowe do gry urządzenie elektroniczne o nazwie: - terminal "[...]" bez oznaczeń numerycznych; - terminal "[...]" oznaczony numerem [...], [...]. Urządzenia te nie posiadały na obudowach oznaczeń w postaci numeru poświadczenia rejestracji, numeru fabrycznego, numeru zezwolenia oraz nazwy właściciela automatów i urządzającego gry. Kontrolujący, na podstawie okazanych im umów ustalili, że właścicielem obu urządzeń jest firma "B", J. T. W chwili rozpoczęcia kontroli Bar był czynny i dostępny dla klientów, a przedmiotowe urządzenia były podłączone do prądu. Na terminalach urządzeń były wyświetlane strony z ikonami umożliwiającymi uruchomienie gier. Kontrolującym nie okazano zezwolenia na urządzanie gier na automatach, w barze nie było również regulaminu gier oraz poświadczeń rejestracji automatów. Przeprowadzony eksperyment procesowy, opisany w protokole, pozwolił na ustalenie, że gry na urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., gdyż są prowadzone o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu wobec J. T. postępowanie w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Następnie decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. wymierzył D. K. oraz J. T. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Po rozpoznaniu odwołania J. T. organ drugoinstancyjny decyzją z [...] r. nr [...], uchylił w całości rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [..] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...], wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 24.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej o uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 197 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wskutek powyższego: • błędne uznanie, iż sporne urządzenia są automatami, do których stosuje się przepisy u.g.h.; • przyznanie przymiotu wiarygodności opinii sporządzonej przez biegłego R. R. podczas gdy opinia jest nierzetelna, niepełna, i niefachowa, a oględziny przedmiotowych urządzeń zostały przeprowadzone bez udziału skarżącego; • uznanie, iż gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., podczas gdy przedmiotowe gry nie mają charakteru losowego albowiem wynik gry jest również uzależniony od umiejętności, zręczności i wiedzy grającego; - art. 120 i 127 O.p. w związku z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez wymierzenie kary pieniężnej nieznanej ustawie albowiem na podstawie kontroli z [...] r. wydano zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], dotyczącą D. K., która również jako właścicielka lokalu, w którym umieszczono ww. automaty została ukarana karą w kwocie 24.000 zł za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, zatem organ pierwszej instancji wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za jeden automat, nieprzewidzianą przez ustawodawcę; - art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 121 O.p. poprzez pominięcie, iż organ pierwszej instancji wymierzył karę pieniężną mimo upływu pięcioletniego terminu prawa do jej wymierzenia, który to termin należy liczyć od dnia deliktu administracyjnego podlegającego ukaraniu, a delikt ten miał miejsce [...] r., a zatem wymierzenie kary pieniężnej po upływie ponad 8 lat od dnia kontroli jest działaniem niedopuszczalnym w świetle ww. normy prawnej i jest jednocześnie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. w zw. z art. 8 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w zw. § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez ich błędną wykładnię i nałożenie kary pieniężnej na skarżącego podczas gdy ww. norma prawna nie została notyfikowana do Komisji Europejskiej, a organ pierwszej instancji uznając, iż art. 89 u.g.h. nie jest uzupełniany przez art. 14 ww. ustawy, który z kolei nie został wskazany jako podstawa prawna w sentencji zaskarżonej decyzji - stwierdził samoistność art. 89 u.g.h., który zawiera jednocześnie zakaz (ograniczenie) i sankcje co skutkuje powinnością jego notyfikacji do Komisji Europejskiej jako przepisu technicznego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i stwierdził, że stosownie do treści art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, do kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 u.g.h. nie ma możliwości zastosowania art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu nie ma też zastosowania art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 121 O.p. Następnie organ wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, mającej miejsce [...] r., podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperymentu (gry kontrolne), wynika iż: - terminale podłączone były za pomocą kabla do rutera znajdującego się na ścianie za ladą barową; - terminale połączone były z konkretnymi stronami internetowymi - pierwszy z "[...]", a drugi "[...]" - i nie ma możliwości skorzystania z innych stron; - terminale nie były wyposażone w klawiaturę niezbędną do przeglądania Internetu; - gry na "kioskach internetowych" należących do grupy urządzeń elektronicznych miały charakter losowy i nie były zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie; - naciśnięcie odpowiedniego klawisza wyświetlanego na monitorze powodowało szybkie wprowadzenie w ruch bębnów imitowanych na ekranie monitora kolorowymi symbolami (lub odwrócenie kart w grze poker), a bębny zatrzymywały się samoczynnie bez ingerencji grającego; - gry na ww. urządzeniach są grami o wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających dalszą grę czy też rozpoczęcie nowej gry; - na jednym z urządzeń zainstalowano pięć gier pokerowych, które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.g.h. zdefiniowano jest jako gra losowa; - gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiadał takiego statusu. Losowy charakter gier potwierdził również biegły sądowy, w sporządzonej [...] r. opinii. W ocenie organu ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dają podstawę do stwierdzenia, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Istotnym bowiem jest w tym przypadku stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz niemożność przewidzenia jej rezultatu, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry. Organ uznał też, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, wskazuje, że podmiotem urządzającym gry jest skarżący. Z umowy najmu z 17 stycznia 2011 r., wynika, że jej przedmiotem były 3 m2 powierzchni w lokalu użytkowym należącym i udostępnionym przez D. K. najemcy J. T. Zgodnie z umową J. T. wstawił w obrębie najmu komputery z możliwością dostępu do Internetu. Z pisma z 20 grudnia 2012 r. wynika, że skarżący zajmował się obsługą urządzeń, posiadał klucze do automatów, ponosił koszty oraz czerpał zyski z ich eksploatacji, a wpływy z ich pracy zostały opodatkowane. Organ z urzędu posiada informację, że lokal, w którym urządzano gry hazardowe na ww. automatach nie posiadał statusu kasyna gry. Strona nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. A zatem organ uznał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie zgodził się z zarzutem, że orzeczono karę w wysokości 24.000 zł od jednego automatu. Przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wyjaśnił, że urządzanie gier na automatach nie wyklucza możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier. Zdaniem organu, urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Zatem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozwala na przypisanie odpowiedzialności administracyjnoprawnej, na podmioty uczestniczące w procesie urządzania gier hazardowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opinii biegłego, organ wyjaśnił, że nie ma podstaw do kwestionowania wiadomości specjalnych prezentowanych przez biegłego, sporządzającego opinię w sprawie spornych automatów, gdyż osoba sporządzająca sporną opinię jest biegłym sądowym z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. Powołanie kolejnego biegłego organ uznał za bezcelowe. Ponadto ustalenia dotyczące charakteru przedmiotowych urządzeń zostały dokonane przez funkcjonariuszy celnych w dniu kontroli. Uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, dawał funkcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Na zakończenie organ stwierdził, że normy prawne zawarte w art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego. Na tę okoliczność organ przywołał m.in. uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 i 127 O.p. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez wymierzenie kary pieniężnej nieznanej ustawie albowiem na podstawie kontroli z [...] r. wydano zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], dotyczącą D. K., która również - jako właściciel lokalu, w którym umieszczono przedmiotowe automaty - została ukarana karą pieniężną w kwocie 24.000 zł za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem organ wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za jeden automat, nieprzewidzianą przez ustawodawcę; 2) art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 91 u.g.h. poprzez pominięcie, iż organ pierwszej instancji wymierzył karę pieniężną mimo upływu pięcioletniego terminu prawa do jej wymierzenia, który to termin należy liczyć od dnia deliktu administracyjnego tj. [...] r., kiedy miała miejsce kontrola, tym samym wymierzenie kary pieniężnej po upływie ponad 9 lat od dnia kontroli jest działaniem niedopuszczalnym w świetle ww. normy prawnej; 3) art. 91 u.g.h. w związku z art. 68 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia podczas gdy granice czasowe nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach wynoszą 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym odpowiedni organ ujawnił okoliczności będące podstawą do nałożenia sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 u.g.h.; 4) art. 120, art. 121, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: - nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, w sytuacji wydania ostatecznej decyzji po ponad 9 latach od dnia kontroli i wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy z uwagi na przewlekłość niniejszego postępowania podatkowego skarżący tkwił w długotrwałej niepewności w zakresie istnienia a także wysokości zobowiązania podatkowego, a skarżący podnosił i podnosi, że nie powinien być traktowany jako urządzający gry hazardowe, że wymierzono karę nieznaną ustawie, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko; - pominięcie, że w niniejszej sprawie wszystkie dowody będące podstawą odpowiedzialności strony zostały zgromadzone przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji z [...]r. nr [...], a zatem sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa - w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego - było wydawanie prawomocnej i ostatecznej decyzji przez organ drugiej instancji po ponad 9 latach od dnia kontroli i wszczęcia postępowania oraz po 6 latach od dnia wydania pierwotnej decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: - ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji nr Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie nr [...]; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. ( Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w zakreślonych wyżej granicach, stwierdzić przyjdzie, że organy nie naruszyły prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem skarżącego karę tę nałożono nieprawidłowo, gdyż po pierwsze organ nie uwzględnił upływu przedawnienia, po drugie przyjął karę pieniężna w wysokości 24.000 zł za jeden automat, a zatem karę nieprzewidzianą przez ustawodawcę. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ prawidłowo wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Zgodnie z powołanymi przepisami, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie zmiany w ustawie o grach hazardowych, wprowadzone ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) - dalej jako: "ustawa zmieniająca". Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., wysokość kary pieniężnej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu wymierzono karę pieniężną za stwierdzone w trakcie kontroli [...] r. urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja organu I instancji została wydana [...] r. a zaskarżona decyzja – [...] r. W dacie czynu - urządzania gier na automatach poza kasynem gry obowiązywały przepisy u.g.h. w brzmieniu obwiązującym do 31 marca 2017 r., a obie decyzje zostały wydane po 1 kwietnia 2017 r., czyli gdy obowiązywały już przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II GSK 1358/18 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako: CBOSA). W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych [...] r., kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone było zgodnie z wymogami proceduralnymi O.p., w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów u.g.h., należy wyjaśnić, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli) grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. W przypadku naruszenia powyższych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h., który przewiduje, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na skontrolowanych automatach urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, polegający na polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gry mają charakter losowy, niezależny od umiejętności czy zręczności gracza. Ponadto z uzyskanej opinii biegłego wynika, że na automatach były urządzane gry losowe. Prawidłowo również organ ustalił, że skarżący w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i nałożył na skarżącego karę pieniężną. Nie ma przy tym znaczenia, że kara pieniężna została również nałożona ostateczną decyzją na D. K., która wynajmowała lokal skarżącemu na eksploatacje automatów. Kwestia nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot była przedmiotem rozważań sądownictwa administracyjnego. NSA w wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16 (publ.: ONSAiWSA 2018/1/19), wyjaśnił, że prawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por.: wyroki NSA z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17, z 23 stycznia 2019 r. sygn.. akt II GSK 4823/16, publ.: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela przywołane wyżej stanowisko. Nie jest sporne, że skarżący jest właścicielem automatu i prowadzi działalność gospodarczą z jego wykorzystaniem. Nie posiada koncesji, ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiada dla automatu poświadczenia rejestracji potwierdzającego jego legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. W przypadku braku koncesji i pozwolenia organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 u.g.h). W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ prawidłowo skorzystał. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W tym stanie rzeczy prawidłowe są ustalenia organu, a zarzuty skargi opisane w pkt. 1 okazały się bezzasadne. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia, opisanego w pkt. 2 i 3 skargi wskazać przyjdzie, że jest on również bezpodstawny. Problematyka przedawnienia wymierzania kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. była przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wystarczy przykładowo wskazać na wyroki NSA: z 28 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 2433/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16, z 8 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 3533/17 (publ.: CBOSA), gdzie NSA wyraził stanowisko, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 O.p. Przepis art. 68 O.p. wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 O.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy O.p. należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zatem nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że np. moment kontroli u skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA zawarte w przywołanych wyrokach, że zastosowanie art. 68 § 1 O.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Zatem słusznie uznał organ, że przepis art. 68 § 1 O.p. nie ma zastosowania do art. 89 u.g.h. Sąd podziela także stanowisko organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. art. 189g k.p.a. Słusznie wskazał organ, że ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), która weszła w życie 1 czerwca 2017 r., wprowadzono m.in. zmiany do Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 1 ustawy zmieniającej, w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego po dziale IV dodano Dział IVa "Administracyjne kary pieniężne". W myśl art. 198a § 1 k.p.a., w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu, a więc Działu IVa - Administracyjne kary pieniężne. Dział ten zawiera regulację prawną, która nie ma samoistnego charakteru, bowiem stosuje się ją tylko w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnych kar pieniężnych lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewidzianych w odrębnych przepisach prawa. Jednakże, zgodnie z art. 189a § 2 k.p.a., w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. W świetle tych przepisów wskazać trzeba, że ustawa o grach hazardowych zawiera odesłania do stosowania nie unormowanych w niej kwestii do wyraźnie zakreślonego nią aktu normatywnego. Zgodnie bowiem z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. To zaś oznacza, że nie można stosować przepisów k.p.a. Niezasadne okazały się także zarzuty opisane w pkt. 4 skargi. Sąd podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że nie sposób podzielić argumentu strony o pozostawaniu w niepewności, co do istnienia "zobowiązania podatkowego" skoro wykonaniu, w świetle art. 90 ust. 2 u.g.h, podlega decyzja ostateczna. Ponadto słusznie zauważył organ, że skarżący miał świadomość, że gry były urządzanie na automatach, których był właścicielem i które ma podstawie umowy najmy wstawił do lokalu należącego do D. K. Skarżący miał świadomość, że lokal, w którym urządzano gry hazardowe na ww. automatach nie posiadał statusu kasyna gry. Strona nie posiadała też koncesji na prowadzenie kasyna. Sąd stwierdza, że postępowanie było prowadzone zbyt długo, jednakże nie ma to wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący nie złożył też skargi na przewlekłość postępowania. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.