III SA/Gl 365/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] wymierzającą Z. D. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie zapadło w następujący stanie sprawy: [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu bez nazwy w Z., przy ul. [...]. Właścicielem lokalu, w którym ujawniono trzy urządzenia elektroniczne do urządzania gier (Terminal Internetowy For the World, Kiosk Internetowy i E Kiosk) był Z. D.. Urządzenia nie były oznakowane, lokal nie był kasynem a właściciel nie posiadał ani koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Urządzenie poddano oględzinom i przeprowadzono na każdym grę kontrolna co opisano w Protokole kontroli oraz Protokole z przeprowadzenia czynności kontrolnych z [...] r. i utrwalono na nośniku DVD. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu w postaci gry kontrolnej funkcjonariusze stwierdzili, że każde urządzenie oferuje gry o charakterze losowym, bowiem gracz nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry, który jest zależny wyłącznie od przypadku i może uzyskać wygraną w postaci kontynuacji gry lub rozegrania kolejnej. Udział w grze jest odpłatny a zatem działalność ma charakter komercyjny. Wygrana może mieć charakter pieniężny. Ustalono bezspornie, że właścicielem i dysponentem lokalu był Z. D. a na podstawie okazanej przez niego umowy najmu powierzchni użytkowej z [...] r. ustalono, że był również dzierżawcą spornych automatów. Z treści umowy zawartej z firmą "A" wynika, że przedmiotem dzierżawy były urządzenia a nie powierzchnia lokalu, na co wskazywał tytuł umowy. W następstwie ustaleń kontroli organ wszczął postępowanie wobec Z. D., dysponenta automatów w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., mocą której, na podstawie art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie ugh) organ nałożył na przedsiębiorcę karę pieniężną w kwocie [...] zł ([...] zł). W uzasadnieniu podkreślił, że toku postępowania, kierując się wskazanymi przepisami ustawy o grach hazardowych dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów (oględzin automatu, eksperymentu), która wykazała, że gry przeprowadzone na zabezpieczonych automatach cechuje losowość (np. [...], [...]) i możliwe jest prowadzenie gier za wygrane w postaci kontynuacji gry (za punkty zgromadzone na liczniku BANK) bez uiszczenia ponownej opłaty. Organ uznał je za wygrane rzeczowe i odpowiadające definicji gry losowej z ustawy o grach hazardowych. Ustalenia te potwierdziły zeznania L. N., która wypłacała wygrane pieniężne (pracownicy lokalu) i opinia biegłego A. C., pozyskana z postępowania karnoskarbowego, z [...] r. Nadto lokal był oznaczony neonem HOT SPOT 0-24 H i znajdowały się w nim automaty spółki "B" z siedzibą w K. a w czasie kontroli z [...] r. ujawniono w tym lokalu urządzenia spółki "C" z siedzibą w B., wstawione na podstawie odpłatnej umowy najmu powierzchni. W efekcie organ przyjął, że urządzającym gry był Z. D. – właściciel lokalu i dysponent urządzeń, w lokalu, który nie jest kasynem gry a każdy automat, który był przez niego wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej był automatem do gier hazardowych w rozumieniu ustawy, to zasadne było wymierzenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Z. D. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący był urządzającym gry na spornych automatach, - naruszenie fundamentalnych zasad prawa UE, uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 66, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie nienotyfikowanej ustawy o grach hazardowych, która z tej przyczyny nie obowiązuje oraz na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, - art. 201 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U., w skrócie op) poprzez odstąpienie od zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie, która stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że urządzającym była spółka "B", gdyż ona zajmowała się organizowaniem gier a skarżący był wyłącznie właścicielem lokalu stąd brak podstaw do wymierzenia mu kary pieniężnej. Nie może też zostać podwójnie ukarany, raz w postępowaniu administracyjnym a raz w postępowaniu karnoskarbowym, które jest równolegle prowadzone. Od [...] r. do [...] r. postępowanie było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w związku z pytaniem prawnym postawionym przez NSA w sprawie II GSK 686/13. Ponownie analizując materiał dowodowy, organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z [...] r. r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach decyzji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie twierdzić, że każde zajęte w sprawie urządzenie, tj. Terminal, Kiosk Internetowy i E Kiosk jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust. 3 i 5 ugh). Udział w grze jest odpłatny a gry mają charakter losowy a wygrana ma formę pieniężna wypłacaną przez obsługę lokalu z pieniędzy z bieżącej działalności lub dostarczanych przez skarżącego. Przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej potwierdził losowy charakter udostępnianych na nim gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh (wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku - grający nie ma żadnego wpływu na wynik końcowy gry). Powyższe wynika również z opinii biegłego A. C. z [...] r., zaliczonej w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Nie ma też wątpliwości, że Z. D. był dzierżawcom spornych automatów, które wstawił do własnego lokalu. Twierdzenie to wynika wprost z okazanej umowy, która choć błędnie nazwana jednoznacznie wskazuje, że jej przedmiotem jest odpłatna dzierżawa trzech automatów, za których użytkowanie z naruszeniem ustawy o grach hazardowych została nałożona kara pieniężna. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem ich notyfikacji zgodnie z wymogiem dyrektywy 98/34/WE. Powołując wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 zaznaczył, że art. 14 ust. 1 ugh nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ugh nie były przedmiotem pytania skierowanego do Trybunału. Również Trybunał Konstytucyjny 11 marca 2015 r. rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt P 4/14 stwierdzając, że " art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji." Prawidłowość stanowiska organu potwierdza również wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 183/14 oraz inne wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu, a także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym K 13/08 z 7 lipca 2009 r. czy P 32/12 z 21 października 2015 r. w szczególności wskazał na uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Wskazał również na wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który nie potwierdził stanowiska skarżącego. Podobnie jak liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tożsamych stanach faktycznych potwierdzających trafność wydanego rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji ani prawa procesowego. Decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie kontroli. Z. D. konsekwentnie nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W skardze podkreślił, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej; z naruszeniem art. 29a ust. 1 ugh, który obowiązuje dopiero od 14 lipca 2014 r. i nie miał zastosowania w sprawie; karę nałożono na osobę, która nie miała żadnego prawa rzeczowego do automatów; z naruszeniem art. 659 kodeksu cywilnego, przez nie zrozumienie instytucji najmu; bez wykazania świadomości skarżącego i wykonywania przez niego jakichkolwiek czynności w stosunku do spornych automatów. Uzasadnienie skargi akcentowano głownie fakt prowadzenie gier na spornych automatach z wykorzystaniem internetu i nowelizację ustawy o grach hazardowych, która obowiązuje od 14 lipca 2011 r. w związku z wprowadzeniem zakazu urządzania gier w internecie (art. 29a). Nowelizacja nastąpiła ustawą z 26 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 134, poz.779), która w jego ocenie weszła w życie 14 dni po dacie publikacji, co miało miejsce 29 czerwca 2011 r. a tym samym po dacie zdarzenia objętego niniejszym postępowaniem, które miało miejsce 14 listopada 2011 r. Podkreślono również, że aktualnie, od 1 kwietnia 2017 r. wysokość kary jest wyższa i wobec braku przepisów przejściowych postępowanie winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że art. 29a ugh nie był podstawa prawna nałożenia kary pieniężnej, niezależnie od tego, że w dacie kontroli obowiązywał co wynika z prostego zestawienia dat. Nadto fakt połączenia z internetem nie ma znaczenia dla prowadzenia gier w rozumieniu ustawy, gdyż istotny jest wyłącznie jej charakter. Również kwestia dzierżawy automatów nie budzi wątpliwości wobec treści całej umowy i ustalonych w niej warunków, w tym odpłatności za użytkowanie 3 automatów za kwotę [...] zł miesięcznie uiszczaną przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na przedsiębiorcę Z. D. kary pieniężnej za urządzanie gier na trzech automatach ujawnionym w czasie kontroli [...] r. w lokalu w Z. oznaczonym neonem HOT SPOT 0-24 H. W lokalu tym działalność z wykorzystaniem spornych automatów prowadził skarżący, jak również udostępniał lokal dla prowadzenia działalności przez innych właścicieli innych automatów. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; dalej zwana skrócie: ugh) ale w wersji obowiązującej w tej dacie. Miało to miejsce przed poddaniem nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. Pozostaje to jednak bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie ale po nowelizacji ustawy i wprowadzeniem art. 29a ugh, która miała miejsce od 13 lipca 2011 r., co wskazał sam skarżący. Nie ma też wątpliwości, że było to, wbrew twierdzeniom skarżącego przez data kontroli. Trudno też uznać za zasadny wniosek o umorzenie postepowania wobec braku przepisów przejściowych w związku z wprowadzona nowelizacją obowiązującą od 1 kwietnia 2017 r. i podwyższeniem kary pieniężnej za użytkowanie automatu z naruszeniem ustawy do kwoty 100 000 zł od jednego automatu. Kara w tej wysokości nakładana jest na urządzających gry po tej dacie. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu z daty kontroli) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1a tej ustawy. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 ugh). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ugh) i grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ugh). Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu ustawy. Zasadnie, zatem organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na automacie i w tym celu przeprowadził eksperyment w postaci gry kontrolnej opisanej w Protokole z [...] r. oraz opinii biegłego A. C.. Według poczynionych ustaleń nie ma wątpliwości, że gry organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy i dają możliwość wygranej pieniężnej wypłacanej przez pracownika lokalu. Innymi słowy nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automacie jest nastawione na zysk związany z uzyskaniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana pieniężna jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Nadto wbrew twierdzeniu skarżącego – gra na badanych urządzeniach ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Świadczy o tym udostępniana grającym m.in. gra Joker Kard, co, do której hazardowego charakteru nie ma wątpliwości. Skarżący, będąc dzierżawcą automatów i prowadzącym działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, nie posiadał koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadał dla automatu poświadczenia rejestracji potwierdzających jego legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f ugh, który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Sąd orzekający, przeciwnie do stanowiska skarżącego w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Podkreślić należy, że przywołana uchwała, ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana w skrócie ppsa). Oznacza to, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skoro, zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh uznana powinna zostać osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, a taki stan rzeczy został w przedmiotowej sprawie bezspornie wykazany w odniesieniu do skarżącego, tym samym zasadnie organy stwierdziły, że za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry należy uznać skarżącego. Dla nałożenia kary pieniężnej nie ma obowiązku wykazania skarżącemu świadomości działania z naruszeniem prawa. istotne jest stwierdzenie, że działalność zabroniona ustawom lub wbrew jej warunkom była prowadzona. Nie ma też podstaw dla uznania wadliwej oceny umowy z [...] r. , gdyż istotna jest jej treść a nie tytuł, który okazał się sprzeczny z jej treścią i ustalonymi warunkami. Przedmiotem umowy była bowiem odpłatna dzierżawa trzech automatów, których właścicielem był T. P. działający pod firmą "A". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który z dniem [...] r. przejął kompetencje Dyrektora Izby Celnej (ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016 r., poz.1948) przeprowadził w tym kierunku postępowanie w sposób wyczerpujący i przekonująco odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Z. D.. Sąd zaprezentowane przez organ stanowisko i jego argumentację podziela. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego ani procesowego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł procesowych postępowania administracyjnego. Zaakcentować należy, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Jest to rozstrzygnięcie, które zdaniem skarżącego miało być dla rozstrzygnięcia jego sprawy istotne, tyle że oczekiwał orzeczenia o korzystnej dla niego treści, co jednak nie nastąpiło. Z akt sprawy wynika, że w dacie kontroli skarżący nie prowadził działalności w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadał. Automaty nie były certyfikowane. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 ugh). W myśl art. 181 op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ skorzystał czego dowodzi znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego czy akt oskarżenia z [...] r. w sprawie karnoskarbowej o przestępstwo z art. 107 kks popełnione przez skarżącego wspólnie i w porozumieniu z właścicielem automatów. Fakt umorzenia tego postępowania dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż w postepowaniu karnym istotne jest stwierdzenie winy i rozstrzygniecie to nie wiąże ani organów ani Sądu (art. 11 ppsa). Nie doszło też do podwójnego ukarania skarżącego, co podnosił w odwołaniu. Natomiast eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", lepiej odzwierciedla charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzaniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany do tego podmiot poddany kontroli, natomiast w świetle ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu - kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ponadto, stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwarzania możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zatem eksperyment w postaci gry kontrolnej jest dowodem, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej i które zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy należało dopuścić jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Podobnie jak opinię biegłego sporządzona dla potrzeb postępowania karnoskarbowego. Tak zgromadzony materiał dowodowy stał się podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia - zgodnie z przepisami: art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych ani też nie podważył ustaleń organów celnych, że automat umożliwia rozgrywanie gier losowych, osiąganie wygranej w postaci kontynuacji gry i prowadzenie działalności w celach komercyjnych. Należy też zgodzić się ze skarżącym, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która zaostrzyła zasady odpowiedzialności administracyjnoprawnej podmiotów urządzających gry hazardowe. Znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh statuuje wyraźnie odpowiedzialność urządzających gry (niezależnie od posiadaczy samoistnych i zależnych lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Oznacza to, że w aktualnym stanie prawnym prowadzenia nielegalnych gier hazardowych jest podstawą do nałożenia kary pieniężnej i to w wysokości 100.000 złotych od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 a ugh). Ponieważ ustawa zmieniająca z dnia 15 grudnia 2016 r. nie zawiera przepisów intertemporalnych, które wyraźnie regulowałyby stan prawny, według którego właściwe organy mają orzekać w będących w toku sprawach o wymierzenie kar pieniężnych, dlatego trzeba mieć na względzie, że wzruszenie zaskarżonych decyzji ze względów procesowych i skierowanie sprawy z powrotem na drogę administracyjną mogłoby doprowadzić do istotnego pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w razie zastosowania nowego prawa. Niezależnie od powyższego art. 89 ugh jest przepisem prawa materialnego, który ma zastosowanie w brzmieniu z daty ujawnienia nieprawidłowości, chyba, że nowa regulacja prawna jest dla strony korzystniejsza. Wbrew twierdzeniu zawodowego pełnomocnika stosowanie regulacji prawnej ustawy o grach hazardowych z daty orzekania naruszałoby powyższą zasadę. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł o oddaleniu skargi.