III SA/Gl 369/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r., który wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] r. adw. J.W. jako pełnomocnik "A" w Polsce zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego, a konkretnie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) czyli wyjaśnienie czy w świetle wskazanych wyżej przepisów podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. kosztów wyłożonych, pomimo iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w Polsce dla celów CIT. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że jednostka centralna ma siedzibę w Belgii, a z tytułu prowadzonej działalności została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Jednocześnie dla celów podatku dochodowego CIT i unikania podwójnego opodatkowania prowadzi w Polsce zakład. Dalej wyjaśniono, że od 2004 r. podatnik ponosi tzw. koszty wyłożone, obejmujące wydatki na projekty techniczne, doradztwo techniczne, nadzór projektów kanalizacji w rurach kamionkowych, a także usługi pośredników. Są to zakupy związane z dostawami wewnątrzwspółnotowymi (sprzedaż rur kamionkowych), które są opodatkowane VAT w Belgii. Od kosztów wyłożonych podatnik jako oddział odlicza VAT i refakturuje wydatki na jednostkę centralną w Belgii. Podkreślono, że koszty te, ponieważ są związane z dostawami opodatkowanymi w Belgii, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w Polsce, lecz na zasadzie alokacji kosztów stanowią koszty uzyskania przychodu w Belgii. Oddział deklaruje w deklaracjach VAT zarówno podatek naliczony od kosztów wyłożonych jak i podatek należny z tytułu refakturowania usług objętych kosztami wyłożonymi. We wniosku podatnik wyraził jednocześnie pogląd, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. kosztów wyłożonych, pomimo iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Polsce dla celów podatku CIT. Do wniosku załączono pełnomocnictwo z [...]r. o treści "umocowuję adwokata J.W. do reprezentowania "A" przed właściwymi urzędami i izbami skarbowymi w sprawie zapytania o interpretację podatkową". Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów na mocy § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przez: 1) dołączenie dokumentu uprawniającego Pana J.W. do występowania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Biuro Krajowe Informacji Podatkowej w B. (...) gdyż załączone pełnomocnictwo upoważnia go tylko do reprezentacji podatnika w sprawie zapytania o interpretację podatkową tylko przed właściwymi urzędami i izbami skarbowymi, 2) wyjaśnienie czy koszty wyłożone związane są z działalnością jednostki centralnej, czy działalnością oddziału. Jeżeli oddziału to jaka jest to działalność, na rzecz kogo wykonywana i czy wykonywana w Polsce, 3) wyjaśnienie czy u wnioskodawcy występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie w związku z dostarczanymi z Belgii do Polski towarami, 4) czy wnioskodawca wykonuje w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W dniu [...]r. (nadane [...]r.) wpłynęło żądane uzupełnienie. Po analizie uzupełnionego wniosku i nadesłanego umocowania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]r. wydał postanowienie nr [...] którym pozostawił wniosek o interpretacją bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną wskazał art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 135-137 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) Postanowienie doręczono J.W., na adres Kancelarii Adwokackiej jako pełnomocnikowi "A" Oddział w Polsce w dniu [...] r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że J.W. nie wykazał prawidłowego umocowania do występowania w sprawie, gdyż pierwsze pełnomocnictwo uprawniało go tylko do występowania przed "urzędami i izbami skarbowymi", a uzupełnione upoważnienie nosi datę [...] r. czyli znacznie późniejszą niż data złożonego wniosku ([...] r.). Nadto organ uznał, że w nadesłanym uzupełnieniu wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na przekazane mu pytania co spowodowało, że wskazane w wezwaniu braki formalne nie zostały uzupełnione i wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł zażalenie na wydane postanowienie zarzucając wydanie go z naruszeniem prawa, art. 14b i art. 136 Ordynacji podatkowej i wnosząc o merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Podkreślił, że wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i formie, a tym samym nie ma przeszkód do jego rozpatrzenia. Podkreślił, że kwestionowanie pełnomocnictwa jest niezrozumiałe ponieważ zawodowy pełnomocnik może przystąpić do postępowania administracyjnego czy sądowego na każdym jego etapie i podtrzymywać stanowisko mandanta. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i uznał, że prawidłowo organ uznał, że adwokat J.W. nie był umocowany do występowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej działającym w imieniu Ministra Finansów, a także udzielona informacja nie zawierała odpowiedzi na postawione przez organ pytania w wezwaniu o uzupełnieniu braków formalnych, co powoduje, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik podnosił błędne odczytanie załączonego do wniosku pełnomocnictwa, gdyż w jego ocenie właściwym urzędem w sprawie interpretacji podatkowej jest też Minister Finansów, a wniosek o interpretację zawierał odpowiednio przedstawiony stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że brak prawidłowego umocowania J.W. do występowania w sprawie nie był jedyną przesłanką pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. O wydanym rozstrzygnięciu przesądził fakt nieudzielania przez wnioskodawcę jednoznacznej odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu z [...] r. do uzupełnienia wniosku konkretne pytania. Organ przytoczył w całości treść udzielonej odpowiedzi i stwierdził, że nie zawiera ona odpowiedzi na postawione pytania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną, art. 14b § 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (§4). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 5). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Postanowienie to jest zaskarżalne (art. 14g § 3 O.p.) i mają do niego zastosowanie odpowiednio przepisy rozdziałów 14 (Postanowienia, art. 216-219) i 16 (Zażalenia, art. 236-239) działu IV Ordynacji podatkowej. Interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14 d). Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Nadto w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 -2, art. 170 i art. 171 oraz rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej (art.14h) i tylko Minister Finansów może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi, jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art.14e). Jak widać z przepisu art. 14h, w sprawach interpretacji podatkowych nie ma zastosowania wprost art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż mieści się on w rozdziale 15 działu IV ustawy, który nie ma zastosowania w sprawie, ale stosuje się go na mocy art. 14g § 3 i art. 239 O.p., a tym samym wskazana podstawa prawna zaskarżonego postanowienia jest prawidłowa. Należy zauważyć, iż w treści odpowiedzi na skargę oraz wobec faktu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z [...] r. organ podatkowy trafnie uznał zasadność zarzutu co do bezpodstawności kwestionowania pełnomocnictw adwokata J.W. do występowania w sprawie i rozpatrzył wniesione przez niego zażalenie jako pochodzące od osoby uprawnionej, chociaż nie wyraził tego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazując, że nie była to jedyna przesłanka pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu orzekającego, nawet w przypadku wątpliwości co do przedłożonego przez pełnomocnika pełnomocnictwa z [...]r., zostały one usunięte upoważnieniem z [...]r. Należy jednoznacznie wskazać, że pełnomocnik był prawidłowo umocowany do występowania w sprawie. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo kwestionowane przez organ, aczkolwiek nie jednoznaczne w treści było wystarczające do działania zawodowego pełnomocnika w sprawie interpretacji podatkowej udzielanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. To przed nim toczyło się postepowanie w sprawie interpretacji podatkowej, a załączone do wniosku pełnomocnictwo upoważniało adwokata do występowania w sprawie interpretacji podatkowej przed właściwym urzędami i izbami skarbowymi. Niezrozumiałe jest zatem żądanie od wnioskodawcy pełnomocnictwa do występowania przed Ministrem Finansów, skoro nie przed nim toczy się postępowanie i skoro w tym zakresie swoje kompetencje przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej. Jednoznaczność tego twierdzenia potwierdza również sam formularz ORD-IN -Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego treści nie wynika, aby postępowanie w tej sprawie toczyło się przed Ministrem Finansów. Skoro właściwym w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie szczególnego umocowania do działania w imieniu własnym ale z upoważnienia Ministra Finansów, to przedłożone pełnomocnictwo było prawidłowe i nie wymagało uzupełnienia. Nie można tym samym uznać zasadności tego argumentu jako przesłanki pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, czego w sposób jasny i jednoznaczny nie wskazał organ w uzasadnieniu postanowienia wydanego jako organ odwoławczy. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, co jest oceną spóźnioną. Rozpatrując kolejny zarzut skargi, stanowiący powielenie zarzutu zażalenia czyli bezpodstawności kwestionowania wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy należy uznać rację skarżącego. Należy podkreślić, że organ wydający postanowienie, a następnie działający jako organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie nie wskazał jakich informacji strona nie udzieliła, co powoduje niemożność rozpatrzenia wniosku. Zauważyć trzeba, że przedmiotem rozpatrzenia był stan faktyczny opisany we wniosku z [...] r. jak i jego uzupełnieniu z [...] r. oraz wypisu z KRS wnioskodawcy. Nie można jako przedstawienia stanu faktycznego sprawy traktować tylko uzupełnienie wniosku z [...] r. Organ rozpatrujący wniosek przytoczył jego brzmienie we fragmencie stwierdzając, że nie stanowi ono odpowiedzi na konkretne postawione w wezwaniu pytania. Ocenę tą podzielił organ odwoławczy uznając, że wniosek nie wyczerpuje stanu faktycznego. Nie wskazał jednak na które pytanie podatnik nie odpowiedział. To, że strona udzieliła odpowiedzi bez wskazywania konkretnych pytań do których się odnosi nie ma znaczenia. Istotna jest treść przesłanego uzupełnienia w zestawieniu z wnioskiem pierwotnym, a nie jego forma. Jedynym wymogiem formalnym zastrzeżonym w wezwaniu było udzielenie jej na formularzu, czego strona dochowała. W tym miejscu należy przypomnieć, że stanu faktycznego dotyczyły trzy pytania oznaczone numerem od 2 do 4 w brzmieniu: 2) wyjaśnienie czy koszty wyłożone związane są z działalnością jednostki centralnej, czy działalnością oddziału. Jeżeli oddziału to jaka jest to działalność, na rzecz kogo wykonywana i czy wykonywana w Polsce, 3) wyjaśnienie czy u wnioskodawcy występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie w związku z dostarczanymi z Belgii do Polski towarami, 4) czy wnioskodawca wykonuje w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Kwestionując wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego organ nie wskazał, jakich informacji nie uzyskał. Tym samym czyni to twierdzenie gołosłowne, a uzasadnienie postanowienia i nie spełnia wymogów nałożonych art. 217 § 1 i § 2 O.p. Z treści wniosku wynika bezspornie, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, od 2004 r., od kiedy podatnik prowadzi działalność w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i w Belgii. W Polsce prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 polsko belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym CIT. Zajmuje się produkcją rur kamionkowych i wszelkich produktów ceramicznych, kupnem i sprzedażą materiałów budowlanych (k. 8, 3). Koszty wyłożone to wydatki na projekty techniczne, doradztwo techniczne, nadzór projektów kanalizacji w rurach kamionkowych czy usługi pośredników, usługi marketingowe. Koszty te są związane z przychodem uzyskiwanym w Belgii ze sprzedaży rur kamionkowych na terytorium Polski. Już w tych przywołanych informacjach zawarte są informacje objęte pytaniami uzupełniającymi, co czyni twierdzenie organu o ich braku chybione. Ze względu na brak szczegółowego wskazanie brakujących informacji Sąd orzekający nie jest w stanie ustosunkować się do zasadności tego argumentu organu i uznać jego słuszność. Zdaniem Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosek oraz jego uzupełnieniu był wyczerpujący i należało wydać interpretację, a jeżeli nie to szczegółowo wyjaśnić dlaczego stan faktyczny nie został szczegółowo przedstawiony. Rozpatrujący zażalenie ten sam organ nie dostrzegł tego uchybienia. Strona uzupełniła na piśmie złożony [...] r. wniosek, nie uczyniła tego w terminie 7 dni, ale wezwanie nie zawierało pouczenia o rygorze pozostawienia go bez rozpatrzenia w przypadku uchybienia temu terminowi. Trafnie zatem, organ podatkowy, mając świadomość błędnego pouczenia, uznał że przesłanie uzupełnienia wniosku z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie rodzi skutków w postaci pozostawienia go bez rozpatrzenia stosownie do zapisu art. 169 § 1 i Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że wezwanie do uzupełnienia wniosku skierowano do podatnika [...] r. czyli po znacznym, prawie dwumiesięcznym okresie czasu od jego złożenia ([...] r.). Zostało ono doręczone [...] r., a odpowiedź nosi stempel pocztowy [...] r. Należy też przypomnieć, że doktrynie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Zaś w przypadku zarzutu braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez podatnika i pozostawienia z tej przyczyny wniosku bez rozpatrzenia organ winien szczegółowo wskazać, brak jakich informacji żądanych, a nie przedstawionych przez podatnika uniemożliwił mu udzielenia interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. W zaskarżonym postanowieniu brak jest uzasadnienia faktycznego tej okoliczności, co powoduje, że w tej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego – art. 217 § 2 O.p. i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu art. 200, art. 205 § 2 i art. 212 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł), wynagrodzenia ustanowionego w sprawie adwokata ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa związanego z tym ustanowieniem (17 zł).