III SA/Gl 370/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 6, poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdzające, ze stanowisko podatnika – "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny; Podatnik "A" S.A. w B. zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, doprecyzowanym pismem z dnia [...]r. Wskazała, że działa na rynku jako agent i dystrybutor towarów operatora telefonii komórkowej "B" S.A. posiada własne sklepy, a niezależnie od tego współpracuje z siecią innych sklepów w oparciu o umowę franchisingową. Sprzedaje usługi i towary w imieniu i na rzecz operatora, rozlicza z nim prowizję za sprzedane produkty, a z drugiej strony dystrybuuje towary na sieć franchisingową i pośredniczy w rozliczeniach prowizji w ramach sieci. Za sprzedaż towarów i usług zarówno podatnik, a poprzez niego i sieć otrzymują prowizje zgodnie z umową Agencyjna i Umową Subagencyjną. Za sprzedaż subsydiowanych przez Operatora towarów Spółka, jak i członkowie sieci farnchisingowej otrzymują prowizję do wysokości subsydia. Rozliczenia z Operatorem i Siecią dokonywane są poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności. Dlatego faktury korygujące wystawiane są z opóźnieniem sięgającym [...] – [...] miesięcy. Zdarza się, iż w tym czasie Spółka kończy współpracę z podmiotem, z którym łączyła ją umowa subagencyjna i z którym się rozliczyła. Nie ma zatem możliwości doręczenia mu faktury korygującej. W sytuacji, kiedy udzielono rabatów czy dokonano zwrotu towarów - stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po wystawieniu pierwotnych faktur wystawiane są faktury korygujące. Uzyskanie od kontrahentów potwierdzenia odbioru faktur korygujących nie jest możliwe lub następuje po upływie kilku miesięcy od wystawienia korekty i dotyczy wielu transakcji w obrocie krajowym. W tak nakreślonym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem skarżącej kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur powinny pomniejszać obrót oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Bowiem warunki obniżenia obrotu wyczerpująco uregulowano w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zwrotu. Podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane, co wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia tej przesłanki. Jej wystawienie nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezbędne jest zatem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, obniżenie podatku należnego możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę towarów lub usług. Wskazał także, iż interpretacja podatkowa wydana w sprawie innego podatnika nie wiąże organu w niniejszej sprawie. W zażaleniu Spółka "A" reprezentowana już przez pełnomocnika zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki z wykładni powołanego przepisu wynika, iż w przypadku udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, bonifikat, upustów, zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, zmniejszenie obrotu następuje na podstawie samego art. 29 ust.4 powołanej ustawy i żadne dodatkowe wymagania ponad wyżej przytoczone nie występują. Z kolei wymienione w § 16 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 3 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia sytuacje przyznania rabatu, zwrotu towaru sprzedawcy, zwrotu zaliczkę, przedpłat, zadatków czy rat podlegających opodatkowaniu nakazuje w związku z § 17 ust. 6 cytowanego rozporządzenia wystawianie faktur korygujących. Przepisy te nie regulują jednak przypadku zwrotu dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze. W takim przypadku należy wprost zastosować art.29 ust. 54 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej zarzucił, iż § 16 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia został wydany bez ustawowej delegacji, gdyż w przywołanych przepisach art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znalazło się upoważnienie dla Ministra Finansów do uregulowania kwestii obniżenia podstawy opodatkowania. Zatem regulują tę materię w akcie podustawowym naruszono art. 92 ust. 1 Konstytucji. Na koniec pełnomocnik Spółki podkreślił, iż skupienie się na realnych rozliczeniach z nabywcą, na ostatecznej cenie uwzględniającej udzielone bonifikaty jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż po wydaniu zakwestionowanego postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zawierającego interpretację prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt U 6/06, stwierdził niekonstytucyjność przepisu § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego (...). Jednak Trybunał odroczył wejście w życie orzeczenia o 12 miesięcy. Zatem kwestionowany przez stronę przepis nadal obowiązuje i wiąże organ podatkowy w niniejszej sprawie. W konkluzji uznał, iż do chwili utraty mocy obwiązującej przez § 16 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia nadal zobowiązuje Spółkę, która wystawiła fakturę korygującą do posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, które to potwierdzenie stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" SA reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Po zwięzłym przedstawieniu przebiegu postępowania swoje stanowisko uzasadniła argumentami przytoczonymi już w zażaleniu. Dodatkowo wskazała, iż o ile organy administracji nie mogą samodzielnie odstąpić od stosowania obowiązującego, lecz niekonstytucyjnego przepisu, o tyle sąd, niezawiśli sędziowie podlegający w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tej ustawie zasadniczej oraz innym ustawom mogą pominąć niekonstytucyjny przepis wykonawczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest podnoszona przez stronę skarżącą niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy prawnej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie znajdującej podstaw do zakwestionowania postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zawierającego interpretacje prawa podatkowego w zakresie podstaw obniżenia obrotu i kwot podatku należnego. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zwrotu. Przepis ten nakłada na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązek ten nie dotyczy: eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, tj. nabywców, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w wypadku podatników, o których mowa jest w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 ustawy. W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zdanie drugie § 16 ust. 4 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowiącym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. W dalszej części uzasadnienie wyroku wywiódł, iż art. 217 Konstytucji wymaga zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wymienionych w art. 217 Konstytucji. To znaczy, że kwestie inne aniżeli tam wskazane mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że powinność nałożona na podatnika-sprzedawcę mocą § 16 ust. 4 rozporządzenia nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaskarżony przepis określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Uznał, że przepis ten jest niezgodny z art.92 ust.1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 12 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r., Nr 235, poz. 1735. Wskazać dalej należy, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02 , w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Przenosząc to stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona decyzja ostateczna, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika zawierające interpretacje prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa. W szeroko rozumianym stosowaniu prawa należy pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Nie stoi temu na przeszkodzie odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Taką tezę można wyprowadzić posiłkując się poglądem dotyczącym skutków zderzenia reguły określonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o możliwości odroczenia mocy obowiązującej aktu normatywnego z regułą określoną w art. 190 ust. 1 o mocy powszechnie obowiązującej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i regułą płynącą z art. 190 ust. 3 zdanie 1, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Omawiany pogląd zaprezentowano w literaturze przedmiotu dotyczącej możliwości niestosowania w praktyce sądów przepisu niekonstytucyjnego, którego moc obowiązującą prolongowano w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP [Janusz Trzciński, glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt P 10/07,Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1(16)/2008 str. 159 -160)]. Według autora, takie podejście do zagadnienia stwarza sądom w ich praktyce możliwość ważenia wartości konstytucyjnych w zależności od stanu faktycznego sprawy i zastosowania orzeczenia TK z chwilą jego ogłoszenia. Dobrym przykładem takiego orzeczenia jest wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, w którym stwierdzono, że: " w takich przypadkach należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu." W omawianej publikacji autor wyraził pogląd, iż w określonym stanie faktycznym sąd może, a nawet powinien zrobić z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego z klauzulą odraczającą użytek z chwilą jego ogłoszenia. Ponadto stwierdził, że podstawowym argumentem do możliwości skorzystania z wyroku Trybunału Konstytucyjnego po jego ogłoszeniu przez sąd orzekający w konkretnej sprawie jest utrata domniemania konstytucyjności przepisu z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Innym argumentem podniesionym przez autora powołującego się na wyrok SN z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III PK 96/05) jest to, że na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego następuje zmiana stanu prawnego. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego byłaby sytuacja, w której sąd rozstrzygają dwie sprawy jednego podatnika, oparte na podobnym stanie faktycznym i prawnym, oceniając legalność decyzji określającej np. zobowiązanie w podatku od towarów i usług pominął niekonstytucyjny przepis rozporządzenia, a w takiej samej sprawie faktycznej i prawnej dotyczącej interpretacji prawa podatkowego stanowiącego podstawę wydania decyzji wymiarowej zajął odmienny pogląd, nie mogąc pominąć przepisu niekonstytucyjnego Na koniec wskazać przyjdzie, iż wobec stwierdzenia przez Sąd, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu normami prawa europejskiego, czy orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Taka ocena może odnosić się do norm, które funkcjonują w systemie prawnym i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. Wówczas Sąd miałby obowiązek wypowiedzieć się w tej materii i w przypadku stwierdzenia, że normy te nie wykonują w sposób dostateczny przepisów dyrektyw lub są sprzeczne z przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie, rozstrzygnąć sprawę w oparciu o przepisy europejskie. W niniejszej sprawie, wobec niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, nie zachodziła taka konieczność. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.