III SA/Gl 370/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zapisu w zgłoszeniu celnym oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 833/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1322/11 w sprawie ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...]. Uchylonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], ponadto stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] o odmowie dokonania zmian w zgłoszeniu celnym z [...] r. nr [...] oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. "B" Spółka z o.o. (przekształcona następnie w "C" S.A. Poland Sp. z o.o.) z siedzibą w P., działająca w formie przedstawicielstwa bezpośredniego w imieniu Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" J. W., J. W. Spółka jawna z siedzibą w J. przy ul. [...] (przekształconej następnie w "A" Sp. z o.o.) dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci tkaniny ozdobnej z włókien ciągłych syntetycznych, zadrukowanej. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL Oddziału Celnego w T. pod nr [...]. Towar został objęty wnioskowaną procedurą celną, a następnie, po dokonaniu zabezpieczenia kwoty należności, został zwolniony. Pismem z dnia [...] r. Agencja Celna "C" S.A. – dalej Agencja Celna, działając w imieniu Zakładu Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "A" J. W., J. W. Spółka jawna zwróciła się na podstawie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1 ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, roz.2, t.4, str.307 ze zm. – dalej: WKC) o zmianę zapisu w polu 8 zgłoszenia celnego, określającym odbiorcę towaru. Agencja Celna wskazała, że w polu 8 zgłoszenia celnego wpisano miejsce dostawy: Zakład Produkcyjno Usługowo Handlowy "A", ul. [...],[...] J., zamiast prawidłowego wpisu: "D" S.P.R.L. z siedzibą w Belgii. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem dnia [...] r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r., odmówił dokonania zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, iż towar objęty zgłoszeniem celnym, po dopełnieniu przez zgłaszającego wszystkich wymogów, został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej. Zakres informacji przekazanych przez stronę w złożonym wniosku, jak i przeprowadzona kontrola dokumentów nie dają podstaw do zakwestionowania prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego towaru. Wskazał również, że dla odpowiedzialności zgłaszającego za powstały dług celny bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały dokonanie niezgodnego z prawem zgłoszenia celnego, ponieważ za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, ponosząc odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Postanowienie zostało skierowane do Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" J. W., J. W. Spółka jawna w J. za pośrednictwem Agencji Celnej i doręczone w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r., "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K., a następnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie. W dniu [...] r. Spółka, powołując się na przepis art. 78 ust.1 WKC, wniosła o "dokonanie korekty mylnie wypełnionego zgłoszenia celnego" z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zapisu w polu 8 zgłoszenia celnego z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie wydane już zostało rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K., sprostowane postanowieniem z dnia [...] r., w którym odmówiono dokonania zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, zarzucając naruszenie art. 13, art. 59, art. 66, art. 68, art. 79, art. 84 ust.1 lit. a tiret 3, względnie lit. b tiret 2 oraz art. 114 i art. 116 WKC oraz art. 165a O.p. W zażaleniu wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i dokonanie zmian zgłoszenia zgodnie z wnioskiem, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że Agencja Celna oświadczyła, że działa z upoważnienia Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" z siedzibą w J. i zwróciła się na podstawie art. 78 WKC z wnioskiem o zmianę zapisu w polu 8 w trzech dokumentach SAD, w tym również w dokumencie SAD z dnia [...] r. Organ odwoławczy zaakcentował, że zgłoszenie celne dokonane zostało w imieniu Spółki. Wprawdzie w polu 8 przedmiotowego zgłoszenia wpisano Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "A" z siedzibą w J. przy ul. [...], bez wpisania pełnej nazwy Spółki, jednakże wpisane w tymże polu nr NIP i REGON jednoznacznie identyfikują podmiot, w imieniu którego zgłoszenie celne zostało dokonane. Z treści dołączonego do zgłoszenia celnego upoważnienia wynika, iż Agencja Celna uprawniona była do reprezentowania przed organami celnymi Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "A" z siedzibą w J. przed organami celnymi. W oparciu o udzielone upoważnienie zwrócono się do organu z wnioskiem o zmianę zapisu w polu 8 dokumentu SAD. Organ podkreślił, że wniosek rozpatrzony został poprzez wydanie postanowienia, które z uwagi na bezskuteczność zażalenia wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stało się ostateczne. Organ uznał, że pismo z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. jest ponownym wnioskiem o zmianę zapisu w polu 8 trzech zgłoszeń celnych, w tym również zgłoszenia celnego z dnia [...] r. na tej podstawie uznał, że zachodzi jeden z przypadków uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wniesionego żądania, albowiem w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zapisu w polu 8 zgłoszenia celnego. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej zarzuciła naruszenie przepisów WKC oraz art. 165a i art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. Skarżąca wskazała, że organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem zasad postępowania oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Ponadto organy celne nie podjęły w zasadzie żadnych działań zmierzających do sprawdzenia prawidłowości postępowania organów celnych przy dokonywaniu kontroli złożonych zgłoszeń w trybie art. 68 WKC. Wadliwość postępowania, zdaniem Spółki, polegała między innymi na tym, że w dokumentach złożonych wraz ze zgłoszeniem jako odbiorca wskazany został inny podmiot niż odbiorca wskazany w zgłoszeniu, a organy celne nie dokonały korekty zgłoszenia celnego pomimo istnienia wynikającej wprost z art. 78 WKC przesłanki do dokonania zmiany. Zdaniem Spółki, gdyby organy celne podjęły na wniosek skarżącej działania kontrolne zgłoszenia celnego, to ustaliłyby istnienie wady zgłoszenia celnego, w konsekwencji czego zgłoszenie celne odpowiadałoby stanowi faktycznemu wynikającemu z załączonych dokumentów, a faktyczny odbiorca towaru miałby prawo do uzyskania zwrotu zapłaconych należności celnych. Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut długotrwałego i biurokratycznego postępowania organów celnych przy załatwianiu sprawy, a ponadto prowadzenia go w sposób niezrozumiały dla skarżącej. Ponadto Spółka wyraziła stanowisko, że skoro agent celny nie był wystarczająco umocowany do działania w imieniu "A" Sp. z o.o. to organ nie może pozbawiać strony prawa do składania sprostowania zgłoszenia w sytuacji, gdy wcześniej działał niewłaściwie umocowany agent celny. Natomiast w odpowiedzi, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. uznał, że skarga jest zasadna., gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., o odmowie zmian w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia dotknięte są wadą nieważności. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę z treści art. 23 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 Prawa Celnego, wynika, iż organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania przed zwolnieniem towaru, natomiast w rozpatrywanej sprawie wniosek o zmianę zapisu w polu 8 zgłoszenia celnego złożono po zwolnieniu towaru, a więc organ celny winien był wydać postanowienie o wszczęciu postępowania administracyjnego, tym bardziej, że wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po jego wszczęciu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego po zwolnieniu towaru nastąpi dopiero poprzez doręczenie Spółce postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 O.p. Sąd wskazał również, że przedstawicielstwo udzielone agencji celnej w trybie art. 5 WKC, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo, o jakim mowa w art. 136 i art. 137 O.p. po wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie celnej. W sytuacji bowiem, kiedy wszczynane jest administracyjne postępowanie celne, jego stroną jest osoba wskazana w art. 4 pkt 1) WKC, która dopiero po doręczeniu jej odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego może skutecznie ustanowić pełnomocnika na podstawie wskazanych już przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tym pełnomocnikiem może być również agent celny, ale nie agencja celna (art. 137 § 1a O.p. i art. 79 Prawa Celnego). Ponadto agencja celna "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. - występując z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego przedstawiła upoważnienie, które nie obejmowało uprawnienia do wystąpienia po zwolnieniu towaru z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego w imieniu strony. Również Agent celny, który podpisał wniosek z dnia [...] r. również nie przedłożył pełnomocnictwa, z którego wynikałoby jego umocowanie do działania w imieniu Spółki. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., o odmowie zmian w zgłoszeniu celnym są obarczone wadą nieważności, co oznacza, że musiały zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych postanowień jest uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniosek "A" Sp. z o.o. (przekształconej z Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" J. W., J. W. Sp. jawna) o zmianę zapisu w polu 8 trzech zgłoszeń celnych, w tym również zgłoszenia celnego z dnia [...] r. winno zostać rozpatrzone przez organy celne merytorycznie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor izby Celnej w K. zarzucając temu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. następujące naruszenia: W zakresie spraw, w których WSA w Gliwicach stwierdził, nieważność niezaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzucono naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. poprzez błędne uznanie przez WSA w Gliwicach, iż w sprawie należało zastosować art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., tj. iż w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w K. i Dyrektora Izby Celnej w K., gdyż błędnie Sąd I instancji uznał, że w sprawie zaszły przyczyny określone w art. 247 § pkt 3 O.p., co spowodowało również niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: ▪ błędne ustalenie przez Sąd I instancji, iż upoważnienie udzielone agencji celnej nie obejmowało uprawnienia do występowania w imieniu strony po zwolnieniu towaru, podczas gdy strona upoważniła agencję celną do dokonywania wszelkich czynności i formalności określonych przepisami Wspólnotowego Kodeksu celnego i ustawy Prawo celne ▪ brak wskazań co do dalszego postępowania w zakresie spraw, w których stwierdzono nieważność postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w K. i Dyrektora Izby Celnej w K. 3. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez: ▪ niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie przepisu art. 75, 76 Prawa celnego w sprawach, w których WSA w Gliwicach (stosując art.135 p.p.s.a.) stwierdził nieważność niezaskarżonych – ostatecznych postanowień Naczelnika UC w K. i Dyrektora Izby Celnej w K., a także błędną wykładnię art.75 i 78 Prawa celnego oraz art. 5 WKC poprzez uznanie, iż agencja celna nie może być przedstawicielem po zwolnieniu towarów, ▪ błędną wykładnię wynikającą z niewłaściwego zastosowania do ww. spraw art. 137 § 1a O.p. i art. 79 Prawa celnego poprzez uznanie, iż z art.137 §1 a O.p. i art. 79 Prawa celnego wynika, iż pełnomocnikiem w sprawach celnych nie może być agencja celna, a jedynie agent celny, podczas gdy przepis art. 137 §1 a O.p. stanowi o pełnomocniku strony w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przedmiotowej sprawie organ celny rozstrzygał sprawę celną, a nie sprawę podatkową, ▪ błędną wykładnię art. 23 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego oraz przepisów art. 165 § 1-3 i § 4 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie w której złożono wniosek o zmianę zgłoszenia celnego skuteczne wszczęcie postępowania nastąpiłoby dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i § 4 O.p., a co za tym idzie uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 165 § 3 O.p. pomimo iż został złożony wniosek przedstawiciela strony, ▪ błędną wykładnię art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zastosowanie w sprawie celnej przepisów działu IV Ordynacji podatkowej wprost, zamiast odpowiednio. W zakresie uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. oraz przerzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K.: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: ▪ art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na wadliwe przyjęcie, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O.p.; ▪ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w tym zakresie w sposób uniemożliwiający rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych z uwagi na brak wskazania na czym polegała wadliwość postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i naruszenie przepisu art. 165a § 1 O.p. ▪ art. 135 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w przypadku gdy w istocie nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy polegającego na wskazaniu podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "A" Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Za zasadny uznał zarzut wyrażony w drugiej części skargi kasacyjnej - tj. zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w istocie nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie zaskarżonego do sądu postanowienia. Sąd rozpoznający skargę w pierwszej kolejności winien był stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie obarczone jest wadą pozwalającą na wyeliminowanie go z obrotu w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie mógł badać, czy są podstawy do zastosowania art. 135 p.p.s.a. - dla końcowego załatwienia sprawy w granicach danego stosunku administracyjnoprawnego. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny odwrócił tę kolejność - wpierw zajął się badaniem legalności rozstrzygnięć wydanych przed zaskarżonym postanowieniem, a stwierdzenie ich wadliwości stało się podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji (str. 13 wyroku) stwierdził: "Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., /.../ o odmowie zmian w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. /.../ oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. /.../ o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia dotknięte (są) wadą nieważności /.../." Takie działanie nie było prawidłowe, naruszało bowiem regulację art. 135 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji bez prawidłowego rozpoznania sprawy co do tego, czy organy celne naruszyły art. 165 a § 1 O.p. Tym samym zasadny był również pierwszy zarzut postawiony w drugiej części skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2014 r., należy wskazać, że spór między stronami w pierwszej kolejności dotyczył kwestii zasadności odmowy przez organ celny wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a O.p. Dopiero ewentualne stwierdzenie niewłaściwego zastosowania tego przepisu dawało podstawę do oceny prawnej wcześniejszych aktów wydanych w ramach tego samego postępowania. W świetle powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę uznać należy za niezasadną. Zgodnie z art. 165a O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania może być wydane wówczas gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub też postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje w tym przepisie jakie inne (niż brak legitymacji wnioskodawcy) przyczyny mogą leżeć u podstaw odmowy wszczęcia postępowania, zasadne wydaje się w tym zakresie odwołanie do innych przepisów. Stosownie do art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie natomiast do art. 219 O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ skutkuje tym, że co do zasady nie może on zmienić lub uchylić wydanej przez siebie decyzji chyba, że zachodzą enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę przesłanki jej wzruszenia bądź zmiany (np. przesłanki wznowienia postępowania czy stwierdzenie nieważności decyzji). W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Należy w tym miejscu zauważyć, że wydane w dniu [...] r. postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym z [...] r. zostało co prawda zaskarżone zażaleniem, ale organ odwoławczy stwierdził w kolejnych postanowieniach uchybienie terminowi oraz odmówił przywrócenia tegoż terminu. Te postanowienia z kolei nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, a tym samym w momencie składania kolejnego wniosku przez stronę skarżącą sprawa była prawomocnie zakończona między stronami. Wprawdzie wniosek z [...] r. został nieco inaczej określony (dotyczył "korekty mylnie wypełnionego zgłoszenia celnego" podczas gdy poprzedni zmiany danych wpisanych w rejestrze), ale w istocie sprowadzał się do tej samej kwestii. Nie był natomiast – i sprawa ta jest bezsporna – wnioskiem o wznowienie postępowania lub stwierdzenia nieważności postanowienia z [...] r. Dlatego też rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać należy za trafne. Organ podatkowy nie mógł w istocie wszcząć postępowania w materii uprzednio rozstrzygniętej, a ewentualna kwestia wzruszenia postanowienia z [...] r. winna być przedmiotem ewentualnego postępowania organu podatkowego, a nie sądu rozpoznającego niniejszą skargę. Ten ostatni bowiem zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ponieważ odmowa wszczęcia ponownego postępowania w tej samej sprawie przez organ podatkowy była, jak wykazano wyżej, zasadna, dlatego też Sąd nie mógł badać wcześniej wydanych postanowień. Tym samym inne zarzuty skargi uznać należy za przedwczesne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.