III SA/Gl 381/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M.J., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, celem przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana, jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] r. wydaną w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 2 ust.1 art. 6 ust.1, art. 15, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; powoływaną dalej, jako ustawa VAT) oraz art. 23 § 2 ustawy O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że firma "A" M.J. uczestniczyła m.in. z firmą "B" A.R. w nielegalnym obrocie paliwem. Uznał, iż prowadzona przez firmę "A" ewidencja VAT określona w art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w części dotyczącej sprzedaży za [...]r. jest nierzetelna, bowiem nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Jednak w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, z uwagi na to, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, uzupełniający dane wynikające z ewidencji umożliwił określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W tym zakresie organ kontroli skarbowej, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że podatnik winien naliczyć i odprowadzić podatek należny za przedmiotowy miesiąc, z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych niewykazanych w ewidencji sprzedaży. W trakcie ustalania podatku należnego, a także podstawy opodatkowania - uznano - na podstawie zeznań świadka A.R., że część zakupów dokonanych przez firmę "B" w badanym miesiącu, odbierał w firmie "C" nie tylko M.J. lecz również inny podmiot w ilości 6 do 8 cystern o pojemności 12.000 l oleju miesięcznie. Organ kontrolny obliczył podatek należny dla oleju nabytego w hurtowni "C" w następujący sposób: -zastosowano średnią arytmetyczną i określono średnią cenę netto 1 litra oleju nabytego w hurtowni "C" w badanym miesiącu przez firmę "B", która wyniosła [...]zł, - przyjęto, że inny podmiot w badanym miesiącu nabył 8 cystern x 12.000 l "tj. 96.000 l x [...]zł = [...]zł, - od łącznej wartości netto wykazanej w fakturach wystawionych w badanym miesiącu przez firmę "C" na rzecz firmy "B" tj. [...] zł odjęto kwotę [...] zł i otrzymano wartość netto po zmniejszeniu [...]zł, - obliczono podatek należny od wartości netto po zmniejszeniu [...] zł x 22 % = [...]zł. W odniesieniu do zakupów dokonanych w firmach "D" oraz "E" przyjęto zasadę, że wartość zakupionego przez firmę "B" produktu równa się wartości zakupionego a następnie sprzedanego przez firmę "A" produktu nie wykazanego w ewidencji przez tę firmę. W odwołaniu od tej decyzji Z.K., występując jako pełnomocnik strony, wniosła o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania. Do odwołania załączyła kserokopie kolejnych dowodów w sprawie. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy O. p., na etapie postępowania odwoławczego, Z.K. złożyła pismo z [...] r., w którym, jak w odwołaniu, kwestionowała fakt pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych składanych przez stronę. Stwierdziła, że wyjaśnienia A.R., potwierdzające, że to nie on dokonywał zakupów są niewiarygodne, ponieważ jest on oskarżony w tym samym procesie, co M.J. Z.K. nawiązała do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w P.H.U. "C" sp. z o.o., w których stwierdzono, że na rzecz firmy "B" A.R. dokonano sprzedaży udokumentowanej fakturami. Podkreśliła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie posiada ewidentnych dowodów potwierdzających, że w Spółce "C" występował faktyczny obrót legalnym paliwem. Brak właściwie dokonanych ustaleń przez organ kontroli skarbowej, doprowadził do przypuszczeń, że to Przedsiębiorstwo "A" uczestniczyło w obrocie nielegalnym paliwem, a nie firma "B". Te niejasności w ocenie Z.K. winny być ustalone w toku postępowania sądowego, zgodnie z art. 199 a § 3 ustawy O. p. Zarzuciła też, iż decyzje w przedmiotowej sprawie wydano z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 ustawy O. p., ponieważ zostały podpisane przez osobę, która nie miała upoważnienia do ich wydania. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem organ I instancji wydał decyzję przed upływem wyznaczonego podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w konkretnej sprawie. Powołując się na art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 ustawy O. p. wskazał, że przepis ten stwarza podatnikowi nie tylko możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, lecz także zgłoszenia wniosków dowodowych w celu jego uzupełnienia, w sytuacji, gdy zdaniem podatnika materiał ten nie został zebrany w sposób kompletny. Uznał też, że załączone do odwołania dowody jak również do pisma z [...] r., które wpłynęło do organu podatkowego na etapie postępowania odwoławczego potwierdziły, iż M.J. reprezentowany przez pełnomocnika – Z.K. skorzystał z dyspozycji art. 200 § 1 O. p. dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Pominięcie powyższego na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro pozbawiono go ostatniej możliwości prezentacji i uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie lub zawnioskowania dodatkowych środków dowodowych przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego należy dokonać oceny przedstawionych przez stronę dowodów. Ponadto wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie chodzi o przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bez pozbawienia strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej osobiście M.J. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: -art. 122, art. 125 § 1, art. 127 ustawy O.p., poprzez nie ustalenie przez organ odwoławczy prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki, -art. 70, w związku z art. 208 ustawy O.p., poprzez wydanie w dniu [...] r. decyzji uchylających w całości decyzje I instancji, które nie zostały skutecznie doręczone stronie lub wyznaczonemu pełnomocnikowi do [...]r., w związku z czym organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, -art. 247 § 1 pkt 3 ,w związku z art. 233 § 1 ust.1 a i § 2 ustawy O.p., poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji bez określenia własnego stanowiska w kwestii wadliwości postępowania oraz wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu stwierdził, że należało umorzyć postępowanie, ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponieważ decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały doręczone osobie uprawnionej do ich odbioru, czyli nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. przedawniło się z końcem [...] r. Zaznaczył, iż decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w dniu [...] r., do występowania w postępowaniu odwoławczym, który nie mógł reprezentować strony, po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy organowi pierwszinstancyjnemu, gdyż nie miał takiego upoważnienia. Zarzucił, iż organy nie ustaliły, czy w sprawie skutecznie został ustanowiony pełnomocnik do reprezentowania jej interesów. Zaakcentował, że nie można przyjąć, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. zostały skutecznie doręczone stronie. Wywiódł, iż wniesienie odwołania przez pełnomocnika osoby fizycznej, który w dacie składania odwołania, nie mógł reprezentować strony, gdyż nie miał takiego upoważnienia, nie wywołuje skutku w postaci wszczęcia postępowania odwoławczego, co uzasadnia wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze wobec jego bezprzedmiotowości ze względów podmiotowych. Strona skarżąca posiłkując się postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że strona, która nie brała udziału w postępowaniu i której nie doręczono decyzji, jeżeli chce skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi, winna uczynić to w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia decyzji innej stronie tegoż postępowania. Ponadto w ocenie skarżącego organ odwoławczy rażąco naruszył art. 233 § 2 ustawy O. p., co skutkowało nieważnością decyzji. Strona podkreśliła, że organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany był wskazać w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz wskazać dlaczego nie zastosowano art. 229 ustawy O.p. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji informacji takich nie zawiera. Jednocześnie strona zauważyła, że organ odwoławczy w piśmie z [...] r. skierowanym bezpośrednio do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał czynności, jakie winien przeprowadzić organ kontroli skarbowej w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Następnie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r. strona skarżąca wskazała, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. nie została skutecznie doręczona stronie, to nie weszła do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r., nie powinno być wszczęte i prowadzone, a tym samym nie mogło przerwać biegu przedawnienia. Zaakcentowała też, że zaskarżona decyzja drugoinstancyjna została wydana [...] r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] r. tj. po upływie okresu przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego, a następnie stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji przez organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy O. p. Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, następnie stwierdziła, że postępowanie egzekucyjne zostało objęte odrębnym odwołaniem. Zarzuciła też, że postępowanie dowodowe organ I instancji prowadził pobieżnie i niedokładnie, w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy O. p. Zauważyła, że kolejne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało przedłużenie terminu załatwienia sprawy, która trwa już 4 lata. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 ustawy O.p. zauważył, iż nie mógł przeprowadzić postępowania we własnym zakresie, gdyż uchylając decyzję pierwszoinstancyjną uwzględnił zawarte w odwołaniu sugestie strony, iż informacja wynikająca z wykonania dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stworzyłaby możliwość wypowiedzenia się przez podatnika, a tym samym ewentualnego przedłożenia dodatkowych dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych. Ponadto uchylając przedmiotową decyzję zalecił dokonanie oceny przedstawionych przez stronę dowodów. Nie zgodził się też ze stwierdzeniem strony zawartym w skardze, iż decyzja kasacyjna nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, wskazując, iż jest ono czytelne i wyczerpujące. Odpowiadając na zarzut, naruszenia art. 70 ustawy O.p., w związku z doręczeniem decyzji osobie nieupoważnionej, zaakcentował, że Z.K. była pełnomocnikiem nie tylko w pierwotnym postępowaniu odwoławczym, lecz również w kolejnym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Zauważył, iż analizując pełnomocnictwa udzielone Z.K. przez M.J. i M.J. w dniu [...] r. należy zgodzić się, iż zawarto w nich stwierdzenie, iż dotyczą one postępowania odwoławczego. Podniósł jednak, że w aktach znajduje się pismo Z.K. z [...] r. skierowane do organu pierwszoinstancyjnego, gdzie przytoczono upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. Wskazany numer odnosi się do całego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, gdyż jest on identyczny w postępowaniu prowadzonym w postępowaniu odwoławczym jak i po ukończeniu tego postępowania. Zauważył też, iż kwestionowane na etapie skargi pełnomocnictwo nie zostało wycofane przez skarżącego. Reasumując wskazał, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została skutecznie doręczona, to zastosowane w sprawie środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego i wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w dniu [...] r. w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. przerwały bieg terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie to objęte jest odrębnym trybem odwoławczym i dlatego nie ustosunkował się do tych zarzutów. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 ustawy O.p., zaznaczając, że strona podnosząc naruszenie tych przepisów nie sformułowała równocześnie wspartych przekonywującymi dowodami argumentów. Do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej M.J. sporządzone w dniu [...]r., w którym wnoszono i wywodzono jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 127 ustawy O. p.: "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ustawy O. p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. W świetle powołanego przepisu obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O. p.). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ustawy O. p. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 233 § 2 ustawy O. p., w myśl którego: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ustawy O. p. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 ustawy O. p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 ustawy O. p. Kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 O. p. sprowadza się do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej przesłanki. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano, jako przesłankę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, fakt, że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu konieczność taka powstała z uwagi na fakt, iż na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został zastosowany przepis art. 200 ustawy O.p., co spowodowało, że organ pierwszej instancji nie ocenił wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą, nie zbierał i nie badał zebranego materiału dowodowego w tym zakresie. W tym stanie rzeczy wskazano, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W ustawie podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. Sąd podziela zdanie organu odwoławczego, iż fakt, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób kompletny, wobec pominięcia wniosków dowodowych strony stanowi o konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną oraz stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż organ odwoławczy w piśmie z dnia [...]r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał dodatkowo czynności, które organ pierwszoinstancyjny winien wykonać w trakcie prowadzonego ponownie postępowania dowodowego. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 70 § 1 ustawy O.p., w związku z upływem okresu przedawnienia, co w ocenie skarżącego, nastąpiło poprzez doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej osobie nie będącej pełnomocnikiem w sprawie. W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 137 ustawy O.p., w myśl którego pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu (§ 2), pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3), w zakresie nieunormowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Stosownie do art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Problematykę zakresu pełnomocnictwa reguluje z kolei przepis art. 91 ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296, ze zm.; powoływaną dalej jako k.p.c.). Stosownie do treści tego przepisu pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do: 1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy; 2) wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji; 3) udzielenia dalszego pełnomocnictwa procesowego adwokatowi lub radcy prawnemu; 4) zawarcia ugody, zrzeczenia się roszczenia albo uznania powództwa, jeżeli czynności te nie zostały wyłączone w danym pełnomocnictwie; 5) odbioru kosztów procesu od strony przeciwnej. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem może być każda osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, a do określenia zakresu pełnomocnictwa zastosowanie mają, wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie O.p., przepisy prawa cywilnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn akt III SA/Wa 2040/04, LEX nr 164483. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wola mocodawcy ma pierwszeństwo przed art. 91 k.p.c. Dominujący jest też pogląd, wedle którego skuteczność prawna czynności procesowych dokonanych przez osobę, która nie może być pełnomocnikiem procesowym, zależy od ich zatwierdzenia przez zainteresowaną stronę, a zatwierdzenie to wyłącza możliwość przyjęcia nieważności postępowania na tej podstawie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany (por. uchwała SN z dnia 18 września 1992 r., sygn. akt III CZP 112/92, OSNC 1993/5/75 wraz z glosą Z. Krzemińskiego, Palestra 1993/11/136, czy uchwała SN z dnia 20 grudnia 1968 r. sygn. akt III CZP 93/68, publ. OSNC 1969/7-8/129). Reasumując, uprawnionym jest pogląd, że udzielenie pełnomocnictwa jego zakres i treść jest uzależnione tylko od woli stron. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w dniu [...] r. M.J., udzielił pełnomocnictwa żonie M.J. do prowadzenia przedsiębiorstwa P.P.H.U. "A" oraz do reprezentowania go przed wszelkimi organami. Na mocy pełnomocnictwa a dnia [...] r. skarżący M.J. udzielił pełnomocnictwa Z.K. do dokonywania w jego imieniu czynności faktycznych i prawnych związanych z postępowaniem odwoławczym przed organami podatkowymi od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., doręczonych mu [...] r. W aktach sprawy znajduje się też pełnomocnictwo z dnia [...]r. udzielone przez M.J. Z.K. do dokonywania w jej imieniu czynności faktycznych i prawnych związanych z postępowaniem odwoławczym przed wszelkimi organami podatkowymi od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] , z dnia [...] r., doręczonych [...] r. Z analizy treści tych pełnomocnictw wynika, że pełnomocnictwo udzielone Z.K. przez M.J. było szersze, gdyż obejmowało wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z postępowaniem odwoławczym przed wszelkimi organami podatkowymi od decyzji pierwszoinstancyjnych z dnia [...] r. Działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Z.K. w dniu [...] r. złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnych, które skutkowało uchyleniem tych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszoinstancyjnemu. Brała też aktywny udział w ponownym postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym. Świadczą o tym m.in. następujące fakty: Organ pierwszoinstancyjny pismami z dnia [...] r. zawiadomił Z.K. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków. Z protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w dniu [...]r. wynika, że uczestniczyli w nich pełnomocnicy skarżącego Z.K. i M.J. (karty: 444-447, 463, 464, tom III akt). Z.K. w dniach [...] r. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o sporządzenie kopii akt sprawy, a w dniu [...]r. wniosła o przeprowadzenie dowodów w sprawie. W dniu [...]r. wystąpiła z wnioskiem o przełożenie terminu przesłuchania świadka. W aktach sprawy znajduje się również pismo M.J. z dnia [...] r. skierowane do inspektora Kontroli Skarbowej (karta 488, tom III akt), w którym wskazał, że dotyczy ono postępowania odwoławczego nr [...], prowadzonego w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "A" w G., w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. W piśmie tym wniósł o umożliwienie mu uczestniczenia w przesłuchaniu świadka A.R., zaznaczył jednocześnie, że przebywa w Areszcie Śledczym w C. a jego pełnomocnicy nie w pełni ustalą stan faktyczny. Zaznaczyć trzeba, iż w toku całego postępowania miał tylko dwóch pełnomocników (Z.K. i M.J.). Akta sprawy zawierają też protokół przesłuchania strony sporządzony przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r., w obecności pełnomocników strony skarżącej – Z.K. i M.J. Z faktów tych, a zwłaszcza z pisma M.J. z dnia [...] r. wynika, że strona skarżąca, pełnomocnictwo udzielone Z.K. w dniu [...] r., traktowała, jako pełnomocnictwo do prowadzenia wszelkich postępowań związanych z określeniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za [...] r., zaś postępowanie pierwszoinstancyjne przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej po uchyleniu jego decyzji z dnia [...] r. traktowała, jako dalszą część postępowania odwoławczego. Z faktów tych wynika również, że tak samo treść pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] r. rozumiała Z.K., która uczestniczyła, za zgodą M.J. w tym postępowaniu. Przemawia za tym także, dodatkowo okoliczność, iż Z.K. wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. W tym miejscu, analizując zachowanie Z.K., wskazać należałoby na tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 745/98, publ. Temida (CD), Sopot 2002), z której wynika, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Wobec powyższych rozważań, w ocenie Sądu, twierdzenie M.J., że Z.K. nie była jego pełnomocnikiem jest niewiarygodne. Świadczy o tym fakt, że M.J. uczestnicząc w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji za pośrednictwem pełnomocnika Z.K. nie sygnalizował, że nie jest ona już jego pełnomocnikiem, wręcz przeciwnie z czynności podjętych w tym postępowaniu wynika, że domagał się jej udziału, np. uczestniczyła ona w przesłuchaniu strony skarżącej, zadawała mu pytania, uczestniczyła w przesłuchaniu świadków, wnosiła o dopuszczenie nowych dowodów w sprawie, sporządzenie odpisów akt sprawy. Niewiarygodnym jest także, aby Z.K., zajmująca się zawodowo obsługą podatkową, prowadząc Kancelarię [...], wpisaną na listę podmiotów do badania bilansów na podstawie Uchwały Nr [...] Krajowej Rady [...] pod nr ewiden. [...], wykazywała zainteresowanie sprawą M.J., aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym, bez stosownego pełnomocnictwa. Nie można też czynić zarzutów organom podatkowym, ze nie wyjaśniły treści pełnomocnictwa, skoro zachowanie strony skarżącej i jej pełnomocnika nie pozostawiało żadnych wątpliwości, co do jego treści. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie może odnieść pożądanych skutków prawnych kwestionowanie pełnomocnictwa na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdy zarówno strona skarżąca jak i pełnomocnik wspólnie działają w toku całego postępowania administracyjnego, a treść udzielonego pełnomocnictwa rozumieją w ten sposób, że jest ono wystarczające do prowadzenia wszelkich postępowań związanych określeniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za [...] i [...] r., o czym świadczą przywołane wyżej fakty. Sąd nie uznał też zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...]r., albowiem organ odwoławczy wskazał na skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś ewentualne uznanie zarzutów skarżącego skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego zostanie przez organy podatkowe ocenione w dalszym toku postępowania administracyjnego. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy O.p., albowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie wiadomo na czym one mają polegać. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.