III SA/Gl 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uzupełnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt IIISA/Gl 382/11 dodatkowo uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z 1997 roku z późn. zm.), art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 roku z późniejszymi zmianami), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nar 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] o poj. silnika 2492 cm3, rok produkcji 2001 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w [...] roku przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego – [...] - na terytorium kraju samochód marki [...] o nr nadwozia [...] , który uznała za samochód ciężarowy. Tymczasem w ocenie organu strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez przemieszczenie samochodu osobowego, przy czym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż pojazd ten był w N. zarejestrowany jako samochód ciężarowy - z zamkniętą skrzynią , który posiadał pięć miejsc siedzących. W dniu [...] r. pojazd ten przeszedł, na terytorium Polski, badania techniczne. W karcie informacyjnej pojazdu nr [...] stanowiącej załącznik do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju określając jego rodzaj wpisano samochód ciężarowy otwarty skrzyniowy. Wobec faktu, iż samochody marki [...] mogą występować w wielu odmianach organ celny zwrócił się do przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. Sp. z o.o. [...] z/s w W. z prośbą o informację dotyczącą wersji (samochód osobowy lub ciężarowy), w jakiej przedmiotowy samochód opuścił wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego. W odpowiedzi na pytanie przedstawiciel poinformował, iż przedmiotowy samochód marki [...] wyprodukowany został jako samochód z podwójną kabiną – [...] – a nie pojedynczą typu [...], jak wskazano w umowie kupna – sprzedaży, z dwoma fotelami i ławką w tylnej części kabiny. Z protokołu oględzin ww. pojazdu z dnia [...] r. wynikało, że samochód marki [...] typu pickup nr [...] koloru [...] jest pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, ze sztywną zabudową dachu. Kabina pasażerska wyposażona w szyby, tylną burtę opuszczaną i kanapę z zagłówkami, pasami bezpieczeństwa, tapicerką w drzwiach przednich i tylnych, wykończona tapicerka welurową i tworzywem sztucznym. W pojeździe stwierdzono następujące elementy wyposażenia: klimatyzację, radio, elektryczną regulację szyb, felgi aluminiowe (4 szt.). W części bagażowej stwierdzono skrzynię zamkniętą, pozbawioną okien z podłogą wyłożoną blachami. Tylna klapa dzielona w poziomie, część dolna metalowa, podłoga bagażnika płaska na całej powierzchni. Po obu stronach burt stwierdzono dwa otwory z zamontowanymi zaczepami umożliwiającymi mocowanie lin lub pasów zabezpieczających. Sposób otwierania dolnej klapy umożliwiał transport na całej długości podłogi wyłożonej stalowymi płytami oraz na klapie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznając, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] nr nadwozia [...]. w wysokości [...] zł powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 80-82 ustawy z dnia 23 stycznia 2005r. o podatku akcyzowym, jak też kod CN 8703 zawarty we Wspólnej Taryfie Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r.) oraz not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007r. C 74/1). Podkreślił, że sporny samochód marki [...] typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny [...], posiadający rozstaw osi 2950 mm i o wewnętrznej długości podłogi 1395 mm jest samochodem osobowo-towarowym, taryfikowanym do pozycji 8703 CN. Kryterium decydującym o klasyfikacji tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która jest zawarta w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej – jeśli długość podłogi jest większa niż 50% długości osi pojazdu, będzie on klasyfikowany do pozycji 8704 CN. W tym przypadku długość wewnętrzna podłogi jest krótsza niż 50% rozstawu osi i proporcja ta wynosi 2950 mm rozstaw osi /1475 mm – 50% rozstawu osi/; 1395 mm – wewnętrzna długość podłogi części bagażowej. 1475 > 1395 mm. Wydając decyzję organ wskazał także na regulację art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w oparciu o którą w sprawie zastosowano przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Jednocześnie wyliczając podstawę opodatkowania organ przyjął średnią katalogową wartość samochodu z uwzględnieniem roku jego produkcji i modelu, obowiązującą w kraju w [...] r, do której zastosował stawkę [...] % podatku akcyzowego wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji A. P., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko zarzuciła organowi podatkowemu tendencyjną ocenę materiału dowodowego, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, w szczególności kwestie dopuszczalnej maksymalnej ładowności wynoszącej [...] kg, jak również sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreśliła, że w przypadku wątpliwości co do rodzaju samochodu tłumaczenia dokumentów [...] powinien był dokonać tłumacz, a nie pracownik organu podatkowego. Nadto należało dopuścić dowód z biegłego. Podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego podejmując decyzję o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 oparł się głównie na proporcji długości podłogi części towarowej samochodu do rozstawu osi. Tymczasem przedmiotowy pojazd był fabrycznie przystosowany do rejestracji, jako samochód ciężarowy i taką posiada homologację potwierdzoną w niemieckiej karcie pojazdu. Zatem, biorąc pod uwagę znaczące różnice w przedstawionym stanowisku organu, a wyciągiem z homologacji, nie dochowano należytej staranności w wyjaśnieniu powyższych rozbieżności, które mają kluczowy wpływ na właściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704. Nie zgodziła się także z zastosowaniem proporcji długości podłogi części bagażowej samochodu do jego rozstawu osi jako kryterium decydującym o przeznaczeniu samochodu. Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowano w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i określony został on przez ustawodawcę w artykule 4 wyżej wymienionej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego należy na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury. Wobec tego podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Organ odwoławczy podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Nadto w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r. Dalej wskazał, że do pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmujące w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Z kolei pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również: • samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe): • specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; • samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy przytoczył noty wyjaśniające do pozycji 8704, wg których klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną: e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wskazano, iż z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Wskazał także, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów co do treści protokołu oględzin. Dodatkowe wyposażenie samochodu, brak ABS czy skórzanej tapicerki nie decydują o klasyfikacji taryfowej samochodów. Jednocześnie zauważono, że oględziny pojazdu nie są jedynym dowodem, na którym oparł swe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji. Nie podzielono również zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe danych technicznych katalogowych dotyczących samochodu marki [...] typu [...], bez powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej. Zauważono bowiem, że zarówno z danych katalogowych, jak i kodu VIN w którym czwarty znak to litera C – typ zabudowy [...] wynika charakterystyka pojazdu, przy wsparciu oględzinami pojazdu i powoływanie biegłego nie było zasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując analizy przedmiotowej sprawy kierował się obowiązującymi przepisami prawa. Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż po przywozie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są zobowiązane do złożenia, w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu. Ponadto, ustawodawca wskazał zgodnie z brzmieniem art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym co jest podstawą opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy stwierdził, iż Strona faktycznie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego - samochodu osobowego. Przy tym nie budzi wątpliwości to, że był to samochód typu pick-up z nadwoziem double cab, podwójną przeszkloną kabiną z siedzeniami dla 5 osób, z wyposażeniem wnętrza kojarzonym z przewozem osób. Za kabiną pasażerską znajduje się zamknięta skrzynia ładunkowa o długości przestrzeni ładunkowej 1395 mm. Rozstaw osi wynosi 2950 mm Dalej ustalił, że przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. Sp. z o.o. [...] w W. poinformował, iż sporny samochód był oryginalnie homologowany jako samochód ciężarowy. Z kolei diagnosta w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu określił go jako ciężarowy zaznaczając jednocześnie, że posiada 5 miejsc do siedzenia. Takie same dane zawierały [...] dokumenty samochodu. Dlatego w ocenie organu odwoławczego zasadnie należało zaklasyfikować samochód do pozycji CN 8704. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że art. 194 Ordynacji podatkowej przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Jednak w rozpoznawanej sprawie występuje rozbieżność pomiędzy przepisami Kodeksu drogowego stanowiącymi podstawę do rejestracji samochodu, a przepisami podatkowymi, nakazującymi dla oceny, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, czy też nie stosować nazewnictwo i definicje zawarte w Nomenklaturze Scalonej. Przepisy ruchu drogowego pozwalają jedynie ocenić, czy doszło, czy też nie do rejestracji pojazdu w kraju. Bowiem jest to jedna z przesłanek powstania obowiązku podatkowego. Dlatego fakt zarejestrowania w kraju spornego samochodu jako samochodu ciężarowego nie miał wpływu na samą jego klasyfikację według reguł Nomenklatury Scalonej. Zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że samochód [...] nr nadwozia [...] spełnia kryteria samochodu osobowo-towarowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej przeznaczonego do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i rzeczy. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca A. P. wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości. Zarzuciła naruszenie: 1/ naruszenie przepisów postępowania: tj.: - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się przez organ z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowe poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, odmówienie mocy dowodowej dokumentom urzędowym, przy jednoczesnym braku dowodu podważającego ich treść, odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przy rozstrzyganiu wątpliwości co do dopuszczalnej ładowności samochodu. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania, pomijanie istotnych zastrzeżeń strony, w tym dotyczących tłumaczenia dokumentów [...], ignorowanie dowodów wskazujących na ciężarowy charakter i przeznaczenie pojazdu. 2/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. : - art. 80 ust. 1 w zw. z art. 81 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez zakwalifikowanie spornego samochodu do samochodów osobowych, gdy tymczasem z danych technicznych tego pojazdu, badań technicznych, rejestracji w [...], a następnie w Polsce wynika, że jest to pojazd ciężarowy zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób; Zdaniem skarżącej samochód marki [...] należy traktować jako samochód ciężarowy, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreśliła, iż wiązanie fabrycznego przeznaczenia danego pojazdu z jego zasadniczym przeznaczeniem powinno być ustalane na dzień powstania obowiązku podatkowego, przeznaczenie danego pojazdu winno decydować o jego klasyfikacji, proporcja ładowności w niniejszym pojeździe wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad pasażerską co także uzasadnia klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Zwłaszcza, że na takie przeznaczenie samochodu wskazywały dokumenty urzędowe, zarówno polskie, jak i [...], których treści nie podważono żadnym innym dowodem. Zwłaszcza pismo producenta [...] z dnia [...] r, będące odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego, w którym potwierdzono, że samochód był oryginalnie homologowany jako samochód ciężarowy, nie podważało dokumentów urzędowych. Błędnie także organ odwoławczy przyjął, jakoby maksymalna ładowność spornego samochodu wynosiła 653 kg, podczas, gdy w rzeczywistości wynosi 790 kg, co oznacza, że ładowność części towarowej jest większa od części osobowej (790 – (5x70kg=350)=440kg. Zatem spełniony został warunek wynikający z decyzji klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego przyjętej na 22 Sesji i zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86). W następstwie popełnionych naruszeń procesowych i błędnej kwalifikacji samochodu wadliwie zastosowano przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Uznał, że w zasadzie powieliła zarzuty przytoczone już w odwołaniu, zatem nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji. Dodatkowo zaakcentował, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 303/08, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie SA jednak prawnie wiążące. Zatem nie mogą one zmieniać samych przepisów. W niniejszej sprawie jedynie doprecyzowały kryteria klasyfikacji pojazdów samochodowych. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/GL 382/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uzupełnienie wyroku o orzeczenie w przedmiocie uchylenia także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: W myśl art. 157 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Daje zwanej p.p.s.a.) strona może w ciągu 14 dni od doręczenia wyroku z urzędu – a gdy wyroku nie doręcza się stronie, od dnia ogłoszenia- zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż sąd nie jest, w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi to jednak można żądać uzupełnienia wyroku tylko o te akty lub czynności, które były objęte przedmiotem skargi. Skarżąca w skardze domagała się uchylenia zarówno Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Sąd wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/GL 382/11 uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Zatem wniosek o uzupełnienie wyroku był dopuszczalny. Skarżąca zachowała także czternastodniowy termin do złożenia wniosku o uzupełnienie wyroku, bowiem w przypadku wyroku uwzględniającego skargę jest on z urzędu doręczany stronom wraz z uzasadnieniem. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnikowi skarżącej doręczono odpis orzeczenia [...] r. Wniosek o uzupełnienie wyroku wysłano na adres sądu [...] r. Dalej zauważyć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej samochodu marki [...] model [...]. W ocenie skarżącej, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały pojazd samochodowy nabyty przez skarżącą do grupy samochodów osobowych o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącej ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego z uwzględnieniem jego oryginalnej homologacji przez producenta, jako samochodu ciężarowego, dopuszczalnej maksymalnej ładowności, danych zawartych w karcie pojazdu i dowodach jego rejestracji w [...] i w kraju. Tak więc w ocenie skarżącej przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd zasadniczo był przystosowany do przewozu towarów . W wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GL 382/11 Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia towaru, w niniejszej sprawie samochodu, w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Z kolei art. 80 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju - art. 81 ust. 1 ustawy. Zauważył także, że ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia pojęcia samochodu osobowego, jednakże w poz. 59 Załącznika Nr 1 do ustawy ustawodawca wskazując na samochody osobowe będące wyrobami akcyzowymi odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a mianowicie do kodu CN 8703. Jednocześnie zaznacza, że mowa o pojazdach samochodowych i innych pojazdach mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nadto w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dla celów poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura scalona została wprowadzona na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88, poz. 349 ze zm.) mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2006r. Nr 246, poz. 1794). Niezbędnym jest zatem odwołanie się do nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r.). W sekcji XVII - pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe, w dziale 87 – pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria odnajdujemy kod CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702 - Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pomocnym są również - Jednolite zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) – klasyfikacja towarów - noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (2007/C 74/01) Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007r. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. W powołanej już Wspólnej Taryfie celnej pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pośrednie znaczenie mają przepisy obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w treści art. 12 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 ze zm). W dziale 87 – pojazdy nieszynowe, ich części i akcesoria zawarto noty wyjaśniające jakie pojazdy należy zakwalifikować do kodu 8703 lub kodu 8704. Sąd podkreślił, że zarówno w jednym jak i drugim kodzie "do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicules), niektóre pojazdy typu pickup". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do danego kodu świadczą cechy szczegółowo wymienione w ww. notach wyjaśniających Ministra Finansów, które mają zastosowanie do wszystkich pojazdów. Podkreślono również, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy sąd uznał noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej albowiem w nich wyraźnie odniesiono się do cechy przypisanej samochodowi typu pickup, która przesądza o charakterze tego pojazdu jako samochodu osobowego. Chodzi mianowicie o to że, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie to samochód taki należy zaliczyć do kategorii pojazdu samochodowego do transportu towarów. Sąd stwierdził, że model samochodu, typ nadwozia, czy, wbrew twierdzeniom skarżącej, dopuszczalna ładowność samochodu nie jest sporna. Bowiem zarówno z Karty pojazdu, jak i z kserokopii polskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że maksymalna dopuszczalna ładowność wynosi [...] kg i ta okoliczność została dostrzeżona także przez organy podatkowe, zwłaszcza przez organ I instancji. Zauważył także, że podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że sporny samochód nie spełnia wymogów określonych dla pojazdów typu pickup w ww. notach wyjaśniających, tj. posiada on nadwozie typu [...], 2 osie, których rozstaw wynosi 2950 mm, pojedynczą kabinę z 2 lub 3 miejscami siedzącymi, a długość skrzyni ładunkowej mierzona po podłodze wynosi 1395 mm tj. maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu co przesądza o zakwalifikowaniu do pozycji taryfy celnej 8703. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tymczasem zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu jest to główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. nr C 74 s.1), który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób czy też nie). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 określono bowiem, że w pewnych przypadkach pojazdy samochodowe tego typu są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703 a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób). Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, iż zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organy podatkowe chociaż m.in. dopuściły dowód z oględzin pojazdu wyraźnie w oparciu o poczynione wówczas ustalenia nie rozstrzygnęły jednoznacznie, czy sporny samochód zasadniczo służył do przewozu osób, zwłaszcza w kontekście jego dopuszczalnej maksymalnej ładowności wynoszącej [...] kg oraz wyraźnego oddzielenia kabiny przeznaczonej do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towarów, jak również wykończenia kabiny do przewozu osób. Pominęły podstawowy warunek klasyfikacji pojazdów do poszczególnych kodów CN. Organ odwoławczy od razu posłużył się kryterium określonym w notach wyjaśniających, wskazując, iż skoro maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, pojazd ten klasyfikowany jest do kodu 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie wyjaśniły natomiast uprzednio, do czego były zobowiązane, czy wskazane kryterium w ogóle można zastosować do opisanego pojazdu. Może ono być bowiem stosowane wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu 8703 (gdyż tam je umieszczono), a więc pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Takiego przeznaczenia organy nie wskazały. Powinny to natomiast uczynić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez skarżącą, o nadesłanie których same przecież wystąpiły. Jako jeden z dowodów mogących służyć ustaleniu przeznaczenia pojazdu może służyć powoływana przez skarżącą homologacja. Co prawda nie przesądza ona ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy (ani w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy, ani w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia), jednakże niewątpliwie służyć będzie jako jeden z dowodów przemawiających za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt, iż firma [...] jako producent produkujący samochody marki [...] w wielu wersjach osobowych, osobowo – towarowych, bądź służących do przewozu towarów w udzielonej odpowiedzi wystosowanej na zapytanie organu wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany na zamówienie z rynku [...], mający zamontowane, fotel kierowcy i pasażera i trzyosobową ławkę w drugim rzędzie, mając nadwozie typu [...] był fabrycznie przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy. Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy stwierdzić, że brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem, a stroną dopuszczać dowód z opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r. sygn.. akt II GSK 1151/09, opubl. baza orzeczeń NSA dostępna na www.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dysponowały wystarczającymi danymi technicznymi, aby dokonać stosownej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu bez konieczności powołania biegłego. Dalej zauważył, że stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a więc kwota realna, rynkowa. Skarżąca zapłaciła za kupiony samochód [...] EUR. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, który wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r., a który stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z przepisów przejściowych, zawartych w art. 9 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745) wynika zaś, że przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, ale dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania. W ocenie Sądu nie oznacza to, że organ nie miał podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne przepisy, obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Były to art. 82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako przepis szczególny, odnoszący się do nabycia samochodu osobowego oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako przepis ogólny, znajdujący zastosowanie w stosunku do wszystkich towarów w zw. z art. 10 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji organ podatkowy, aby móc skorzystać z uprawnienia do ustalenia wartości rynkowej podobnych samochodów winien był najpierw podważyć wiarygodność jednego z elementów pisemnej umowy sprzedaży spornego samochodu z dnia [...] r., tj. ceny. Tymczasem w sprawie w ogóle nie podjęto takiej próby. Co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując zatem prawa organów podatkowych do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedanych pojazdów w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Sąd uznał, że postępowanie w powyższym zakresie powinno zostać uzupełnione. Zauważył przy tym, że zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli zaś nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1- 3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, stanowił, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie". Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla - pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Wobec powyższego kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu starszego niż dwuletni, następnie sprzedanego przed pierwszą rejestracją nie może przekraczać swą wartością kwoty, jaka byłaby zastosowana w stosunku do transakcji krajowej wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły rezydualną kwotę akcyzy dla transakcji zawieranych w kraju w [...] r. w odniesieniu do podobnych do samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów [...] pick – up, wyprodukowanych w 2001 r. Nie ustalono kwoty akcyzy od całej należności zapłaconej przez skarżącą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, której, co wcześniej wskazano, nie podważono. W świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Przypomnieć też trzeba, że wspomniany przepis ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony jedną z podstawowych gwarancji procesowych stron jest dwuinstancyjność postępowania wyrażająca się w jej prawie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Zaś działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Winien przede wszystkim ponownie rozpoznać sprawę. Jednak w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części, tak, jak w niniejszej sprawie zasadnym byłoby wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego w celu przede wszystkim wyjaśnienia wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, a w przypadku przesądzenia, że był to samochód osobowy, wskazania, czy organy kwestionują jego wartość transakcyjną z daty dokonania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jeśli tak, to dlaczego, do ustalenia kwoty akcyzy od wartości transakcyjnej i dopiero porównania jej z kwotą rezydulaną akcyzy dla podobnych transakcji zawieranych w kraju w [...] r. Wobec powyższego zasadnym było na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylić także decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania wynikające z powyższych rozważań Sądu zarówno co do klasyfikacji spornego towaru jak i co do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości kwoty akcyzy.