III SA/Gl 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie "A" B. Sp. z o.o. w K. reprezentowanej przez pełnomocnika J. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - [...]r. w wysokości [...]zł, - [...]r. w wysokości [...]zł, - [...]r. w wysokości [...]zł, - [...]r. w wysokości [...]zł, - [...]r. w wysokości [...]zł, - [...]r. w wysokości [...]zł odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec "A" B. Spółka Jawna z siedzibą w K., której następcą prawnym jest "A" B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...]r. do [...]r., z wyłączeniem [...] i [...]r. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym Spółka w trybie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720) złożyła w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące od [...] do [...]r. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze, iż w opisanych korektach deklaracji VAT-7 Spółka wykazała wartości podatku VAT zgodne z wartościami podatku VAT ustalonymi przez ten organ, zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli wydanym w dniu [...]r. W dniu [...] r. Spółka ponownie złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] do [...]r. wraz z pismem informującym o przyczynach złożenia korekt. W przedmiotowym piśmie jako uzasadnienie złożenia korekt Strona wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczący PPUH "B" Sp. j., który podsumował pojęcie dochowania należytej staranności w transakcjach handlowych. W ocenie Spółki, wszystkie warunki i kryteria dotyczące transakcji nabycia towarów określone w tym orzeczeniu zostały przez nią spełnione, a tym samym złożenie korekt deklaracji VAT-7 jest uzasadnione. W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]. podjął postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli z dnia [...]r. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego dokonanej przez pryzmat treści wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, organ kontroli skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uprzednio wskazanym wyniku kontroli w kwestii obniżenia przez Spółkę podatku należnego za poszczególne miesiące od [...] do [...]r. o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawcy figurują: 1. "C" sp. z o.o. w B., NIP [...], 2. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" D. R. w K., NIP [...], 3. "E" P. C. w I., NIP [...], 4. M. P. "F" w Z., NIP [...], 5. "A R B" A. P. w Z., NIP [...], 6. FIRMA HANDLOWO USŁUGOWA T. Z. w R., NIP [...], 7. PHU "G" S. M. w I., NIP [...], 8. ZAKŁAD WIELOBRANŻOWY J. D. B. w B., NIP [...], 9. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "H" T. K. w B., NIP [...], 10. ZAKŁAD WIELOBRANŻOWY Z. S. w B., NIP [...], 11. "I" sp. z o.o. we W., NIP [...], 12. Handel Ogólny R. J., G., NIP [...], 13. P.W.H.U. "J" S. J. w B., NIP [...]. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez Spółkę wymienionego w treści faktur złomu od wskazanych kontrahentów. Podniesiono, że sporne faktury służyły jedynie legalizacji obrotu złomem pochodzącego z niewiadomego źródła. Organ podatkowy wyjaśnił, iż tym samym Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny za miesiące od [...] do [...] r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wymienione powyżej podmioty. Wskazano, że po podjęciu postanowienia kontrolnego organ kontroli skarbowej nie przeprowadził ponownej kontroli w zakresie podatku należnego, gdyż taką kontrolę przeprowadził już w toku prowadzonego postępowania zakończonego wynikiem kontroli z dnia [...]r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych polegających na sprawdzeniu metodą reprezentatywną faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży, dokumentacji magazynowej i innych materiałów dokumentujących sprzedaż krajową, nieprawidłowości nie stwierdzono. Odnośnie natomiast sprzedaży zagranicznej stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykazaniu przez Spółkę sprzedaży jako eksportu towarów zamiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowe nieprawidłowości nie miały jednak wpływu na rozliczenie podatku VAT za kontrolowany okres. Powyższe nieprawidłowości zostały usunięte przez Spółkę poprzez złożenie [...]r. deklaracji korygujących. W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...]z dnia [...]r. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za opisane miesiące, złożonych [...]r. w Urzędzie Skarbowym w T.. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że Spółka w okresie od [...] do [...]r. posługiwała się fakturami zakupów, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji uznał również, że Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie zapobiegła wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowiącymi podstawę prawną do odliczenia podatku VAT, wskazywały na prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa podatkowego przez wystawców tych faktur. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w trakcie prowadzonego postępowania przedłożono szczegółowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego złomu, z którego wynika, że dostawy miały miejsce, mimo to organ podatkowy twierdzi, że transakcje pomiędzy podmiotami miały charakter fikcyjny, nie odzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu złomem. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono przesłanek takiego stanowiska. Zasugerowano, iż zasadnicze znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego miał fakt posiadania przez Spółkę w badanym okresie zarządzenia wewnętrznego nr [...]z dnia [...]r. dotyczącego procedur przyjmowania złomu metali i obsługi kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika Spółki materiał dowodowy nie był oceniany z punktu widzenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, a z punktu widzenia wskazanego zarządzenia wewnętrznego. Podkreślono, że budzi to zastrzeżenia, gdyż zarządzenie to nie było źródłem prawa, nie wydano go na podstawie jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. W opinii składającej odwołanie zgromadzony materiał dowodowy nie był oceniany z punktu widzenia orzecznictwa sądów, WSA, NSA, czy też TSUE, a zatem nie był analizowany pod kątem badania należytej staranności, czy też braku dobrej wiary, o których to obowiązkach mówi wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C- 277/14. Pełnomocnik podniósł, że organ formułując tezę, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że transakcje zakupu złomu faktycznie nie odbywały się pomiędzy Spółką a trzynastoma wystawcami faktur, nie potrafi lub nie chce badać źródła pochodzenia złomu i nie potrafi ustalić kto w takim razie był dostawcą towaru do Spółki skoro nie kwestionuje, że towary te dostarczone zostały do magazynów i na place składowe Spółki. Zwrócono także uwagę, że postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli faktycznie zostało zakończone [...] r., zatem zdaniem pełnomocnika Spółki chronologia zdarzeń świadczy ewidentnie o tym, że dokonanie ustaleń nastąpiło po ponad 3 latach. Wskazano, iż po upływie tak długiego okresu czasu nie było możliwe odtworzenie rzeczywistego przebiegu dostaw, ich warunków i okoliczności towarzyszących działalności branży obrotu złomem. Zdaniem pełnomocnika, organ kontroli skarbowej zaczął dopasowywać ocenę zebranego materiału dowodowego do zmieniającej się interpretacji przepisów podatkowych wynikającej ze zmieniającego się orzecznictwa sądów. Pełnomocnik podniósł, że w aktach sprawy znajdują się informacje o wydanych przez inne organy decyzjach dla kontrahentów Spółki, brak jest natomiast ustaleń czy decyzje te zostały doręczone, w jakim trybie, czy stały się prawomocne i czy zostały złożone odwołania, a także jaki jest skutek ewentualnych odwołań lub skarg do WSA i NSA. Następnie wskazał, iż sposób przedstawienia dowodów oraz ich ocena jednoznacznie sugerują, iż mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem. Stanowisko organu, zgodnie z którym skoro firmy współpracujące z dostawcami złomu dla Spółki "A" B. dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, to także kontrolowana Spółka musiała je naruszyć, jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Wskazano, iż zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom skutkującym wadliwością decyzji. Podniesiono, iż zasady sformułowane w przepisach art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. zostały w postępowaniu w sposób rażący naruszone, poprzez fakt, iż Strona nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich - dokonujących dostaw złomu dla kontrahentów spółki, a tym samym nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach. W ten sposób, zdaniem pełnomocnika, organ pozbawił Stronę prawa do udziału w czynnościach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niedopuszczalna jest również praktyka organu polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje, protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze strony, wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz art. 180 O.p., podnosząc, że wymagania dowodowe stawiane podatnikowi nie mogą go obciążać dostarczeniem dowodów, których zdobycie byłoby uciążliwe lub niemożliwe.Podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania zostały przedstawione dowody świadczące o tym, że Spółka stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Wymogi te zastosowano także w stosunku do dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Zauważył, że organ podatkowy po analizie przedmiotowych dokumentów doszedł do przekonania, że Spółka w czasie przeprowadzania transakcji z tymi kontrahentami nie była w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających, iż jej dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem pełnomocnika, jest to jedyny argument, który był podstawą kwestionowania dostaw złomu i z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż wymóg ten nie wynika z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że po nawiązaniu współpracy, tj. po założeniu karty kontrahenta i pierwszej dostawie, Spółka, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, występowała do właściwego dla dostawcy organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, że kontrahent ten jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o zasadę "braku zaufania", stosowanie zabezpieczeń, np. kaucji, gwarancji w kontaktach z każdym kontrahentem, czyniłoby obrót złomem nieracjonalnym. Zaznaczył, że podstawową zasadą, wynikającą wprost z art. 7 kodeksu cywilnego, jest zasada zaufania do kontrahenta, która jest stosowana we wzajemnych kontaktach między przedsiębiorcami, prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą. Zgodnie z tą zasadą ustawodawca nakazuje domniemywać istnienie dobrej wiary u uczestników obrotu prawnego. W dalszej części odwołania pełnomocnik stanął na stanowisku, iż organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w znacznej części, tj. zebrać dowody, a następnie je ocenić, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. Spółka opierając się na tym wyroku stwierdziła, że - sam fakt braku wystąpienia przez Stronę o aktualne zaświadczenie nie może przesądzać o braku dobrej wiary, ponieważ wszyscy kontrahenci byli weryfikowani, zgodnie z wewnętrznym zarządzeniem i w stosunku do każdego z nich istnieje szereg innych dokumentów, załączonych do akt sprawy, potwierdzających dochowanie przez Spółkę należytej staranności, -już sam fakt, że Strona prowadziła jakąkolwiek weryfikację dostawców należy uznać za świadczącą o jej należytej staranności. Spółka bowiem nie była zobligowana do przeprowadzania ich weryfikacji, - nie było żadnych przesłanek, które wymagałyby od Spółki dokonywania pogłębionej weryfikacji dostawców, - kwoty wypłacanej dostawcom gotówki były poniżej ustawowego progu nakazującego dokonywać opłat drogą przelewów bankowych. Nadto podniesiono, że organ kontroli nie może za każdym razem żądać, żeby podatnik kontrolował swojego kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika powinien to uczynić dopiero wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub naruszenia prawa u dostawcy. Samo nieprzeprowadzenie weryfikacji nie świadczy o wiedzy podatnika, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. Pełnomocnik zarzucił również, że w uzasadnieniu decyzji pominięto obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz NSA dotyczące interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 ustawy o VAT, które jest zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na poparcie przedstawionego stanowiska pełnomocnik przytoczył orzeczenia: TSUE z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, NSA z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1694/11 oraz WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2012r. sygn. akt III SA/G1 616/12. Na zakończenie pełnomocnik ponownie odwołał się do stanowiska Trybunału, zgodnie z którym organy nie mogą generalnie wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, czy wystawił kartę odpadów lub posiadał odpowiednie zezwolenie na transport i zbieranie odpadów. Dopiero, gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego ma zamiar nabyć towary lub usługi. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt, że obecnie istnieje powszechnie świadomość, iż obrót złomem narażony jest na nadużycia i oszustwa ze strony kontrahentów, gdy tymczasem świadomość ta nie była równie silna w [...] r. Dopiero w chwili obecnej z perspektywy czasu wiadomo jest, że rynek ten jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". W takiej sytuacji - jak wskazuje Trybunał - wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, ale także organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika, podkreślenia wymaga to, że organy, których obowiązkiem jest dokonywanie niezbędnych kontroli celem wykrycia nieprawidłowości i naruszeń w podatku VAT i które posiadają wszelkie narzędzia, aby sprawnie i efektywnie wykonywać powierzone im zadania, stwierdziły nieprawidłowości u kontrahentów Spółki "A" B. dopiero po latach wydając decyzje podatkowe w tej sprawie. Ocena stanu świadomości istniejących zagrożeń od [...] do [...] r. nie może być dokonywana z perspektywy wiedzy i obecnej świadomości uzyskanej w [...] r. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. W treści uzasadnienie stwierdzono, iż w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. w dniu [...]r. Wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] r., a tym samym decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w warunkach przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu koncentruje się wokół ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez Spółkę - w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od [...] do [...]r. - fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują w/w 13 kontrahenci :nie miały w rzeczywistości miejsca. W zakresie poszczególnych kontrahentów organ drugiej instancji przedstawił poczynione ustalenia. Wobec firmy "C" Sp. z o.o. stwierdzono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. wydał dla "C" Sp. z o.o. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w [...] i [...]r. W uzasadnieniu stwierdził, że "C" Sp. z o.o. wystawiła w ww. okresie faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu dla "A" B. Spółka Jawna dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a opisana decyzja stała się prawomocna. Nadto wskazano na przesłuchania w charakterze świadka L. K. będącego wiceprezesem spółki "C", który zeznał, że latem [...] r. w mieszkaniu córki poznał mężczyznę (danych tego mężczyzny nie zna), który zaproponował mu zarobienie pieniędzy. Zgodził się na jego propozycję, ponieważ był bez pracy. Do obowiązków świadka należało wypisywanie i podpisywanie faktur, które sporządzał na zlecenie tego mężczyzny. Ten mężczyzna zawoził go do różnych firm złomiarskich na terenie B.. W tych firmach wypisywał osobiście i podpisywał faktury jako wiceprezes spółki "C" L. K.. Z treści tych faktur wynikało, że spółka sprzedawała złom. Za wypisanie pustych faktur dostawał od tego mężczyzny tygodniowo [...] zł. Świadek nigdy nie widział żadnego złomu, nigdy nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego złomu. Wypisywał tylko faktury na zlecenie mężczyzny, który podawał mu na kartce dane jakie miał przepisać do faktury. Faktury, które wypisywał nie potwierdzają prawdy. Faktury, jak i inne dokumenty, na których został wskazany jako kierowca przewożący złom, są fałszywe, nie potwierdzają prawdy. Podkreślono, że karta tego kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. Spółka "C" zmieniła adres swojej siedziby z [...] B., ul. [...] na [...] B., ul. [...], o czym poinformowała Spółkę "A" przedkładając odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS na dzień [...]r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...] r., złożone do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Ponadto z ww. odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że Z. B. został wykreślony jako prezes zarządu, natomiast L. K. i S. R. figurują nadal jako wiceprezes i członek zarządu. Również faktury wystawione przez spółkę od [...]r. wskazują na zmianę adresu siedziby spółki. Mimo uzyskanych informacji o zmianach dokonanych przez firmę "C" Spółka "A" dopiero [...]r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy kontrahent ten był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zaakcentowano także, iż transakcje pomiędzy firmą "C" a Spółką "A", udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły sprzedaży/nabycia złomu na wartość brutto [...]zł, a należności wynikające z tych faktur uregulowano gotówką. W zakresie działalności firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" D. R. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...]dla D. R., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w okresie od [...] do [...] r. W uzasadnieniu stwierdził, że wystawione przez firmę P.W. "D" D. R. w [...], [...] i [...]r. faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu dla "A" B. Spółka Jawna nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, opisana decyzja również nie została zaskarżona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą D. R. a Spółką "A" wynika, że na dzień sporządzenia karty kontrahenta kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Nadto organ wskazał, iż przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy firmą D. R. a Spółką "A" - zgodnie z wystawionymi fakturami - był złom miedzi w ilościach wskazujących na sprzedaż hurtową. Zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Burmistrza K. w dniu [...]r. nie zawiera wpisu dotyczącego skupu i sprzedaży złomu. Z kolei w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym przez Urząd Statystyczny w B. w dniu [...]r. jako rodzaj przeważającej działalności wskazano [...]sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz [...] pozostała sprzedaż hurtowa. W [...]r. sprzedaż hurtowa odpadów i złomu została oznaczona symbolem [...]. W zakresie firmy "E" P. C. podniesiono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. wydał dla P. C. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT m.in. na rzecz "A" B. Spółka Jawna w okresie od [...] do [...]r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., że P. C. w okresie od [...] do [...]r. nie dokonał żadnej odpłatnej dostawy towarów (złomu i gruzu), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie handlu złomem i gruzem. Zatem faktury VAT wystawione przez jego firmę dla Spółki "A" z tytułu sprzedaży złomu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a decyzja ta stałą się ostateczna. Podkreślono, że z wyciągów protokołów przesłuchania P. C. w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego wynika, że nie posiada on wiedzy w zakresie transakcji gospodarczych, które rzekomo miały miejsce z jego udziałem. Ponadto przesłuchiwany nie chciał podać kontrahentów, od których miał kupować złom i którym miał sprzedawać złom. Odnośnie Spółki ..A" zeznał, że Spółka ta dostarczała do jego firmy złom, gdy w rzeczywistości to firma P. C. wystawiła faktury sprzedaży złomu dla Spółki. Po przeanalizowaniu treści zeznań złożonych przez P. C. należy stwierdzić, że są one niespójne, a miejscami wręcz bezsensowne i nielogiczne, dlatego trudno dać im wiary. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące tego kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, a Spółka w czasie dokonywania transakcji z firmą "E" P. C. nie posiadała żadnego potwierdzenia, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę "A" (zestawień sald i obrotów, faktur VAT, dowodów wypłaty KW) wynika, że w przypadku każdej transakcji należność uregulowano gotówką. Z kolei na wszystkich dowodach PZ, które zawierają dane kierowcy lub dane dostawcy oraz dane dotyczące pojazdu, którym jest dostarczany złom, widnieją dane M. S. (numer dowodu [...]i PESEL [...]) oraz dane pojazdu MAN (numer rejestracyjny [...]). Z przesłuchania P. C. wynika, że on sam nie jeździł samochodami, nie ma uprawnień, ojciec zawsze woził go na miejsce; do firmy "A" jeździł z ojcem J. C., samochodem osobowym marki [...] o numerze rej. [...]. P. C. w swoich zeznaniach nie wspomniał o M. S., zeznał jedynie, że posiada dokumenty rejestracyjne samochodu na nazwisko S. lub S. M., swojego kolegi. Powyższe ustalenia wskazują na to, że pracownicy Spółki nie kontrolowali kto przywoził złom do oddziału w B., jakim samochodem, a dane osoby dostarczającej złom były jedynie generowane z systemu komputerowego. Do powyższego wniosku prowadzą rozbieżności pomiędzy zeznaniami P. C., zgodnie z którymi towar do Spółki zawoził wraz ze swoim ojcem - J. C., a treścią dokumentów, będących w posiadaniu Spółki, na których widnieją dane innej osoby - M. S.. W zakresie firmy M. P. "F" organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]. wydał dla P. M. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "A" B. Spółka Jawna w [...]r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione w ww. okresie przez firmę M. P. "F" dla Spółki "A" z tytułu sprzedaży złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działalność podatnika polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie handlem złomem. Opisana decyzja jest prawomocna. Nadto Spółka nie była w posiadaniu żadnego aktualnego dokumentu potwierdzającego, iż ten kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. W założonej w dniu [...] r. Karcie kontrahenta dla opisanego dostawcy brak jest informacji, czy Spółka posiada, bądź nie zaświadczenie o potwierdzeniu zarejestrowania ww. firmy jako czynnego podatnika VAT. W zakresie działalności firmy "A R B" A. P. organ ustalił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. wydał dla A. P. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "A" B. Spółka Jawna w [...] i [...]r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione w tym okresie przez firmę "A R B" A. P. dla Spółki "A" z tytułu sprzedaży złomu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, albowiem w okresie od [...] do [...]r. firma ta nie wykonała żadnej odpłatnej dostawy towarów, decyzja ta jest prawomocna. Wskazano także na przesłuchania A. P. w charakterze strony z których wynika, że nie posiada on wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pamięta jakie miał obroty miesięcznie, jaką marżę stosował przy sprzedaży; nie wie jak wyglądało rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]r. Nie pamięta również dostawców, ani od kogo wynajmował środki transportu. Odnośnie rozliczeń finansowych A. P. zeznał, że płatności odbywały się w formie gotówkowej. Wskazał, że jedna faktura miała średnio wartość od [...]do [...] tysięcy zł. Z powyższego wynika, że ww. nie ma wiedzy na temat wartości faktur, które otrzymywał i wystawiał, z dokumentów źródłowych wynika bowiem, że faktury, również te wystawione dla Spółki "A", opiewały na kwoty znacznie wyższe, przekraczające [...] tys. zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą A. P. a Spółką "A" wynika, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące tego kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, a Spółka dokonała w tym okresie 9 transakcji na łączną wartość brutto [...] zł., nie posiadając żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Ustalono również, iż na wszystkich dokumentach przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę, dotyczących nabycia złomu od firmy A. P. (fakturach, dokumentach PZ i KW) widnieje podpis M. K.. W zakresie podmiotu FIRMA HANDLOWO USŁUGOWA T. Z. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. wydał dla T. Z. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "A" B. Spółka Jawna. W uzasadnieniu stwierdził, że w okresie od [...] do [...]r. T. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw towarów (złomu, elementów stalowych), zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, nie mających potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, decyzja ta jest prawomocna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą T. Z. a Spółką "A" wynika, że Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, dopiero wnioskiem z dnia [...]r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o potwierdzenie, czy ten podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Pismem z dnia [...] r. poinformował spółkę, że T. Z. nie jest zarejestrowany jako czynny lub zwolniony podatnik VAT. Spółka, po uzyskaniu informacji o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec T. Z., powinna zaprzestać z nim współpracy. W zakresie działalności PHU "G" S. M. podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dla M. S. decyzje nr [...] z dnia [...]r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w okresie od [...] do [...]r. oraz nr [...]z dnia [...]r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur VAT w okresie od [...] do [...] oraz w [...]r. W uzasadnieniu obu decyzji stwierdził, że cała działalność gospodarcza PHU "G" S. M. w kontrolowanych okresach miała fikcyjny charakter i polegała jedynie na wystawianiu faktur, ponieważ w rzeczywistości żadne transakcje nie zostały dokonane. W konsekwencji stwierdził, że wystawione przez PHU "G" S. M. w miesiącach od [...] do [...]r. faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu dla "A" B. Spółka Jawna w rzeczywistości nie miały miejsca. Opisane decyzje są prawomocne. Nadto M. S. zeznał, że działalność jego była fikcyjna i polegała na wystawianiu i podpisywaniu faktur, gdy w rzeczywistości żadne transakcje nie zostały dokonane, zarówno dotyczące obrotu złomem, jak i paletami oraz usługami budowlanymi. Wyjaśnił, że po wystawieniu fikcyjnych faktur, z reguły otrzymywał jakąś kwotę pieniędzy od różnych osób, których danych nie pamięta. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące ww. kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów-Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Wobec firmy ZAKŁAD WIELOBRANŻOWY J. D. B. stwierdzono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał dla J. B. decyzję nr [...], w której określił wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanej z wystawieniem m.in. faktur VAT w [...]r. dla "A" B. Spółka Jawna W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik w badanym okresie, tj. od [...]do [...]r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie transakcje te pozorowały, decyzja ta jest prawomocna. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące tego kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, a Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...]r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, W zakresie podmiotu FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "H" T. K. ustalono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał dla T. K. decyzję nr [...], w której określił wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanej z wystawieniem m.in. faktur VAT w [...] i [...] r. dla "A" B. Spółka Jawna. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik w badanym okresie, tj. w [...] i [...]r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru, decyzja ta jest prawomocna. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące tego kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów - Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, posiadała jedynie zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] r., w którym w części dotyczącej rodzaju przeważającej działalności została wpisana sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. W Karcie kontrahenta założonej w dniu [...] r. zaznaczono, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności przez firmę "H". Mimo, że Spółka nie posiadała dokumentów poświadczających status kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, przeprowadziła z nim cztery transakcje na łączną wartość brutto [...] zł., regulując należności wynikające z tych faktur gotówką. Podkreślenia wymaga fakt, że kontrolowana Spółka w ogóle nie zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wobec firmy ZAKŁAD WIELOBRANŻOWY Z. S. ustalono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał dla Z. S. decyzję nr [...], w której określił wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanej z wystawieniem m.in. faktur VAT w [...], [...]i [...]r. dla "A" B. Spółka Jawna. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik w badanym okresie, tj. od [...] do [...]r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do podpisywania wystawionych przez inne osoby faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz te transakcje pozorowały, od decyzji tej nie wniesiono środków odwoławczych. W piśmie wyjaśniającym złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]r. Z. S. oświadczył, że nie współpracował z firmą "A" B. Spółka Jawna w K.. Faktury w jego imieniu cyt.: "wystawiał kolega przez koleżankę", których imion i nazwisk nie pamięta. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, że w okresie od [...] do [...]r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupowaniu i sprzedaży złomu. Zakupu złomu dokonywał jeżdżąc po wioskach i skupując stare garnki, wanny, maszyny, silniki i wióry po toczeniu z tokarek. Faktury zakupu i sprzedaży dawał koledze, który załatwiał resztę, nazwiska kolegi nie pamięta. Na pytanie, gdzie ma dokumenty księgowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedział, że faktury, pieczątki i komórkę ukradziono mu w autobusie, kiedy zasnął po spożyciu alkoholu. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące ww. kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Podkreślono, że przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy firmą Z. S. a Spółką "A" - zgodnie z wystawionymi fakturami - był złom miedzi, aluminium i mosiądzu w ilościach wskazujących na sprzedaż hurtową. Zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Prezydenta Miasta B. z dnia [...]r. nie zawiera wpisu dotyczącego skupu i sprzedaży złomu. Z kolei w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym przez Urząd Statystyczny w B. w dniu [...] r. jako rodzaj przeważającej działalności wskazano [...] roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W zakresie działalności "I" sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. wydał dla J. R. decyzję nr [...], w której określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "A" B. Spółka Jawna. W uzasadnieniu stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabyła złomu, nie mogła więc dokonać również jego sprzedaży. Nawet jeżeli kontrahenci faktycznie weszli w posiadanie złomu wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę "I", to podmiotem dokonującym dostaw nie była ta spółka. A zatem faktury wystawione przez "I" sp. z o.o. dla "A" B. Spółka Jawna stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, decyzja ta jest prawomocna. Z przesłuchań w charakterze świadka J. W. wynika, że jest on prezesem jednoosobowego zarządu spółki "I" i jej jedynym właścicielem. Spółka ta powstała [...]r. i zajmuje się skupem i sprzedażą złomu. Z kolei z przesłuchań w charakterze podejrzanego J. W. z [...] i [...]r. wnioskować należy, że działalność gospodarcza firmy "I" miała polegać jedynie na dokonaniu kilku transakcji dostaw złomu, który w rzeczywistości nigdy do spółki nie należał. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji zawartych ze Spółką "A". Złom, który został dostarczony przez firmę "I" do Spółki "A" nigdy nie był własnością "I", został jedynie nielegalnie dostarczony przez innego dostawcę. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące ww. kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, a Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Na uwagę zasługuje fakt, że w czasie dokonywania transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Spółka wiedziała, że jej kontrahent dopiero co rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, była bowiem w posiadaniu zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacji REGON wydanego przez Urząd Statystyczny w B. w dniu [...]r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia [...] r. Zdaniem organu nie zachowano należytej staranności w weryfikacji tego kontrahenta, a pracownicy Spółki "A" pomimo wiedzy jaką posiadali o statusie nowego kontrahenta oraz braku zaświadczenia, stwierdzającego jego zarejestrowanie jako czynnego podatnika VAT, dokonali z nim w ciągu zaledwie kilku dni trzech transakcji na ponad [...]zł, i dopiero wnioskami z [...]r. i [...]r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o potwierdzenie, czy spółka "I" jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie firmy Handel Ogólny R. J. podniesiono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] r. wydał dla J. R. decyzję nr [...], w której określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w [...], [...] i [...]r. W uzasadnieniu stwierdził, że finna Handel Ogólny J. R. wystawiła w lutym faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu dla "A" B. Spółka Jawna nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, opisana decyzja jest prawomocna. Z wyciągu protokołu przesłuchania J. R. wynika, że od [...] do [...]r. niczym się on nie zajmował, nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie prowadził żadnej dokumentacji. J. R. zeznał, że do procederu wystawiania fikcyjnych faktur wkręciło go kilku "cwaniaczków", a faktury wystawione przez jego firmę Handel Ogólny R. J. m.in. na rzecz Spółki "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ transakcje te nigdy nie miały miejsca. Ponadto J. R. zeznał, że nigdy nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego złomu, nigdy nie posiadał żadnego środka transportu do przewozu złomu. W toku przesłuchania J. R. potwierdził, że wszystkie okazane mu faktury wystawione na rzecz Spółki "A" zostały przez niego podpisane, ale on osobiście ich nie wypełniał, w rzeczywistości tych transakcji nie było. Wyjaśnił, że aby podpisać te faktury jechał z nieznanym mu mężczyzną do punkt skupu m.in. w B., tam podpisywał wystawione w jego imieniu faktury, z treści których wynikało, że rzekomo dokonywał sprzedaży złomu na rzecz Spółki "A". Była to w rzeczywistości fikcja, bo on tego złomu nie miał. Następnie J. R. zeznał, że: wskazane numery rejestracyjne samochodów są również fikcyjne, ponieważ nie dostarczał złomu żadnym samochodem; za każdą podpisaną fakturę otrzymywał po [...] zł; zgodził się na proceder wystawiania i podpisywania tzw. "pustych" faktur, ponieważ bardzo potrzebował pieniędzy na alkohol i narkotyki, od których był uzależniony. Wyjaśnił także, że w tym czasie nigdzie nie pracował, bo był zwalniany z pracy z powodu swojego uzależnienia. Dopiero później zorientował się, że mogą grozić mu z tego tytułu jakieś konsekwencje i będzie musiał zapłacić jakieś podatki, dlatego sam wyrejestrował działalność gospodarczą w [...] r. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące tego kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, a Spółka nie posiadała bowiem w ww. okresie żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast z innych dokumentów będących w posiadaniu Spółki, takich jak zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Burmistrza Miasta G. z dnia [...]r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON wydane przez Urząd Statystyczny w B. z dnia [...]r. wynika, że J. R. dosłownie kilka dni przed pierwszą transakcją zawartą ze Spółką "A" rozpoczął działalność gospodarczą. Pierwszą transakcję w ww. okresie strony zawarły w dniu [...]r., natomiast dopiero pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek ww. organ w piśmie z dnia [...]r. zaświadczył, że J. R. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W zakresie działalności podmiotu P.W.H.U. "J" S. J. organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą P.W.H.U. "J" S. J. a Spółką "A" wynika, że miały one miejsce w okresie od [...] do [...]r. W toku postępowania ustalono, że zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące ww. kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, przyjętym zarządzeniem wewnętrznym nr [...] z dnia [...] r. Spółka nie posiadała bowiem w ww. okresie żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast z innych dokumentów będących w posiadaniu Spółki, takich jak zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Burmistrza Miasta B. z [...] r. i [...] r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON wydane przez Urząd Statystyczny w B. z dnia [...] r. wynika, że S. J. działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem rozpoczął około miesiąca przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką "A". Pierwszą transakcję strony zawarły w dniu [...] r., natomiast dopiero pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Kontrolowana Spółka nie posiada odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, dlatego organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie informacji, czy P.W.H.U. "J" S. J. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w [...] r. oraz o ewentualne przesłanie dokumentacji z prowadzonych w stosunku do tego podatnika postępowań. W odpowiedzi na powyższą prośbę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...]r. poinformował, że S. J. złożył w ww. organie podatkowym w dniu [...] r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z wzajemnie wykluczającymi się danymi w częściach Cl i C2 tego zgłoszenia. S. J., mimo dokonanych w dniu [...] r. korekt w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym, nie usunął niezgodności, które pozwoliłyby zarejestrować go jako podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego. Postanowieniem z dnia [...] r. pozostawiono zgłoszenie rejestracyjne VAT-R bez rozpatrzenia. W zaistniałych okolicznościach należy stwierdzić, że P.W.H.U. "J" S. J. nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem te nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (obrót miał miejsce, ale wystąpił pomiędzy Spółką "A" a innymi podmiotami niż te, które wystawiły faktury, a Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowiącymi podstawę prawną do odliczenia podatku VAT, wskazywały na prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa podatkowego przez wystawców tych faktur), co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na decyzje organów pierwszych instancji dotyczących poszczególnych kontrahentów. Zwrócono uwagę na brak występowania tych kontrahentów jako czynnych podatników VAT, nieścisłości dotyczące ich wpisu do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej lub krajowego rejestru sądowego. Przywołano zeznania osób wskazujące na fikcyjny charakter prowadzonej przez opisanych kontrahentów Spółki działalności gospodarczej. Zdaniem organu drugiej instancji stwierdzone fakty dają podstawę do zajęcia stanowiska, iż firmy te nie dokonywały w miesiącach od [...] do [...] r. sprzedaży złomu do kontrolowanej Spółki, co skutkuje tym że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od s[...] do [...]r. Podkreślono, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ kontroli skarbowej, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że w zaskarżonej decyzji w sposób pełny i wyczerpujący zostało uzasadnione stanowisko zajęte w tej kwestii. Wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował nabycia przez Spółkę złomu w ogóle, jak również nie kwestionował faktu dokonania zapłaty przez Spółkę za nabyty złom. Podważono jedynie wiarygodność zakwestionowanych faktur, uznając, że to nie osoby w nich wymienione jako dostawcy byli dostawcami mającymi prawo dysponowania towarem jak właściciel w ramach legalnie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy dostawy te były dokonywane przez inne podmioty niż te wskazane na zakwestionowanych fakturach, czy też podmioty, wskazane na tych fakturach, dostarczały złom nie będący ich własnością, gdyż warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Organ odwoławczy odnosząc się do uwagi pełnomocnika, iż po upływie tak długiego okresu czasu od zdarzeń, które zostały udokumentowane spornymi fakturami (dostawy towarów odbywały się pomiędzy styczniem a [...]r., a postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...]r.) nie było możliwe odtworzenie rzeczywistego ich przebiegu stwierdził, iż od okresu, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury ([...] - [...]r.) do momentu złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące ([...]r.) upłynęło jeszcze więcej czasu, a mimo to Spółka, jako przyczynę złożenia przedmiotowych korekt wskazała fakt, że wszystkie warunki i kryteria dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia towarów, określone w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, zostały przez tę Spółkę spełnione w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami. Wyjaśniono, że w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, konieczne było podjęcie postępowania kontrolnego w celu przeprowadzenia ponownej weryfikacji zgromadzonych dowodów dokumentujących zakwestionowane transakcje oraz analizy wszystkich okoliczności w jakich miały one miejsce. Organ odwoławczy podniósł, że zebrane dowody wskazują na fikcyjność spornych faktur, o czym Strona miała lub powinna mieć wiedzę. Zdaniem Dyrektora Spółka nie wskazała natomiast konkretnych czynności, które podjęła i które świadczyłyby o dochowaniu należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Ponadto w toku podjętego przez organ kontroli skarbowej postępowania również nie przedstawiła żadnych, nowych argumentów przemawiających za dochowaniem należytej staranności. Za błędne uznano zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O. p. Wskazano, że organ kontroli skarbowej wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających ze przepisów ordynacji podatkowej. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że opisani kontrahenci nie dokonali faktycznej sprzedaży złomu dla kontrolowanej Spółki, gdyż albo stwarzali tylko pozory działalności gospodarczej (np. L. K., P. M., A. P., M. S., J. W., J. R.), albo zajmowali się obrotem złomem, ale w niewielkim rozmiarze - polegającym na kupowaniu złomu od osób fizycznych z okolicznych wsi (T. Z.) albo polegającym na skupowaniu od osób fizycznych starych garnków, wanien, maszyn i silników (Z. S.) - który nie uzasadnia wystawienia faktur na sprzedaż tak dużych ilości złomu w tak krótkim czasie. Wskazano, że następnym faktem pozostającym poza sporem jest to, że dla wszystkich wymienionych dostawców (z wyjątkiem S. J.) zostały wydane decyzje, od których nie wniesiono odwołań, a w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji stwierdzono, że dostawcy wystawiali faktury dla "A" B. Spółka Jawna, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia zasad sformułowanych w art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Spółka nie mogła uczestniczyć w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich - dokonujących dostaw złomu dla jej kontrahentów, gdyż nie miała takiego prawa, nie była bowiem stroną tych postępowań. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał, twierdzenie pełnomocnika, iż niedopuszczalna jest praktyka organu polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych powołaniem się na moc urzędową dokumentów, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. Wyjaśniono, że takie postępowanie jest zgodne z art. 180 § 1 O.p, 181 O.p. Za chybiony uznano zarzut, iż jedynym argumentem, który był podstawą zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dostaw złomu przez wymienione powyżej firmy na rzecz "A" B. Spółka Jawna jest fakt, iż w czasie przeprowadzania transakcji nabycia złomu od ww. firm, Spółka nie była w posiadaniu żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, iż ww. dostawcy są czynnymi podatnikami VAT. Organ odwoławczy podniósł, że w ramach swobodnej oceny dowodów dokonano nie tylko oceny pojedynczych dowodów i faktów indywidualnie, ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (przede wszystkim decyzji wydanych przez inne organy podatkowe dla ww. osób, w których zakwestionowano dostawy złomu na rzecz Spółki). Podkreślono, że analiza zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wykazała brak konsekwencji i zaniechania Spółki w należytym sprawdzaniu wiarygodności nowych dostawców jedynie w odniesieniu do opisanych trzynastu, natomiast w stosunku do pozostałych badanych kontrahentów Spółka dochowała należytej staranności przy ich weryfikacji, tym samym w tych przypadkach uznano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez te firmy faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O. p., organ drugiej instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono liczne przesłanki, które jednoznacznie świadczyły o tym, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz że nie dochowała należytej staranności podczas ich zawierania. Organ drugiej instancji wskazał na następujące okoliczności: dokonywanie płatności gotówkowych, które nie są typowe dla rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, szczególnie, gdy dotyczą one rozliczeń w handlu hurtowym, a taki charakter miały wszystkie kwestionowane transakcje; brak informacji o źródłach pochodzenia towaru wrażliwego na kradzież, jakim jest złom metali kolorowych, ze względu na dużą wartość. Z przedłożonych do kontroli kart kontrahentów wynika, że w niektórych przypadkach okazane przez dostawców wpisy do ewidencji działalności gospodarczej nie zawierały wpisu: 46.77 - skup i sprzedaż złomu (dotyczy to: D. R., T. K., Z. S.). Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazywało to na świadomość pracowników Spółki, że przedłożone do weryfikacji wpisy do ewidencji działalności gospodarczej dotyczące ww. dostawców, którzy przywozili do sprzedaży dużą ilość złomu metali kolorowych (D. R. - ponad [...] kg w [...] dostawach, T. K. - ponad [...]kg w [...] dostawach, Z. S. - ponad [...] kg w [...]dostawach), nie zawierały prawidłowo określonego przedmiotu działalności, tj. skupu i sprzedaży złomu. Organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie obowiązek sprawdzania rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawców został wprowadzony w Spółce zarządzeniem wewnętrznym z dnia [...] r., jednak jego zdaniem fakt ten stanowi obiektywną przesłankę, która powinna nasunąć wątpliwości pracownikom Spółki, co do rzetelności nowego kontrahenta i powinna stanowić podstawę do dokładniejszej weryfikacji jego wiarygodności w przypadku transakcji zawieranych przed [...]r. Nadto podkreślono, że w przypadku transakcji zawieranych po tym dniu każdy dostawca powinien być weryfikowany pod kątem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z wytycznymi zarządzenia wewnętrznego z dnia [...] r. Zdaniem organu Spółka nie dochowała należytej staranności również dlatego, że dostawców - którzy niedawno rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie i tym samym nie byli znani na rynku obrotu złomem - nie objęła szczególnym zainteresowaniem. Taka sytuacja zaistniała właśnie w przypadku T. Z., M. S., Z. S., J. R., S. J.. Z dokumentów rejestracyjnych, jakie Spółka otrzymała od ww. wynikało, że ich firmy działały na rynku zaledwie od około miesiąca. Zatem status ww. jako przedsiębiorców rozpoczynających działalność gospodarczą był znany Spółce już w dniu pierwszej dostawy. Zaakcentowano, że podobna sytuacja zaistniała w przypadku "I" sp. z o.o. Organ odwoławczy zasugerował, że z uwagi na znaczną wartość pojedynczych dostaw, dużą częstotliwość transakcji oraz fakt, że nowi kontrahenci założyli firmy krótko przed zawarciem pierwszej transakcji ze Spółką, firmy te powinny podlegać szczególnej uwadze. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa, a mimo to dokonała świadomego odliczenia podatku naliczonego, są transakcje zawarte z A. P. Po otrzymaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r., w którym został przedłużony termin załatwienia sprawy z wniosku Spółki, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wydania zaświadczenia, czy A. P. jest czynnym podatnikiem VAT, Spółka nie wstrzymała zawierania dalszych transakcji do czasu potwierdzenia przez organ podatkowy statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Wskazano, że z takim samym niedochowaniem należytej staranności Spółka odniosła się to transakcji z T. Z. i Z. S., a odnośnie firmy T. K. w ogóle nie zwrócono się do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Organ wskazał, że istotnym w sprawie jest to, iż przedmiotem zakwestionowanych transakcji były bardzo drogie i trudno dostępne gatunki złomu metali kolorowych. Biorąc pod uwagę, że tak drogi towar jak miedź, aluminium, czy mosiądz jest szczególnie narażony na możliwość pochodzenia z kradzieży, przedsiębiorca, który jest długoletnim i doświadczonym uczestnikiem rynku branży złomowej, a takim zdaniem organu była Spółka "A", powinien dochować należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów oraz źródła pochodzenia towaru przez nich oferowanego do sprzedania. Zdaniem organu odwoławczego nie było możliwe, aby tak duże ilości złomu w takim asortymencie, jakie przywozili dostawcy do Spółki (kilkutonowe dostawy dzień pod dniu) mogły być realizowane przez podmioty nieznane w branży. Organ wskazał także na brak żądania od dostawców złomu okazania podstawowych dokumentów, wymaganych w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem (kart przekazania odpadów, stosownych pozwoleń), a w konsekwencji ich brak, w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są hurtowe ilości drogich metali kolorowych. Podkreślono, że stosowanie w obrocie złomem kart przekazania odpadów w [...] r. było wymagane przepisami prawa. Wskazano również, że Spółka nie żądała również od wskazanych dostawców pozwoleń na handel złomem, tym samym nie podjęła żadnych starań, aby zabezpieczyć się przed prawdopodobną ewentualnością, iż zakupywany złom od nowych, nieznanych kontrahentów, może pochodzić z nielegalnego źródła. Zdaniem organu drugiej instancji staranny przedsiębiorca winien żądać od dostawców, w szczególności od tych dostarczających duże ilości, drogiego złomu (metali kolorowych) zezwolenia w zakresie zbierania odpadów, ponieważ nie ulega wątpliwości, iż uzyskanie stosownego zezwolenia daje przedsiębiorcy gwarancje, że ma do czynienia z wiarygodnym, rzetelnie prowadzącym działalność gospodarczą kontrahentem. Oczywiście z samego faktu nieposiadania takowego zezwolenia nie można bezpośrednio wyprowadzić skutków podatkowych, a do kontroli przestrzegania przepisów, z których wynika obowiązek posiadania stosownego zezwolenia, bądź zachowania lub niezachowania innych wymogów wynikających z przepisów dotyczących obrotu odpadami nie są powołane organy podatkowe. Zaakcentowano, że nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mogą wziąć tych faktów pod uwagę przy ocenie całokształtu przebiegu kwestionowanych transakcji, kiedy ocenia się należytą staranność podatnika w ustaleniu, czy transakcja ma legalny przebieg zwłaszcza, że przepisy dotyczące ewidencjonowania obiegu odpadów i podmiotów uprawnionych do zbierania i przekazywania odpadów temu właśnie służą, by obrót odpadami dokonywany był w sposób możliwy do kontroli i legalny. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, zgodnie z którym organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w znacznej części, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, gdyż wszystkie warunki i kryteria dotyczące transakcji nabycia towarów określone w tym orzeczeniu zostały przez Spółkę spełnione przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organ podkreślił, iż Spółka jako profesjonalista powinna była sposób działania dostosować do profilu prowadzonej działalności. Naturalnym powinno być zatem troszczenie się podatnika o taki przebieg transakcji, który nie będzie rodził wątpliwości, co do ich legalności. Jeśli jednak podatnik nie podejmuje właściwych starań, to sam niejako pozbawia się prawa do odliczenia, z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością. Wymaganie od kontrahenta mającego spełnić określone wymogi prawne w zakresie obrotu złomem nie przekracza zwykłych aktów staranności, zwłaszcza gdy towarzyszące transakcjom także inne okoliczności powinny wzbudzać w tym zakresie wątpliwości. Na powyższą decyzję "A" B. Sp. z o.o złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zmianami zwanej dalej ppsa) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem art. 134 § 1 ppsa - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowodnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT. Powyższe skutkowało uznaniem, że: • Skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo że weryfikacja ta została przez Skarżącego przeprowadzona, • jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców (w tym formalna w postaci np. niezaktualizowanego wpisu do CEIDG) świadczy o nielegalnej działalności wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Skarżącego, • weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek aby ją przeprowadzić, • twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione, • weryfikacja dostawców przeprowadzona częściowo już po przeprowadzeniu z nimi transakcji jest spóźniona i świadczy o nienależytej staranności, w sytuacji gdy ujawnione przed transakcją nie wzbudziłyby wątpliwości ponieważ dostawcy w trakcie realizowania dostaw do Skarżącego posiadali status podatnika czynnego VAT; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonanej z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: • uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek aby ją przeprowadzić, • uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez Skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców, • częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, • stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść podatników in dubio pro tributario, • przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 134 § 1 ppsa poprzez ustalenie przez organ odpowiedzialności Skarżącego za skutki podatkowe transakcji, które zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzucając Skarżącemu brak weryfikacji dostawców jako czynnych podatników VAT. Pełnomocnika uznał zarzut organu za chybiony, wyjaśniając, że weryfikacja ta została dokonana, a ocena jakiej dokonał organ nie uwzględnia interpretacji przepisów dokonanych przez TSUE, w tym dotyczących należytej staranności. Pełnomocnik Strony podniósł, iż według TSUE można oczekiwać od podatnika tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła, zwyczajowo przyjęta staranność kupiecka związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta (wyznacznikiem powinna być dana praktyka rynkowa), przy czym podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wtedy, jeżeli ustalone zostanie, że podatnik wiedział (mógł wiedzieć), że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT, tymczasem żaden powołany przez organ dowód nie potwierdza, że Skarżący wiedział (mógł wiedzieć) o tym, że zakwestionowane przez organ dostawy są związane z oszustwem podatkowym. Organ - w ocenie pełnomocnika - podjął jedynie próbę wykazania generalnych nieprawidłowości w działalności dostawców (np. brak zezwolenia) i wyłącznie w oparciu o te generalne nieprawidłowości w działalności dostawców zbudował tezę, że Skarżący powinien był mieć świadomość o oszustwie podatkowym. Podkreślił, że taki wniosek jest nielogiczny ponieważ niedochowanie kwestii formalnych przez podmiot gospodarczy, a tylko takie organ wykazał, nie świadczy o tym, że działalność prowadzona przez ten podmiot jest nielegalna i że świadczy o oszustwie podatkowym. Dodał, że podstawą odmowy obniżenia podatku może być tylko świadomość podatnika o uczestnictwie w oszustwie, nie zaś świadomość o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Nadto pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż organ podkreślił obowiązek Skarżącego weryfikowania dostawców jednocześnie przyznając, że nie ma żadnego przepisu, który by tej weryfikacji wymagał, nadto organ nie uwzględnia wytycznych TSUE dotyczących obowiązków dowodowych nałożonych na organy podatkowe dowiedzenia, a nie uprawdopodobnienia, że prawo do odliczenia podatku jest podnoszone w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej organ uznał, że główną przyczyną uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia podatku stanowi to, iż w momencie pierwszych dostaw Skarżący nie posiadał zaświadczenia o statusie dostawców jako czynnych podatników VAT, tymczasem konieczność weryfikacji poprzez uzyskanie takiego zaświadczenia wynika jedynie z wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę, że organ pominął pozostałe dowody w sprawie świadczące o tym, że Skarżący żądał każdorazowo dokumentów poświadczających rejestrację w zakresie podatku VAT. Skoro zarówno w dacie nawiązania współpracy, jak i dokonywania dostaw, status dostawcy podatnika nie budził uzasadnionych wątpliwości co do legalności jego działań, nie można skutecznie podważać dochowania przez podatnika należytej staranności jedynie w oparciu o to, iż sprawdzenia dokonano w późniejszym czasie. Pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja jest w dużej mierze oparta na decyzjach wymiarowych wydanych dla kontrahentów w postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył. Tym samym, jego zdaniem, Skarżący nie mógł weryfikować twierdzeń dostawców, zadawać pytań świadkom, ani składać wyjaśnień, a zatem jeśli więc strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu, wówczas okoliczność, na którą dowód ten został przeprowadzony nie może zostać uznana za udowodnioną. W dalszej części skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa), tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik - cytując fragmenty licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przedstawił argumenty, które jego zdaniem świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów. Przede wszystkim zauważył, że zaskarżona decyzja w rażącym stopniu nie uwzględnia wykładni dotyczącej rozumienia należytej staranności wynikającej z orzecznictwa TSUE. Z wykładni tej wynika, że odmowa odliczenia VAT może być usprawiedliwiona jeżeli ustalone zostanie, że podatnik wiedział (mógł wiedzieć), że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. A zatem organ powinien ustalić świadomość Skarżącego o związku dostaw z oszustwem podatkowym, tymczasem w zaskarżonej decyzji zarzucono Stronie jedynie generalnie brak należytej staranności, nie wiążąc jej z konkretnymi dostawami i z konkretnym oszustwem. Organ nie przeprowadził również postępowania dowodowego w celu wykazania świadomości Skarżącego co do tego, że konkretna czynność jest związana z oszustwem. Z żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika aby Skarżący wiedział, mógł wiedzieć lub mógł przypuszczać, że wymienione przez organy w decyzjach dostawy są związane z oszustwem podatkowym. Pełnomocnik zauważył, że według organu bezwzględnym obowiązkiem podatnika jest weryfikacja każdego z kontrahentów. Jest to sprzeczne z wykładnią TSUE, który twierdzi, że weryfikacja nie należy do obowiązków podatnika. Organ obciąża Skarżącego niezachowaniem należytej staranności nie przedstawiając dowodów, pomimo że sądy i organy są zobowiązane do dowiedzenia (nie uprawdopodobnienia), że prawo do odliczenia podatku jest podnoszone w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem, a jednocześnie pomija istniejące po stronie podatnika domniemanie braku jego świadomości, iż transakcje, w których uczestniczył stanowiły część oszustwa podatkowego. Następnie pełnomocnik odniósł się do kwestii obowiązku weryfikacji kontrahentów. Stwierdził, że organ nie może generalnie wymagać, by podatnik podejmował standardowo weryfikację swoich dostawców. Dopiero gdy podatnik poweźmie wiedzę o przestępstwie powinien upewnić się co do wiarygodności dostawcy, natomiast w przypadku braku wiedzy o nieprawidłowościach, obowiązek weryfikacji kontrahentów nie powstaje. Organ oczekuje, że Skarżący dokona weryfikacji dostawcy po to, by powziąć co do niego wątpliwości. Gdy tymczasem weryfikacja powinna być następstwem i skutkiem powziętych wątpliwości. Następnie pełnomocnik odniósł się do okoliczności wskazanych przez organ mających świadczyć o nieprawidłowościach w działalności dostawców i Skarżącego kwestionując ich ocenę . Stwierdził, że nie są uzasadnione zarzuty m.in.: - braku wizytowania przez Skarżącego siedzib dostawców w celu upewnienia się, czy ma wystarczające możliwości logistyczne, albowiem zgodnie z orzeczeniem TSUE nieposiadanie siedziby i infrastruktury przez dostawcę nie jest konieczne dla uznania dostaw za zgodne z prawem, - niesprawdzenia, czy dostawcy są w stanie dostarczyć towar, albowiem zgodnie z orzecznictwem TSUE organy nie mogą tego wymagać od podatnika, - realizowania płatności gotówkowych co do zasady, albowiem praktyka taka jest przyjęta na rynku handlu metalami z mniejszymi dostawcami oraz z tego względu, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Skarżący realizował płatności gotówkowe wyłącznie poniżej progu [...]Euro, - braku dokumentów potwierdzających zarejestrowanie dostawców jako czynnych podatników VAT ponieważ wszyscy dostawcy w czasie dokonywania transakcji ze Spółką posiadali status czynnego podatnika VAT, - nieprzestrzegania wewnętrznego zarządzenia nr [...]ponieważ występowanie o aktualne zaświadczenie o rejestracji podatnika czynnego VAT było tylko jednym z elementów weryfikacji, - niedochowania należytej staranności w stosunku do kontrahentów, którzy w okresie zawierania transakcji ze Skarżącym zostali pozytywnie zweryfikowani jako czynni podatnicy VAT albo byli czynnymi podatnikami VAT w chwili zawierania transakcji, lecz zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT w okresie późniejszym - ponieważ istotny dla oceny sprawy jest moment transakcji. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że organ dokonał subsumcji norm podatkowych z naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i obowiązującego w nim prawa, wynikającej z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]r. podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT w których jako ich wystawcy figurują firmy "C" sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" D. R., "E" P. C., M. P. "F", "A R B" A. P., FIRMA HANDLOWO USŁUGOWA T. Z.. PHU "G" S. M., ZAKŁAD WIELOBRANŻOWY J. D. B., FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "H" T. K.,ZAKŁAD WIELOBRANŻOWY Z. S., "I" sp. z o.o., Handel Ogólny R. J., P.W.H.U. "J" S. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a podatnikiem. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmioty w nich ujawnione były rzeczywistymi dostawcami towarów oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie doszło do naruszenia norm prawa unormowanych w art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art., 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT . W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta sprawy jak i uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji jak i II instancji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez w/w 13 firm , które miały dokumentować dokonywane przez nie na rzecz skarżącego dostawy towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec poszczególnych kontrahentów strony zaświadczeń, decyzji administracyjnych, wniosków, pism, informacji pozwalający ustalić faktyczny status prawno-podatkowy kontrahentów strony, protokołów kontroli lub protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających protokołów przesłuchań właścicieli i pracowników zarówno Spółki "A", jak i ww. firm . Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W kontekście powyższych uwag poprawne w ocenie Sądu jest stanowisko organu gdzie wydano sporną decyzję opierając się na ww dowodach. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 190 O.p. zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taka możliwość została stronie zagwarantowana zarówno przez organ I jak i II instancji . Skoro strona miała zatem prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie którego podejmowano rozstrzygnięcie w sprawie zarzutu o naruszeniu art. 192 o.p. nie można uznać za słuszny. Sąd nie podziela także trafności zarzutów o brakach w materiale dowodowym i naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w sprawie. Zdaniem Sądu nie było potrzeby dokonywania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych w sprawie gdyż stan faktyczny został w niej ustalony zgodnie z normą z art. 122.O.p. W sytuacji zatem gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych jej faktur dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Materiał dowodowy w aktach zgromadzony jednoznacznie wskazywał, iż zakwestionowane faktury wystawione przez 13 dostawców Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a podatnikiem gdyż poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w wystawianiu faktur nie prowadzać działanosći , nie dysponując towarami opisanymi zakwestionowanymi fakturami nie mogły dokonać ich sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 o podatku VAT ). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 o podatku VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a . Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D. oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 [...] i C-643/11 ŁWK-56 E.). Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 B., pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie B., C-285/11, pkt 37). Jak z powyższego wynika, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie B. i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie M. P.). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 J.). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony w realiach gospodarczych oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. ww. wyrok w sprawach połączonych K. i R. R., C-439/04 i 440/04, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia [...] r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur koniecznym było wykazanie przez organ braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami , braku tzw. staranności kupieckiej w jego działalności gospodarczej, Jednak te okoliczności zostały wykazane przez organ. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że nie można przypisać stronie w jej relacjach gospodarczych z poszczególnymi kontrahentami cechy staranności kupieckiej W opinii Sądu Spółka "A" co najmniej nie zachowała należytej staranności w tych relacjach.W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP . Przechodząc do rozważań dotyczących ustaleń stanu faktycznego wskazującego na fikcyjność zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur na wstępie wskazać należy iż organy podatkowe właściwe dla poszczególnych 12 kontrahentów Spółki "A" wydały decyzje ostateczne w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące faktur wystawionych wobec Spółki "A" za sporne w sprawie okresy rozliczeniowe. Decyzje takie mają po myśli art. 194. O.p. walor dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym i jak każdy dokument urzędowy, mogą być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Nadto pozostają one w obrocie obrocie prawnym i jako takie wywołują skutki prawne. Niezaleznie od powyższego także inne okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zdaniem Sądu uzasadniają stanowisko organów , że wystawione przez 13 kontarhentów faktury dla "A" w [...]r. na sprzedaż złomu nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. I tak w zakresie kontahenta o nazwie C z zeznań L. K. wiceprezesa spółki przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] r. wynika iż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Zeznał iż "". Latem [...] r. w mieszkaniu córki poznał mężczyznę (danych tego mężczyzny nie zna), który zaproponował mu zarobienie pieniędzy. Zgodził się na jego propozycję, ponieważ byl bez pracy. Do obowiązków świadka należało wypisywanie i podpisywanie faktur, które sporządzał na zlecenie tego mężczyzny. Ten mężczyzna zawoził go do różnych firm złomiarskich na terenie B.. W tych firmach wypisywał osobiście i podpisywał faktury jako wiceprezes spółki "C" L. K.. Z treści tych faktur wynikało, że spółka sprzedawała złom. Za wypisanie pustych faktur dostawał od tego mężczyzny tygodniowo [...] zł. Świadek nigdy nie widział żadnego złomu, nigdy nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego złomu. Wypisywał tylko faktury na zlecenie mężczyzny, który podawał mu na kartce dane jakie miał przepisać do faktury. Faktury, które wypisywał nie potwierdzają prawdy. Z zeznań złożonych przez L. K. wynika również, że samochód, który był na niego zarejestrowany nigdy nie był jego własnością, a on nigdy nie woził żadnego złomu. Faktury, jak i inne dokumenty, na których został wskazany jako kierowca przewożący złom, są fałszywe, nie potwierdzają prawdy. Co do braku należytej staranności wskazać należy że strona skarżąca sama przyjęła dla siebie regulację dotyczącą weryfikacji kontrahentów, jaką jest zarządzenie nr [...]z [...]r., dot. procedur przyjmowania złomow metali i obsługi kontrahantów co oznacza, że miała świadomość konieczności weryfikowania dostawców złomu dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga fakt, że faktury dostawców zweryfikowanych przez stronę skarżącą zgodnie z tymi zasadami nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W przypadku wymienionego tu dostawcy , gdzie dostawy miały miejsce w okresie od [...]do [...]r. zasad tych nie zachowano. W toku postępowania organy ustaliły, że dokumenty dotyczące ww. kontrahenta, które Spółka posiadała nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, przyjętym zarządzeniem wewnętrznym nr [...] z dnia [...] r. dotyczącym procedur przyjmowania złomów metali i obsługi kontrahentów. Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, z potwierdzenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. wynika, iż Spółka "C" zmieniła adres swojej siedziby z [...] B., ul. [...] na [...] B., ul. [...], o czym poinformowała Spółkę przedkładając odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS na dzień [...]r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...]r., złożone do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Również faktury wystawione przez spółkę od [...] r. wskazują na zmianę adresu siedziby spółki. Mimo uzyskanych informacji o zmianach dokonanych przez firmę "C" Spółka dopiero [...]r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i pismem z dnia [...]r. uzyskała odpowiedź, że ww. podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przy czym podkreślić tu należy iż zakwestionowane Spólce faktury wystawione zostały w okresie od [...]. do [...]r. Na uwagę zwraca fakt, że transakcje pomiędzy firmą "C" a udokumentowane spornymi fakturami w [...] i [...]r. na łączną kwotę [...]zł Spółka w każdym przypadku opłacała gotówką. Podniesienia wymaga i to, iż pomimo wydania stosownego wewnętrznego zarządzenia strona mogła dokonać sprawdzenia kontrahenta u tzw "żródeł" bowiem oba podmioty prowadziły działalność na terenie miasta B. a odległość pomiędzy firmami nie była znaczna , gdyż jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS wynosiła ona [...] km zatem pracownicy Oddziału "A" w B. mogli udać się na miejsce siedziby kontrahenta w celu zasięgnięcia opinii, co do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, w tym względzie można było sprawdzić czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne do prowadzenia tego typu dzialanosći tj.posiada plac, magazyny, punkt skupu, szyldy, reklamy oraz cenniki z bieżącymi cenami za poszczególne gatunki złomu.Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych Sąd podziela pogląd organów iż Spółka "A" B. zlekceważyła powyższe informacje dotyczące Spółki "C" i świadomie dokonywała transakcji handlowych pomimo przejawów prawdopodobieństwa wystąpienia naruszeń lub oszustwa. W zakresie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D" D. R., podjęte przez organy próby kontaktu z podatnikiem nie powiodły się gdyż D. R., pomimo wiedzy o prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zgłosił się na wezwanie do Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zakazał żonie odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej na jego nazwisko; brak było znamion prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności firmy "D" D. R., najbliższa rodzina tj. żona, matka, siostra ani sąsiedzi nigdy nie słyszeli, aby D. R. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, brak zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalność w zakresie obrotu złomem. Pod adresem [...] znajduje się mieszkanie w budynku wielorodzinnym i brak powierzchni przystosowanych do potrzeb wynikających z rodzaju działalności, ogrodzenia terenu, wag, maszyn i urządzeń, czy szyldu informującego o firmie, D. R. nie ubiegał się o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu ważne w badanym okresie, po dniu wykreślenia z ewidencji podatników VAT miało miejsce wystawianie faktur VAT . Wątpliwości budzi co do należytej staranności kupieckiej zachowanie strony polegające na prowadzeniu relacji gospodarczych z tym podmiotem w sytuacji, gdy Spólka posiadała ; Kartę kontrahenta z dnia [...] r., w której wskazano jako adres firmy [...], [...] K. i adres magazynu P[...], [...]K., zaznaczono jako przedłożone dokumenty wpis do rejestru przedsiębiorców, dowód nadania NIP, Regon oraz zawarto adnotację negatywną co do przedłożenia zaświadczenia "czynny płatnik VAT". Jak wynika z akt pierwszej transakcji z kontrahentem dokonano w dniu [...]r., tj. przed założeniem karty kontrahenta, którą sporządzono w dniu [...] r. Pomimo zawierania dużych transakcji na początku współpracy (dzień po dniu od dnia [...]r.) oraz braku wszystkich danych w karcie kontrahenta (brak zaświadczenia, że kontrahent jest czynnym płatnikiem VAT ani kopii ostatniej deklaracji VAT-7) Spólka pierwszy wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z zapytaniem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wystosowała dopiero w dniu [...]r., na co Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...]r. poinformował o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dopiero [...] wydano postanowienie informujące, iż podatnik został wykreślony z rejestru VAT jako czynny podatnik VAT z dniem [...]r. Nadto zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...] r., dotyczące P.W. ""D"" D. R. nie zawiera wpisu odnośnie skupu i sprzedaży złomu, gdyż wskazano w nim jako rodzaj przeważającej działalności [...] Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, gdzie w [...] r. sprzedaż hurtową odpadów i złomu oznaczano symbolem [...]. Co do faktur wystawionych przez "E" P. C. na ich fikcyjność wskazuje to iż podatnik ten nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie posiadał placu składowego, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu, nie zatrudniał pracowników, nie przedłożył żadnych wymaganych dowodów oraz ewidencji podatkowych za okres od [...] do [...] r. Także zeznania tegoż podatnika nie zasługują na wiarę w sytuacji gdy ten nie dysponuje wiedzą w zakresie transakcji gospodarczych, które rzekomo miały mieć miejsce z jego udziałem. Nie potrafił i nie chciał podać kontrahentów, nie miał wiedzy, co do wielkości obrotów. Wątpliwości budzi co do należytej staranności kupieckiej zachowanie strony polegające na prowadzeniu relacji gospodarczych z tym podmiotem w sytuacji, gdy Spólka w czasie dokonywania transakcji z firmą "E" nie posiadała żadnego potwierdzenia, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą transakcję przeprowadzono w dniu [...] r., a pierwszy wniosek z zapytaniem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. dopiero w dniu [...]r. i pismem z [...]r. organ poinformował Spółkę o wykreśleniu P. C. z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. Spółka nie założyła nadto dla firmy "E" Karty kontrahenta, a w chwili dokonania pierwszej transakcji, - [...] r. ww. kontrahent nie okazał pracownikom oddziału dowodu osobistego, dostarczył jedynie zaświadczenie o utracie dowodu osobistego wydane w dniu [...]r. przez Urząd Miasta I.. Mimo to Spółka, od P. C., przyjęła w krótkim czasie dostawy złomu na wartość brutto [...]zł, gdzie czasami dostawy odbywały się nawet dwa razy dziennie a z dokumentów Spółki wynika, że w przypadku każdej transakcji należność uregulowano gotówką. Co do działalności P. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "F" to podatnik ten nie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., nie przedłożył żadnych dokumentów, nie dysponował placem magazynowym, nie posiadał żadnej wagi do ważenia złomu, nie zatrudniał pracowników, nie zgłosił żadnych osób-pracowników do celów ubezpieczeń społecznych, nie dysponował uprawnieniami do zbierania i transportu odpadów. W zakresie należytej staranności kupieckiej to i w tym wypadku wątpliwości budzi zachowanie strony polegające na prowadzeniu relacji gospodarczych z tym podmiotem w sytuacji, gdy w okresie czasu od [...] do [...]r. nie była w posiadaniu żadnego aktualnego dokumentu potwierdzającego, iż ww. firma jest czynnym podatnikiem VAT. W założonej [...] r. Karcie kontrahenta dla ww. dostawcy brak jest informacji, czy Spółka posiada, bądź nie zaświadczenie o potwierdzeniu zarejestrowania ww. firmy jako czynnego podatnika VAT. Wniosek o potwierdzenie czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym wysłano do Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] r. gdzie pierwsza transakcja była [...]r. i w odpowiedzi na powyższe ww. organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia w granicach żądania wnioskodawcy, ze względu na fakt, że P. M. z dniem [...]r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W zakresie "ARB" A. P. to podmiot ten nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości, tj. [...], [...] Z., nigdy nie prowadzono tej działalności, brak złomu, jakichkolwiek urządzeń do przeładunku, wagi, samochodów. Nie zatrudniał pracowników mimo, iż od początku prowadzonej działalności deklarował bardzo wysokie obroty - dostawy od [...] do [...]r. wykazane zostały odpowiednio w wysokościach: [...]zł, [...]zł, [...]zł. Z zeznań tegoż z [...] r. wynika iż płatności miały formę tylko gotówkową przy czym średnio jedna faktura miała wartość od [...]tys. do [...] tys., co świadczy iż nie posiadał wiedzy na temat wartości faktur, które otrzymywał i wystawiał gdyż z dokumentów źródłowych wynika, że były to kwoty znacznie wyższe, przekraczające przeważnie [...] tys. zł. A. P. nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, niezbędnymi placami, magazynami, nie posiadał dowodów potwierdzających użytkowanie środków transportu. Wątpliwości budzi co do należytej staranności kupieckiej zachowanie strony polegające na prowadzeniu relacji gospodarczych z tym podmiotem w sytuacji, podczas zawierania transakcji z "ARB" A. P., Spółka nie posiadała zaświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Na wniosek wystosowany w dniu [...]r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., Spółka pismem z dnia [...]r. otrzymała infprmację, iż w stosunku do P. A. P. niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Mimo tej informacji obaj kontahenci zawarli w krótkim czasie sześć transakcji o wartości powyżej [...] tys. zł każda zapłacona gotówką. "ARB" A. P. była stosunkowo nowym podmiotem. Podmiot ten rozpoczął działalność w dniu [...]r. gdzie pierwsza transakcja była [...]r., a mimo to właściciel "ARB", nie był obecny przy zawieraniu pierwszych dużych transakcji z nowym kontrahentem, które to zachowanie winno uzasadniać wątpliwości Spólki w zakresie tego kontrahenta. Nie jest typowym i racjonalnym działaniem takie postępowanie nowego kontrahenta. Co do Firmy Handlowo Usługowo T. Z. to podmiot nie udostępni żadnych dokumentówi ewidencji, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej Jego wyjaśnienia co do prowadzenia działalności był rozbieżne gdyż najpierw oświadczył iż działalność prowadzona była przez skup złomu od osób fizycznych z okolicznych wsi i bezpośrednio na zakupiony samochód , następnie oświadczył iż złom skupowany był i składowany w garażu, jednakże na dzień [...]r. oświadczył, iż złomu żadnego nie posiada. Nie przedstawił również żadnych dokumentów stwierdzających zakup i sprzedaż złomu. Wg dokumentów rejestracyjnych miejscem wykonywania działalności gospodarczej .jest posesja znajdująca się R. przy ul. [...], jednak pod tym adresem znajduje się dom mieszkalny, garaż murowany o pow. [...] m2 oraz budynek gospodarczy połączony z garażem, a także działka niezabudowana a właścicielem posesji jest ojciec Kontrolowanego M. Z.. Oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. skutkowały stwierdzeniem, że T. Z. nie miał możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Także informacje mieszkańców ul. [...] w R. (P. C. J., P. A. M. i P. Z. B.) nie pozwalają na potwierdzenie prowadzenia przez T. Z. działalności gospodarczej na terenie posesji położonej przy tej ulicy pod numerem [...]. T. Z. nie posiadał prawa jazdy . Z dokumentów PZ - przyjęcie z zewnątrz, wystawionych przez firmę A, wynika, że w dniu [...]r. podmiot ten miał dokonać jednej dostawy do Oddziału A w B. oraz czterech dostaw do Oddziału firmy w G. co przy uwzględnieniu liczby km pomiędzy tym miejscowościami oznaczałoby, że w tym dniu T. Z. "przejechał" trasę ok. [...]km, natomiast w dniu [...]r. dokonując dwóch dostaw do Oddziału "A" w B. i trzech dostaw do oddziału w G. "przejechałby" [...]20 km, co nie jest prawdopodobnym mając na uwadze zarówno liczbę przejechanych km jak i czas potrzebny na załadunek, ważenie oraz rozładunek . Wątpliwości budzi co do należytej staranności kupieckiej zachowanie strony polegające na prowadzeniu relacji gospodarczych z tym podmiotem w sytuacji, gdy w czasie zawierania transakcji z FHU T. Z., Spółka nie posiadała zaświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o potwierdzenie czy ww., podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z dnia [...]r. skierowany. W wyniku powyższego otrzymała informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]., iż prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec T. Z. a w dniu [...]r. Naczelnik US przysłał zaświadczenie, iż T. Z. nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Mimo tej informacji Spółka po [...]r. kontynuowała współpracę z T. Z. i dokonała od dnia [...]r. 6 - ciu transakcji na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Nadto dokumenty rejestracyjne, jakie otrzymała Spółka od tego kontrahenta wskazywały, iż jego firma została założona tuż przed zawarciem pierwszej transakcji pomiędzy stronami a więc zapobiegliwy i rotropny w prowadzeniu transakcji handlowych przedsiębiorca winnen był zweryfikować nowego kontrahenta . W zakresie PHU "G" S. M. tem podmiot do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. zeznał, że działalność jego była fikcyjna i polegała na wystawianiu i podpisywaniu faktur, gdy w rzeczywistości żadne transakcje nie zostały dokonane, zarówno dotyczące obrotu złomem, jak i paletami oraz usługami budowlanymi. Wyjaśnił, że po wystawieniu fikcyjnych faktur, z reguły otrzymywał jakąś kwotę pieniędzy od różnych osób, których danych nie pamięta. I tu wątpliwości budzi co do należytej staranności kupieckiej zachowanie strony polegające na prowadzeniu relacji gospodarczych z tym. Zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące ww. kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, przyjętym zarządzeniem wewnętrznym nr [...]z dnia [...]r. Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą transakcję przeprowadzono w dniu [...] r., a wniosek z zapytaniem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów o tego kontarhenta skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. dopiero w dniu [...]r. , który w dniu [...]r. odmówił wydania zaświadczenia w granicach żądania wnioskodawcy, ze względu na fakt, że M. S. z dniem [...]r. został wykreślony z rejestru podatników VAT , przy czym podniesienia wymaga, że do dnia sporządzenia ww. wniosku, Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu 17 faktur otrzymanych od M. S. na łączną wartość brutto [...] zł, a dokumenty rejestracyjne PHU "G" wskazują, że firma ta została założona w okresie niecałego miesiąca przed zawarciem pierwszej transakcji pomiędzy stronami. W zakresie Zakładu Wielobranżowego J. D. B. nie było kontaktu z podatnikiem, nie złożył on za okres od [...]r. do [...]r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, [...]S. A. we W., prowadzący rachunek dla tego podmiotu za okres od [...]r. do 3[...]r. wyjaśnił , iż na ww. rachunku w danym okresie nie wykazywano obrotów. W czasie zawierania transakcji z Zakładem Wielobranżowym J. D. B., Spółka nie posiadała zaświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT.Spółka wystosowała wniosek [...]r. do Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzenie, czy podatnik J. B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym , na co otrzymała informację z II Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. iż prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec P. J. B., a w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przysłał zaświadczenie, iż J. B., nie figuruje w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. Na uwagę zasługuje to iż w karcie tego kontrahenta zaznaczono, iż brak jest zaświadczenia, stwierdzającego, iż podmiot ten zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Dokumenty rejestracyjne wskazywały, iż firma ta została założona na krótko przed zawarciem pierwszej transakcji pomiędzy stronami. Zaświadczenie REGON z dnia [...] r. zawiera wpis jako rodzaj przeważającej działalności [...]- przygotowanie terenu pod budowę i dopiero w dniu [...]r. została dokonana zmiana w określeniu przedmiotu działalności na sprzedaż hurtową odpadów i złomu - [...]Z. Powyższe wskazuje na co najmniej brak należytej staranności w relacjach gospodarczych z tym kontrahentem. Co do Firmy Handlowo- Usługowo "H" T. K. to ten podmiot za [...]r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Jakkolwiek w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego kontrolowany stawił się w urzędzie skarbowym i zobowiązał się, iż dostarczy dokumenty księgowe firmy za miesiące [...] i [...]r. jednak w wyznaczonym terminie nie stawił się i nie przedłożył żadnych dokumentów. Ponawiane próby kontaktu były bezskuteczne . Posiadane przez Spółkę dokumenty dotyczące ww. kontrahenta nie odpowiadały standardom weryfikacji nowych kontrahentów, przyjętym zarządzeniem wewnętrznym nr [...]z dnia [...]r. Spółka nie posiadała bowiem w ww. okresie żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, posiadała jedynie zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...]r., w którym w części dotyczącej rodzaju przeważającej działalności została wpisana sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. W Karcie kontrahenta założonej w dniu [...] r. zaznaczono, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności przez firmę "H". Mimo, że Spółka nie posiadała dokumentów poświadczających status kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, przeprowadziła z nim cztery transakcje na łączną wartość brutto [...] zł., regulując należności wynikające z tych faktur gotówką. W odniesieniu do tegoz podatnika Spółka w ogóle nie zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie Zakładu Wielobranżowego Z. S. to podmiot ten oświadczył, iż nie współpracował z firma "A". Podatnik oświadczył, iż nie wystawiał okazanych faktur, ograniczając się jedynie do podpisywania wystawionych przez inne osoby faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz te transakcje pozorowały. standardom weryfikacji nowych kontrahentów, przyjętym zarządzeniem wewnętrznym nr [...] z dnia [...] r. Karta kontrahenta z [...]r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą transakcję z firmą Z. S. Spółka przeprowadziła w dniu [...] r. a wniosek o potwierdzenie, czy podatnik ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym skierowała do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dopiero w dniu [...]r., gdzie w odpowiedzi organ postanowieniem z dnia [...]r. zawiadomił Spółkę, iż nastąpi zwłoka w wydaniu zaświadczenia, w związku z prowadzonymi czynnościami wyjaśniającymi. Z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta B. z dnia [...]r. wynika, że Z. S. wskazał jako datę rozpoczęcia działalności dzień [...] r. A potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnik VAT czynnego na druku VAT-5 zostało wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]r. Skoro kontrahent ten w dniu zawierania pierwszej transakcji był podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą powinien zostać poddany wnikliwej weryfikacji , podczas gdy Spółka pomimo wiedzy jaką posiadała o statusie swojego kontrahenta oraz braku zaświadczenia, stwierdzającego jego zarejestrowanie jako czynnego podatnika VAT, dokonała z nim wielu transakcji na dużą wartość, regulując należności wynikające z zakwestionowanych faktur gotówką. Nadto przedmiotem transakcji był złom miedzi, aluminium i mosiądzu, podczas gdy zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczez z [...]r. nie zawiera wpisu dotyczącego skupu i sprzedaży złomu. Z przesłuchań J. W. w dniu z [...] i [...]r. prezesa jednoosobowego zarządu spółki "I" i jego jedynego właściciela wynika że działalność gospodarcza firmy "I" miała polegać jedynie na dokonaniu kilku transakcji dostaw złomu, który w rzeczywistości nigdy do spółki nie należał. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji zawartych ze Spółką "A". Złom, który został dostarczony przez firmę "I" do Spółki "A" nigdy nie był własnością "I", został jedynie nielegalnie dostarczony przez innego dostawcę. Spółka A przed zawarciem pierwszej transakcji ani podczas współpracy z Sp. z o.o. "I" nie posiadała informacji, że jest to czynny podatnik VAT, Pierwszy wniosek o potwierdzenie czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym Spółka skierowała do Naczelnika US we W. w [...]r. a więc po zawarciu transakcji na ponad [...]zł. w odpowiedzi otrzymała pismo z informacją, iż "I" Sp. z o.o. z/s we W. nie figuruje w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. Spółka jeszcze kilkakrotnie występowała z wnioskiem o potwierdzenie czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Za każdym razem otrzymywała odpowiedź, iż "I" Sp. z o.o. z/s we W. nie figuruje w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zdaniem Sądu Spółka lekceważyła powyższe informacje dotyczące tego podmiotu zatem jej zachowaniu trudno przypisać cechę należytej staranności kupieckiej. W zakresie działalności firmy Handel Ogólny - J. R. to podmiot przesłuchany w charakterze strony dnia [...]roku na terenie Zakładu Karnego w P. zeznał do protokołu, że w okresie od [...]tego do [...]r. niczym się nie zajmował, fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie a do procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT wkręciło go iine osoby Zeznał, że wystawione faktury przez jego firmę opatrzone pieczątką Handel Ogólny J. R., [...]G., ul [...], NIP [...], między innymi na rzecz "A" Sp. jawna B. w K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, transakcje te nigdy nie miały miejsca. Zeznał również, że nigdy nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego złomu, nigdy nie posiadał żadnego środka transportu do przewozu złomu. Wyjaśnił, że we wskazanym miejscu prowadzenia działalności tj. przy ulicy [...]w G. nie było możliwości technicznych w zakresie handlu złomem, było to tylko miejsce zameldowania. Spółka w okresie prowadzenia z tym podmiotem nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Karta kontrahenta sporządzona w dniu [...] r. zawiera informację, iż na dzień jej sporządzenia kontrolowana Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w ciągu całego okresu, w którym miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast z takich dokumentów jak zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Burmistrza Miasta G. z dnia [...]r., zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON wydane przez Urząd Statystyczny w B. z dnia [...]r. wynikało, że J. R. na kilka dni przed pierwszą transakcją zawartą ze Spółką rozpoczął działalność gospodarczą co winno od początku kontaktów handlowych wzbudzić czujność u strony. Pierwszą transakcję w ww. okresie strony zawarły w dniu [...]r., natomiast dopiero [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym , pismem z [...] r. otzrymujac zaświadczenie, że J. R. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W zakresie P.W.H.U. "J" S. J. podmiot ten nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a tym samym podatnikiem czynnym. W ciągu całego okresu w którym wystąpiły transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast z innych dokumentów będących w posiadaniu Spółki, (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...]r. i [...]r., zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON wydane przez Urząd Statystyczny w B. z dnia [...]r.) wynika, że S. J. działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem rozpoczął około miesiąca przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką . Pierwszą transakcję strony zawarły w dniu [...]r., natomiast dopiero pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przy czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zaświadczeniem z dnia [...]r. stwierdził , że J. S. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak takowego zaświadczenia strona podczas kontroli nie okazała. Wskazane okoliczności w ocenie Sądu, potwierdzają ocene iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Także organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z w/w orzecznictwa. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur koniecznym było wykazanie przez organ braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami , braku tzw. staranności kupieckiej w jego działalności gospodarczej, Jednak te okoliczności zostały wykazane przez organ. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji zarówno w sposób zbiorczy (vide deczyja organu II instancji str. 29-31 ) jak i w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów trafnie oceniając, że mechanizm dotyczący wprowadzania na rynek złomu z udziałem 13 kontrahentów był wiadomym stronie skarżącej , lub co najmniej nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej w relacjach z tymi podmiotami. . Podkreślić należy iż w sytuacji obrotu "towarami wrażliwymi" na oszustwa podatkowe a takimi sa towar takie jak miedź, aluminium, czy mosiądz przedsiębiorca, który jest długoletnim i doświadczonym uczestnikiem rynku branży złomowej, Popowinien dochować należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów oraz źródła pochodzenia towaru przez nich oferowanego do sprzedania. Podkreślenia także wymaga iż Spółka tak doświadczona na rynku związanym z obrotem złomem nie żądała od dostawców złomu okazania podstawowych dokumentów, wymaganych w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem kart przekazania odpadów, stosownych pozwoleń, podczas gdu stosowanie w obrocie złomem kart przekazania odpadów w [...] r. było wymagane obowiązującymi przepisami prawa gdzie w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 14 lutego 2006r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów zamieszczono wzór formularza karty przekazania odpadów. Odbiór takiego wypełnionego przez uczestników obrotu gospodarczego formularza , gdzie obok charakterystyki przekazywanych odpadów, wykazuje się posiadacza odpadów, który przekazuje odpad ,posiadacza odpadów, który przejmuje odpad, a także prowadzącego działalność w zakresie transportu odpadów wraz z podpisami niewątpliwie stanowi formę zabezpieczenia dla przezornego przedsiębiorcy dabajacego o zachowanie należytej staranności kupieckiej, gdzie takowych kart spółka nie żądał od swych dostawców . Podobnie nie żądała również od ww. dostawców pozwoleń na handel złomem, tym samym nie podjęła żadnych starań, aby zabezpieczyć się przed prawdopodobną ewentualnością, iż zakupywany złom od nowych, nieznanych kontrahentów, może pochodzić z nielegalnego źródła. Uzyskanie stosownego zezwolenia daje zaś przedsiębiorcy potwierdzenie gwarancje, że ma do czynienia z wiarygodnym, rzetelnie prowadzącym działalność gospodarczą kontrahentem. Racjonalnym i całkowicie uzasadnionym jest takie postępownaie podatnika które wyraża się troszczeniem o takie dokumenty i taki przebieg transakcji, który nie będzie rodził wątpliwości, co do ich legalności. Jeśli jednak podatnik nie podejmuje właściwych starań, to sam niejako pozbawia się prawa do odliczenia, z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością. Wymaganie od kontrahenta mającego spełnić określone wymogi prawne w zakresie obrotu złomem nie przekracza zwykłych aktów staranności, zwłaszcza gdy towarzyszące transakcjom także inne okoliczności powinny wzbudzać w tym zakresie wątpliwości. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, zwłaszcza gdy z jednej strony sam wprowadza standardy weryfikowania nowych kontrahentów (dostawców), a z drugiej sam jest sprawdzany przez swoich odbiorców. Jak wyżej omówiono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że Spółka "A" nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu upewnienia się, że zawierane transakcje z trzynastoma kontrahentami nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego przez nich popełnionego. Nawiązujac w tym miejscu do argumentów pełnomocnika strony wywodzonych z treści wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1565/15 dot. strony skarżącej, a jej zdarzeń gospodarczych za [...] r., który to stan faktyczny jest w jego ocenie podobny do tu kontrolowanego to Sąd ich nie podziela i zwraca uwagę na odmienność zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego dot. 13 kontrahentów, i zauważa iż materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, opisany powyżej przeczy możliwości przypisania stronie skarżącej cechy starannego, rozważnego kupca, a zatem istenienia dochowania przezzeń należytej staranności przy nabywaniu złomu na znaczne kwoty przez okres [...] -[...]r. Zauważa przy tym iż w powołanej sprawie o sygn. akt I FSK 1565/15 zostało wyrażone zdanie odrębne przez sędziego NSA A. M. do wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15 gdzie jednoznacznie wskazano, iż pozbawienia prawa do odliczenia podatku nie nastąpi gdy nabywca działał w tzw. dobrej wierze a kategoria ta musi być oceniana w kontekście całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego i wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami. Podniesiono tam, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach rozważony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykazał, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu złomu na znaczne kwoty przez okres dwóch miesięcy [...] r. Ten pogląd w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej zbliżonych do badanych w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca nie korzystała z umów pisemnych na hurtową dostawę złomu opiewającą na znaczące kwoty, nektórzy z rzekomych dostawców nie posiadali stosownych zezwoleń na handel złomem, a ponadto w dacie wystawiania faktur niektórzy z nich nie byli nawet zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, organy podatkowe przed złożeniem deklaracji podatkowej przez podatnika odmawiały wydania zaświadczenia, że dostawca złomu jest podatnikiem podatku VAT, kontrahenci skarżącej nie spełniali również przyjętych przez nią samą, na użytek wewnętrzny, wymogów skład orzekający w całości podziela. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej decyzji odpowiada wymogom z tego przepisu. W uzasadneniu decyzji organ przedstawił ustalenia co do każdego z kontrahentów skarżącej spółki i okoliczności dokonanych transakcji, i przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego, fakty, które uznała za udowodnione, wyjaśnił podstawę prawną decyzji i odniósł się do twierdzeń strony skarżącej. W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.