III SA/Gl 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określająca spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalił, że [...] r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatków R., przeprowadzili czynności służbowe w ramach stałego nadzoru nad składem podatkowym prowadzonym przez "A" Spółkę z o. o, w wyniku których zgromadzono materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji ustalił, że skład podatkowy "A" Spółka z o.o prowadzący działalność polegającą między innymi na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przemieszczaniu między składami podatkowymi, obrocie gazem propan - butan zwolnionym z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, dokonał m.in. trzech transakcji z [...] r. oraz [...] i [...] r. udokumentowanych fakturami nr [...] na [...] kg, nr [...] na [...] kg gazu, nr [...] na [...] kg, które miały charakter sprzedaży podmiotowi dokonującemu ich dalszej odsprzedaży. Przy czym nie zachowano wymagań określonych przepisami pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w określenia należnej kwoty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2006 roku, a następnie w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2006 roku. Od tej decyzji podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w K., który, po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydal decyzję nr [...] z dnia [...] roku określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł. Także od tej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc, z powołaniem na art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucając zaskarżone] decyzji: 1. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art.51 § 1 art.53 § l, § 3 , § 4 , art.55 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wskazane przepisy mają zastosowanie do podatnika w sytuacji, kiedy okoliczności faktyczne, przemawiają za przyjęciem stanowiska przeciwnego, 2. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art.19 ust. 1- 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 póz.257 z 2004 roku) przez przyjęcie, że wskazane przepisy mają zastosowanie do podatnika, w sytuacji, kiedy stan faktyczny przemawia za przyjęciem stanowiska przeciwnego; 3. naruszenie § 15 ust. 1. ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2. ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97. póz.825 z 2004 roku) przez przyjęcie, że podatnik naruszył ww. wskazany przepis, kiedy ustalony stan faktyczny, przemawia za przyjęciem, że w niniejszej sprawie zacytowane przepisy nie mają zastosowania; 4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przez pomijanie wskazania podatnikowi błędów ujawnionych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego na terenie składu należącego do "A" Spółka z o. o w R. i odmowę przyjęcia do ustaleń postępowania podatkowego zgodnych z prawem korekt do błędnie wystawionych faktur VAT, pisma "B"' z dnia [...] roku (pismo złożone przed datą wszczęcia kontroli) z wnioskiem o korektę wystawionej faktury, a także że istnieje "duże prawdopodobieństwo", iż dokumenty te zostały sporządzone na poczet niniejszego postępowania w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne będące podstawą wydania merytorycznej decyzji muszą być poczynione na podstawie zebranych dowodów a nie przyjmowaniu ..prawdopodobieństwa", iż tak właśnie mogło być i dodatkowo nie uwzględniając wniosków dowodowych złożonych przez stronę, 5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez oddalenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J.G. na okoliczność sporządzenia pisma z dnia [...] roku skierowanego do "A" Spółka z o. o złożenia oświadczenia o przeznaczeniu dostarczonego gazu, świadka R.S. na okoliczność w jakim charakterze występowała "C" podczas transakcji z "B", świadka R.M. na okoliczność wykonania i przeznaczenia instalacji przesyłowej gazu w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał za wystarczający protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego i w świetle przepisów kodeksu postępowania karnego była zwolniona z obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego i w toku prowadzonego postępowania może zmieniać swoje wyjaśnienia w sposób dowolny, ponadto wyjaśnienia te nie obejmują i nie wskazują w sposób zindywidualizowany transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania jak także okoliczności, iż strona nie była przez niego (J.G.) informowana o faktycznym przeznaczeniu gazu niż wynikało to ze złożonego oświadczenia, oraz pominiecie dowodu z przesłuchania R.S. i R.M. na okoliczności wskazane we wniosku podatnika z dnia [...]. albowiem pozwalają one na przyjęcie stanowiska przeciwnego aniżeli wynika to z uzasadnienia decyzji, 6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik wystawił faktury - korekty i inne dokumenty na potrzeby postępowania podatkowego przy braku uprawnień do wykonywania tych czynności, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie podatnika z dnia [...] roku pozwalałoby na przyjęcie stanowiska przeciwnego, 7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik dokonał sprzedaży gazu za pośrednictwem "V" , a wystawione faktury stanowiły tytuł przeniesienia prawa własności pomiędzy Spółką a "C", w sytuacji, gdy z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że właścicielem wydanego gazu płynnego od momentu opuszczenia Składu podatkowego do momentu odbioru towaru przez kupującego był "A" Spółka z o.o., a także, że płatność nastąpiła bezpośrednio na rzecz Spółki, przez "B" , nabywca towaru składał bezpośrednio zamówienie w "A" Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył regulację zawartą w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, po czym zauważył, że prawodawca w przepisach rozróżnił trzy sytuacje, w których możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. W pierwszym przypadku zwolnienie dotyczy rozlewu gazu do butli - co nie wystąpiło w rozpatrywanej sprawie. Drugi przypadek dotyczy sprzedaży gazu płynnego bezpośrednio podmiotowi zużywającemu ten gaz. Natomiast w trzecim przypadku prawodawca zwalnia z podatku akcyzowego sprzedaż gazu pośrednikowi pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych przepisie. Dlatego w sprawie najistotniejsza kwestia było ustalenie, kto był nabywca gazu. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że skład podatkowy "A" Spółki o. o. w miesiącu lipcu 2006 roku na podstawie dokumentów WZ wystawionych do transakcji dnia [...] roku. [...] roku, [...] roku wyprowadził ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany. Wg dokumentów WZ odbiorcą towaru było "B", który odebrał gaz propan butan w miesiącu [...] r. i złożył oświadczenie o przeznaczeniu towaru. Po tej operacji gaz został następnie sprzedany przez "C"' na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] roku, nr [...] z dnia [...] roku. Nabywcą towaru zgodnie z fakturami było przedsiębiorstwo "B" z siedzibą w J. W dniu [...] roku do Urzędu Celnego w G. wpłynęło pismo z dnia [...] roku, w którym spółka "A" złożyła wyjaśnienia dotyczące postępowania podatkowego za miesiąc lipiec 2006 roku. Jako załącznik załączyła noty korygujące od nr [...] do nr [...] z dnia [...] do faktur nr [...], nr [...], nr [...], wystawione przez "B". Korekta dotyczyła pola nabywcy. W miejsce firmy "C" R.S. wprowadzono "B". [...] J., ul [...]. Nadto [...] r. pełnomocnik odwołującej się Spółki złożył w Urzędzie Celnym dodatkowe dowody, a to kwity wagowe, umowę z dnia [...] roku pomiędzy firmą "A"- zleceniodawcą, a "C" – zleceniobiorcą, korekty faktur VAT [...] , [...] , [...] ,( kopia z dnia [...] roku) skorygowane faktury VAT [...] . [...] , [...] , (kopia z dnia [...] roku), dowody wpłaty KP [...], KP [...], KP [...], Dalej ustalił, że w dniach od [...] roku do [...] roku w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w składzie podatkowym Spółki kontrolujący stwierdzili w ewidencji księgowej transakcje sprzedaży gazu propan-butan dla "C" , w których płatności były realizowane w następujący sposób: - faktura nr [...] na [...] kg gazu propan-butan - za [...] PLN - płatność KP [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] PLN - wpłacający "B" oraz kompensata na kwotę [...] PLN z dnia [...] r. wpłacający "C" - faktura nr [...] na [...] kg gazu propan-butan - za [...] PLN - płatność KP [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] PLN - wpłacający "B" oraz kompensata na kwotę [...] PLN z dnia [...] r. wpłacający "C". - faktura nr [...] na [...] kg gazu propan-butan - za [...] PLN - płatność KP [...] [...] r. na kwotę [...] PLN -wpłacający "B" oraz kompensata na kwotę [...] PLN z dnia [...] r. wpłacający "C". W dniach od [...] roku do [...] roku przeprowadzono kontrolę w "C", w trakcie której w ewidencji księgowej kontrolujący ujawnili faktury VAT nr [...] z dnia [...]. nr [...] z dnia [...] roku nr [...] z dnia [...] roku dotyczące sprzedaży gazu propan-butan dla firmy "B". Dodatkowo stwierdzono zaksięgowaną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na podstawie której "C" obciążyła prowizją od sprzedany gazu propan-butan w kwocie [...] zł "B" . Wreszcie ujawniono, że "C" składała zamówienia na gaz o następującej treści: "zamawiam gaz propan-butan w ilości (...) do celów grzewczych. Gaz zostanie odebrany transportem odbiorcy tj. firmy "B" bezpośrednio ze składu "A" Sp. z o.o w R. W załącz zamówienie firmy "B" wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu zakupionego gazu". Opierając się na powyższych ustaleniach faktycznych organ odwoławczy uznał, że "C" odsprzedała w lipcu 2006 roku gaz propan - butan podmiotowi bezpośrednio zużywającemu ten gaz tj. "B". Zauważył także, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] roku "B" wystosowane do Strony o treści: "W okresie od czerwca do września dokonywałem zakupów w Waszej firmie gazu do celów grzewczych. Jednak dokumentujące sprzedaż tego gazu wystawiała dla mnie "C", co nie jest zgodne rzeczywistością. Co prawda załączone byty do nich kserokopie waszych faktur na sprzedaż gazu ale jako nabywca figurowała "C"". Ponieważ gaz z "A" spółka z o. o odbierany był przez moją firmę we własnym zakresie oraz ja dokonywałem osobiście płatno ścina rzecz "A" spółka z .o. o, to moja firma jest rzeczywistym nabywcą tego gazu, a nie tylko jego odbiorcą". Do wszystkich faktur wystawionych przez "A" dla "C" "B" złożyła noty korygujące datowane na dzień [...] roku. Dalej Dyrektor Izby Celnej, wskazując na §18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podał akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798, ze zmianami) stwierdził, iż to nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w §9 ust. 1 pkt 5-12 może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią. W ocenie organu odwoławczego "B" otrzymało faktury VAT dokumentujące; zakup gazu od firmy "C" i tylko do tych faktur miało prawo wystawić noty korygujące. Nie miał prawa wystawić takich not do faktur nr [...], nr [...], nr [...], , ponieważ ich nie otrzymał i nie był stroną transakcji, którą te faktury dokumentowały. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż omyłkowo wystawiła ona faktury sprzedaży gazu dla "C", a nie bezpośrednio podmiotowi zużywającemu gaz tj. "B". Pan R.S. właściciel "C'' i prokurent w Spółce "A" miał pełną świadomość tego, że skoro przez okres czterech miesięcy łącznie [...] razy wystawiał i doręczał faktury sprzedaży przedsiębiorcy, który był podmiotem zużywającym gaz, Pan G. potwierdził odbiór tych faktur podpisem i pieczątką, działa jako pośrednik. Dokonując oceny zebranych dowodów kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy uznał, iż zebrane dowody pozwalają na stwierdzenie, że transakcja wyprowadzenia gazu propan - butan ze składu podatkowego w miesiącu lipcu 2006 roku odbyła się przez 'pośrednika, bez spełnienia warunków określonych przepisami prawa natomiast próba korekty faktur i anulowania transakcji służyła jedynie do zastosowania zwolnienia gazu propan - butan z podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie ma znaczenia dla istnienia transakcji sprzedaży dokumentowanymi fakturami VAT zawarta pomiędzy Spółką "A", a "C" umowa. Dokumentami potwierdzającymi konkretną transakcje sprzedaży są faktury. W żadnej fakturze nie ma odniesienia do tej umowy. Przedmiotowa umowa nie znajdowała się również w dokumentach księgowych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w składzie podatkowym "A" przez pracowników Referatu Nadzoru Podatkowego z dnia [...] roku. Organ odwoławczy uznał również, że wnioskowane przez Stronę przesłuchanie w charakterze świadka J.G. "na okoliczność wskazania podmiotu, który kontaktował się celem złożenia zamówień, złożenia oświadczeń o przeznaczeniu – sposobie zużycia gazu, faktu istnienia, jej rodzaju i miejsca znajdowania się instalacji grzewczej znajdującej u J.G., faktu przeprowadzenia kontroli dot. Instalacji grzewczej, czy i gdzie był przesłuchiwany w ww. sprawie oraz przez kogo" - jest bezzasadne, ponieważ okoliczności te nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Również bez znaczenia dla sprawy jest wyjaśnienie czy Pan R. S. posiadał zaplecze techniczne pozwalające mu faktyczne handlować gazem. Okoliczność ta nie ma bowiem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Niezależnie od tego czy Pan R.S. posiada takie zaplecze czy też, to fakt ten nie zmienia tego, że w przeprowadzonych w [...] roku ww. transakcjach występował jako podmiot odsprzedający gaz propan - butan wyprowadzony ze składu podatkowego spółki "A" podmiotowi bezpośrednio zużywającemu ten gaz. Dalej zauważył, że umowa pomiędzy "C", a firmą "A" znajduje się w aktach sprawy, a organowi odwoławczemu znana jest jej interpretacja dokonana przez Strony, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. W jakim charakterze występował Pan S. podczas transakcji z firmą "B" potwierdzają faktury dokumentujące sprzedaż gazu. Uznał dowody zgromadzone w sprawie za wystarczające dla udowodnienia tej okoliczności i to bez potrzeby przesłuchania w tej sprawie Pana R.S. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał również okoliczność otrzymania mandatu przez Pana R.S. czy też okoliczności, w sprawie których strona wnioskowała o przesłuchanie R. M. w celu ustalenia zakresu prac wykonanych dla firmy "B" (wykonanie instalacji przesyłowej gazu w Izbicku, kto zlecił, kto płacił, czy instalacja posiadała dystrybutor, pompę do tankowania samochodów). Odnosząc się w dalszym ciągu do zarzutów Strony za nieuzasadniony uznał również zarzut odmowy przyjęcia korekt faktury, stanowiący naruszenie art.121 § l Ordynacji podatkowej. Jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie noty korygujące wystawione przez "B" były niezgodnie z § 18 cytowanego wyżej rozporządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne zasadnym było uznanie, że Strona nie spełniła warunków, określonych w §15 wyżej cytowanego rozporządzeń uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy gazu, co w konsekwencji stanowiło podstawę do uznania, iż na Stronie jako sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy. Zwrócił również uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionują prawa Strony do dokonania transakcji sprzedaży gazu ostatecznemu odbiorcy przez pośrednika, ale to samo w sobie warunkowało prawa Podatnika do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie warunków określonych przepisami prawa, uprawniających do zastosowania tego zwolnienia. Reasumując uznał, że opisane transakcje świadczą jednoznacznie o tym, że "C" jest podmiotem dokonującym odsprzedaży wyrobów akcyzowych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od pod akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2006 roku i w rozumieniu cytowanego powyżej § 15 ust.3 pk rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sprzedaż gazu propan - butan podatnikowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten wyrób do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych podlega zwolnieniu z akcyzy wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust.4 pkt 1-8. A to w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Dlatego sprzedający był zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od dokonanych transakcji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu: - naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowa podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przez pomijał wskazania podatnikowi błędów ujawnionych w ramach szczególnego nadzoru podatkowej na terenie składu podatkowego należącego do "A" Sp. z o.o. w R. i od przyjęcia do ustaleń do błędnie wystawionych faktur VAT, pisma "B" z [...] r. (pismo złożone przed datą wszczęcia kontroli) z wnioskiem o wystawionej faktury; - naruszenie art.200 §1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie przez organ II instancji 7 dniowego ten umożliwiającego podatnikowi zapoznanie się z treścią materiału dowodowego, w sytuacji, gdy zgodnie z przyjętą regulacją okoliczność uważa się za udowodniona tylko w przypadku, gdy strona - podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do prowadzonych dowodów; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik dokonał sprzedaży gazu za pośrednictwem "C" tj. organ podatkowy przyjął, że wystawione faktury stanowiły tytuł przeniesienia prawa własności pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "C", w sytuacji gdy z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że właścicielem wydanego gazu płynnego od momentu opuszczenia Składu podatkowego do momentu odbioru towaru przez kupującego był "A" sp. z o.o., kwity wagowe zostały wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "B", w sytuacji kiedy nabywca towaru, jest ten podmiot, który dysponuje rzeczą zakupioną tak jak właściciel, a nie ten podmiot którego nazwę błędnie wpisano, podczas gdy z rzeczą nabytą nie ma on nic wspólnego, naruszenie art.14d Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu rozpatrzenia - naruszenie §18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 mają 2005r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają (zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 95 póz.798 z późn.zm.) przez przyjęcie, iż pomimo że firma "B" dysponowała kserokopiami faktur, Które zostały wystawione przez "A" Sp.z o.o. i przyjęcie, że jako nabywca gazu propan butan nie miał uprawnień do wystawiania noty korygującej, mimo iż jako kupujący zauważył błąd w polu faktury "wystawca". Na poparcie tych zarzutów przytoczyła argumenty podniesione już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi przypomniał, podobnie, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji iż, kwestie związane ze zwolnieniem sprzedaży gazu płynnego z podatku akcyzowego oraz warunki jego stosowania uregulowane były w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podtrzymał w całości wyrażone w tej kwestii poglądy w uzasadnieniu decyzji. Na koniec za bezzasadny uznał również postawiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów. W tym miejscu podkreślić należy, iż niesporna okolicznością w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej m. in. na obrocie płynnym gazem propan – butan w ramach prowadzonego składu podatkowego. Zasadnie zatem organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie miał zastosowanie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Owo zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1 § 15, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. – ust. 3 § 15. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia; 2) podmiot dokonujący odsprzedaży posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) podmiot dokonujący odsprzedaży złoży zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 43 ustawy; 4) sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; 5) podmiot dokonujący odsprzedaży będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych; 6) gaz płynny zostanie dostarczony przez podmiot dokonujący odsprzedaży do zbiorników podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, przeznaczonych do poboru gazu płynnego wyłącznie na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych; 7) podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 8) podmiot dokonujący odsprzedaży przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Nadto sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - ust. 6 § 15 rozporządzenia. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości to, że dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie on miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Należy jednocześnie pamiętać, iż zwolnienie z podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Dalej podkreślić należy, że skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym jak i materialnym muszą być zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy i przyjmuje je za swoje. W konsekwencji pozwalają one na zastosowanie normy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, czyli stwierdzenia, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu gazu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zauważyć także należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz, U. nr 29 poz. 257 ze zm.) z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności – ust. 2 art. 6 Czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy jest wyprowadzenie wyrobu zharmonizowanego ze składu podatkowego. Gaz, w świetle art. 2 pkt. 2 ustawy jest wyrobem zharmonizowanym. Z przeprowadzonego przez organy celne obu instancji postępowania wynika, iż skarżąca Spółka dokonała w lipcu 2006 r. trzech transakcji sprzedaży gazu z zachowaniem zwolnienia z akcyzy, mimo, iż osoba widniejąca na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu nie była osobą figurującą na fakturach dokumentujących te transakcje jako nabywca oraz osobą zamawiającą ten gaz. Nabywca R.S., w trakcie przeprowadzonej w jego firmie "C" kontroli przyznał, że nie składał żadnych oświadczeń o przeznaczeniu gazu stronie skarżącej. Ujawniono w trakcie tych czynności kontrolnych, z których sporządzono protokół z [...] r., iż wystawił on dla firmy "B" trzy faktury z [...] r. nr [...] , z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] . Wszystkie te dokumenty wystawiono w dniu odebrania przez firmę J. G. gazu ze składu podatkowego skarżącej. Wszystkie opiewały na takie same kwoty, co faktury skarżącej dokumentujące sprzedaż dokonaną na rzecz firmy "C". Wreszcie za gaz odebrany przez firmę "B" częściowo zapłacił skarżącej R.S. – firma "C" a częściowo J.G. – firma "B". W myśl § 18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz.798 ze zm.), nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Z przytoczonej regulacji wynika, że ustawodawca dopuścił w przepisie § 18 ust. 1 rozporządzenia możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się fakturze, a dotyczących nabywców lub sprzedawców - także przez jej nabywcę - przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami będą nie tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie adresie czy NIP strony, ale również błędy powodujące, iż w treści faktury zostanie wskazana osoba (fizyczna, prawna), która nie była stroną umowy sprzedaży, a działała jedynie jako pełnomocnik bądź pośrednik upoważniony jedynie do dokonywania zakupów w imieniu rzeczywistej strony umowy sprzedaży, dla której nabywane były towary (usługi). Biorąc pod uwagę załączony do akt protokół kontroli przeprowadzonej w firmie "B", zeznania złożone przez tego ostatniego, w trakcie których zeznał, iż nie zachowały się dokumenty firmy, bowiem uległy zniszczeniu ( spaleniu), zachowało się jedynie [...] not korygujących, noty korygujące faktycznie sporządził R. S., a także to, iż nie skorygowano wyżej opisanych faktur wystawionych przez R. S. dla firmy "B" zasadnie organ celny przyjął, iż to "C" - R. S. był nabywcą przedmiotowego gazu. Przy tym nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu gazu. Podkreślić raz jeszcze należy, iż w świetle § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarcza oświadczenie o przeznaczeniu gazu powinno być złożone na fakturze lub dowodzie dostawy. A takich w rozpoznawanej sprawie nie złożono .Przyjąć zatem należy, iż w powyższym zakresie nie przysługiwało skarżącej Spółce zwolnienie z podatku akcyzowego. Organ celny oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Dołożył staranności w gromadzeniu i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Spółka jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej, była zobowiązana do prawidłowego wystawiania faktur, weryfikowania składanych przez jej kontrahentów oświadczeń oraz przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazania podatnikowi błędów ujawnionych w trakcie sprawowania szczególnego nadzoru nad składem podatkowym przypominać należy, że wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego reguluje ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). Zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zgodnie zaś z art. 6a ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 6b ust. 1 cyt. ustawy czynności kontrolne, o których mowa w art. 6a ust. 3, wykonują pracownicy lub funkcjonariusze celni zatrudnieni w urzędach celnych oraz w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwani dalej "pracownikami szczególnego nadzoru podatkowego", na podstawie upoważnienia wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub Szefa Służby Celnej. Zgodnie z § 52 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego kontrola w ramach szczególnego nadzoru podatkowego jest wykonywana przez m.in. każdorazowe, bezpośrednie uczestniczenie pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w czynnościach związanych z działalnością objętą szczególnym nadzorem podatkowym (pkt 1), dokonywanie okresowo lub doraźnie kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji (pkt 2) oraz kontrole prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1-7 (pkt 5). Okresowe kontrole obrachunkowe zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi są przeprowadzane za okresy roczne, zaś za okresy krótsze niż rok mogą być przeprowadzane kontrole obrachunkowe doraźne (§ 53 ust. 1 rozporządzenia). Podstawą kontroli, w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jest prowadzona przez dany podmiot ewidencja księgowa i dokumentacja związana z produkcją, przerobem, zużyciem, magazynowaniem oraz obrotem wyrobami (§ 54 ust. 1 rozporządzenia), które powinny być prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, zwłaszcza czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami, stanów zapasów wyrobów oraz z płatnością podatku akcyzowego, przy zachowaniu ciągłości zapisów i bezbłędności stosowanych procedur obliczeniowych wyrobami. Z powyższego wynika, iż kontrola przeprowadzana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego sprowadza się tylko do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach prowadzonych przez Spółkę na podstawie dokumentów źródłowych i określenia ilości wyrobów akcyzowych. W trakcie takiej kontroli nie są weryfikowane wytworzone przez Spółkę dokumenty (faktury, oświadczenia) pod względem materialnym, a zatem czy są odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji dokonywanych przez Spółkę. Dlatego też protokół z kontroli przeprowadzonej [...] r. dotyczącej poprawności i terminowości wpłat dziennych akcyzy za miesiąc lipiec 2006 r. nie mógł wykazywać wszystkich istniejących nieprawidłowości, np. nie mógł stanowić potwierdzenia autentyczności wystawianych przez Spółkę dokumentów. Co zaś się tyczy kontroli przeprowadzonej [...] r., w oparciu o wyniki której wszczęto postępowanie, to w istocie chodziło o kontrolę w firmie J. G., w trakcie której ujawniono nieprawidłowości w obrocie gazem w relacjach także ze skarżącą spółką. Dokument ten znajduje się w aktach i strona mogła się z nim zapoznać. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę, jako niezasadną, należało oddalić.