III SA/Gl 393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] którą odmówiono "A" Spółka Jawna z siedzibą w B. zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki [...] niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Samochody zakupiła niemiecka firma "B" z siedzibą w F., Niemcy. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powołanej jako ustawa O. p.) oraz art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym. Wnioskiem nr [...] z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., Spółka "A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot akcyzy od 8 samochodów osobowych marki [...] , [...] i [...] (nr nadwozia [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...],[...]) w wysokości [...] zł. Do powyższego załączyła następujące dokumenty: - oryginały faktur VAT zakupu samochodów od firmy "C" SA z wykazaną kwotą akcyzy, - faktury VAT sprzedaży samochodów kontrahentowi niemieckiemu, wszystkie z pieczęcią odbiorcy i podpisem osoby upoważnionej do odbioru faktury, - oświadczenie nabywcy z dnia [...] , [...] i [...] r. o odbiorze i wywozie do Niemiec samochodów osobowych, i na wezwanie organu oryginał listu przewozowego CMR(1) nr [...] z [...] r. oraz CMR bez numeru z [...] r. potwierdzającego wywóz z Polski samochodów wskazanych we wniosku. Transport została zlecony i opłacony przez kontrahenta niemieckiego a samochody odebrane przez niego z salonu sprzedaży w K. zgodnie z datami CMR. Fakt zapłaty akcyzy w kwotach wskazanych we wniosku potwierdziła Spółka "C" SA. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Spółce "A" zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki [...]. Stwierdził, iż wnioskodawca nie dopełnił wymogów określonych prawem (art. 107 ust. 1 u.p.a.), aby móc skorzystać z przysługującego uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową (WDT). W chwili wywozu samochodów poza granice Polski wnioskodawca nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodami jako właściciel i nie on dokonywał wywozu do Niemiec niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz wywóz ten nie był realizowany w jego imieniu. Z dołączonych do wniosku dokumentów wynikało bowiem, iż dostawa była realizowana w imieniu niemieckiego kontrahenta (tj. odbiorcy samochodów), który nabył w Polsce prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel (wydanie samochodów na jego rzecz nastąpiło w dniu [...] i [...] r. w K.). Tym samym prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie firmie "B" Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie. Domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucił organowi celnemu naruszenie art. 2 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3,4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że Spółce "A" nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od samochodów osobowych sprzedanych na rzecz niemieckiego kontrahenta z uwagi na fakt, iż te zostały wywiezione (przetransportowane) na terytorium innego państwa członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tych samochodów oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych (Dz. U. Nr 32, poz. 246, rozporządzenie wykonawcze) przez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających WDT i wystarczających do zwrotu zapłaconej akcyzy. Tymczasem – zdaniem pełnomocnika – w momencie dokonania dostawy Spółka posiadała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel a niemiecki kontrahent zajął się jedynie kwestią organizacji i finansowania transportu. Okoliczność, iż towar został załadowany w K. na samochody transportowe zorganizowane przez nabywcę dla uznania, że WDT dokonał podatnik nie powinno mieć znaczenia. Nadto bazując na regulacjach zawartych w Konwencji CMR należy stwierdzić, iż to Spółce do jako nadawcy do chwili wydania drugiego egzemplarza listu przewozowego przysługiwały uprawnienia właścicielskie, a zatem wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy. Nadto zgodnie z umową ustną zawartą z kontrahentem niemieckim, własność samochodów osobowych przechodzi na odbiorcę w chwili rozładowania samochodów z platformy. Zarzuty te nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 107 ust. 1-4 u.p.a. wyjaśnił, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego została zapłacona akcyza na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy o ile złoży stosowny wniosek w tym przedmiocie naczelnikowi właściwego urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy lub eksportu. Podmiot ten obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Powyższe powinny zostać dołączone do wniosku wraz z dowodem zapłaty akcyzy lub z fakturą zawierającą kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu. Wzór wniosku o zwrot akcyzy stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot ten obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie. Ustawodawca wskazuje przykładowe dokumenty, jakie mogą niezbicie potwierdzić wywóz towarów. Mając na uwadze powyższe regulacje oraz stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy na druku niezgodnym ze wzorem określonym w rozporządzeniu wykonawczym. Ponadto brak jest w przedłożonych dokumentach dowodu WDT w postaci samochodu [...], gdyż nie został ujęty w dokumentach CMR. Widnieje wyłącznie w oświadczeniu nabywcy z dnia [...] r. stanowiącym zobowiązanie wywozy tegoż samochodu do Niemiec. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił w oparciu o regulację art. 107 ust. 1 ustawy VAT warunki, jakie musi spełnić wnioskodawca, który dokonał WDT aby mógł skutecznie żądać zwrotu akcyzy oraz rozumienie pojęcia "posiadanie prawa rozporządzania jak właściciel", które co do zasady wiąże się z wydaniem towaru. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że ze względu na zapisy w CMR i wskazanie wnioskodawcy jako nadawcy towaru "od chwili wydania drugiego listu przewozowego przysługiwały uprawnienia właścicielskie" powoduje, że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy. Ponieważ wydanie rzeczy (samochodów) nastąpiło w siedzibie (salonie sprzedaży) sprzedawcy w K. to z tą chwilą odbiorca nabył prawo do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel, a sprzedawca utracił prawo do zwrotu akcyzy, gdyż nie dokonał wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zatem, iż wnioskodawca nie spełnił warunków określonych w art. 107 u.p.a. do zwrotu podatku akcyzowego. W chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał już prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z dołączonych do wniosku faktur sprzedaży wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. wynikało, iż przedmiotowe samochody zostały sprzedane w Polsce, a zapłata za towar nastąpiła po wystawieniu faktur przelewem odpowiednio w dniu [...] i [...] , [...] r. Ponadto z oświadczenia nabywcy z dnia [...] i [...] , [...] r. oraz wnioskodawcy zawartego w piśmie z dnia [...] r. wynikało, iż samochody zostały odebrane przez nabywcę własnym transportem i na własny koszt z salonu w Polsce (sprzedający nie był zleceniodawcą transportu i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu). Natomiast przedstawionego dokumentu CMR nr [...] (k.29 akt), zawierającego zapisy rozbieżne z ustaleniami faktycznymi (w polu 1 stempel nadawcy Spółka "A", w polu 22 stempel nadawcy "D"), sprzeczne z treścią powyższych oświadczeń organ nie uznał, za dowód zawarcia umowy przewozu wnioskodawcy z przewoźnikiem, zgodnie z art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, na której regulacje powołuje się strona. Tym samym nie uznał go za stronę umowy przewozu. Z poczynionych ustaleń wynika bezspornie, że zakupione samochody zostały wywiezione z Polski przez kontrahenta niemieckiego, gdyż to on był zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem. Osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. W tej sytuacji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające wnioskodawcy zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych. Tym bardziej, że zapadło ono z uwzględnieniem przewidzianych w art. 121, 122 i 191 ustawy O.p. zasad postępowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki "A" wniósł skargę do tut. Sądu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. - art. 2 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3, 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od niezarejestrowanych wcześniej samochodów osobowych, którymi rozporządzała jak właściciel, a które sprzedała następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego, który wywiózł je poza terytorium kraju, a nadto - § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych (Dz. U. Nr 32, poz. 246) poprzez nieznanie dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, - art. 14 i art. 15 Konwencji CMR poprzez ustalenie, że odbiorca z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi nabył uprawnienie do rozporządzania nim jak właściciel, - art. 180 § 1 O.p. nie dopuszczenie jako dowodu oświadczenia wnioskodawcy o zawarciu ustnej umowy określającej moment przejścia prawa własności samochodów ze sprzedawcy na nabywcę, - art. 187 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie jego nieprawidłowej oceny, co doprowadziło do wydania decyzji odmownej. W uzasadnieniu powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu oraz podkreślono, że stanowisko organu, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w chwili wywozu samochodów osobowych poza granice Polski nie posiadała już prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym oraz zapisem art. 107 ust. 1-3 u.p.a. i art. 7 ust. 1 Konwencji CMR. Nabywca zajął się wyłącznie strona techniczną transportu. Natomiast dla sprawy istotne jest to, że samochody opuściły terytorium Polski i zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego oraz to, że pomiędzy sprzedażą tych samochodów i ich wywozem istnieje związek pozwalający potraktować te czynności jako całość. Zakwestionowano również twierdzenie, iż przedstawiony CMR nie potwierdza, iż wnioskodawca posiadał prawo własności samochodów do czasu ich zjazdu z platformy i otrzymania drugiej kopii CMR. Również podniesione niespójności zapisów CMR, których organ nie wyjaśnił dowodzą naruszenia prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1253/09, który stanowi rozstrzygniecie w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego i procesowego, a treść skargi, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazują na bezsporny charakter następujących ustaleń: - skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wymienionymi we wniosku o zwrot akcyzy, - od samochodów tych została uiszczona akcyza na terytorium kraju, - samochody te zostały sprzedane nabywcy z innego kraju członkowskiego i przemieszczone na terytorium innego kraju jako niezarejestrowane wcześniej w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - samochody te zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tych samochodów. Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 i art. 107 ust. 1 oraz ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez nieuznanie dokonanej dostawy (..) Sąd uznał, w oparciu o treść uzasadnienia, że dotyczy błędnej wykładni tego przepisu. Pełnomocnik nie sprecyzował bowiem czy chodzi o zarzut błędnej wykładni tych przepisów i którego z nich, czy ich niewłaściwego zastosowania. Trzeba zatem zacząć od wykładni art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji, który wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Artykuł ten stanowi, że "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu (pogrubienie Sądu) ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego." Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do przedmiotu (samochodu) i do podmiotu (wnioskodawcy) ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Te dotyczące przedmiotu stanowią, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Wnioskodawca musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246). Jest w tej sprawie bezsporne, że warunki dotyczące samochodu i wymogu złożenia wniosku w zakreślonym ustawą terminie zostały spełnione. Dalszego rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Rozstrzygając tą kwestię, co podnosił organ podatkowy, trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: -podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, - i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który spełnia obydwa te warunki. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. W pierwszym z tych przypadków mielibyśmy bowiem do czynienia z nabyciem krajowym, a w drugim z podmiotem, który nie poniósł ekonomicznego obciążenia akcyzą. Inaczej została uregulowana ta kwestia w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do poprzednio obowiązującego art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 259). Kierunek zmian legislacyjnych może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przepisów aktualnych. Przepis art. 77 ust. 3 ustawy z 2004 r. był sformułowany w następujący sposób: "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy." Tak więc przepis poprzednio obowiązujący mówił o podmiocie, który dostarczył wyrób akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego, a przepis obecnie obowiązujący mówi o podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis poprzedni nie wiązał tak wprost faktu nabycia prawa dysponowania towarem jak właściciel z przemieszczeniem towaru, jak to ma miejsce w nowym przepisie i to w ten sposób, że łączy te dwa elementy spójnikiem "i". Ponadto, użycie zwrotu dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej musi być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Kierunek tych zmian wskazuje, zdaniem Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było by podmiot, który występuje o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej spełniał łącznie dwa warunki - nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium innego kraju członkowskiego. Również wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy, o jakim w nim mowa, może być dokonany na rzecz podmiotu, który spełnia dwa warunki: nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z części art. 107 ust. 1 u.p.a., w której zawarto zastrzeżenie: lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowana wynika, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył prawo rozporządzania towarem jak właściciel nie dokonuje dostawy "osobiście", a za pośrednictwem innego podmiotu, to nadal dostawa ta ma być realizowana w jego imieniu. Jeśli ten warunek ma być spełniony, to podmiot ten musi zachować prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby być tym, który zleca dostawę, czyli w którego imieniu dostawa jest realizowana. Tak więc wykładnia, która prezentuje strona skarżąca jest wykładnią contra legem (zobacz wyrok sygn. akt III SA/GI 809/11, orzeczenia.nsa. gov.pl). Tym samym przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy jest prawidłowa i stanowi zrealizowanie zasady opodatkowania samochodu w kraju konsumpcji, aby jej ciężar poniósł ostateczny konsument towaru, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Zwrot akcyzy uiszczonej w Polsce w cenie samochodu należy się (na jego wniosek) podmiotowi który nabył w Polsce samochód i dokonał jego przemieszczenia do innego kraju członkowskiego, gdyż opodatkowanie w kraju konsumpcji jest uzależnione od prawa krajowego innego państwa członkowskiego. Zasadniczy punkt sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy kwestii, czy zachodzą warunki do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., bo organy podatkowe tego nie negują, ale na czyją rzecz ten zwrot może być dokonany a w szczególności czy na rzecz wnioskodawcy. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd nie przyjął wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. prezentowanej przez stronę skarżącą. Nie podzielił też zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w świetle tej wykładni pozostają one bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezspornym jest, że wywozu, fizycznego przemieszczenia samochodów z K. (miejsca ich odbioru przez nabywcę) do Niemiec dokonał działający w imieniu nabywcy przewoźnik. Usługę przewozu z K. do F. zleciła i opłaciła firma niemiecka. Wnioskodawca w sposób jednoznaczny wyjaśnił w piśmie z dnia [...] r., iż "nasza firma nie była zleceniodawcą transportu i nie posiada tym samym żadnych dokumentów dotyczących transportu". Przy takich ustaleniach bez znaczenia są wywody strony skarżącej o umownym przeniesieniu momentu przeniesienia prawa własności z daty odbioru samochodów w salonie na moment odebrania kopii listu przewozowego przez sprzedawcę. Jak wskazano wyżej warunkiem uzasadniającym zwrot akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. jest wywiezienie lub zlecenie wywozu towaru poza granice kraju samochodu przez osobę, która posiada prawo dysponowania nim jak właściciel. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wywiózł przedmiotowych samochodów ani nie zlecił ich wywozu, nie spełnia zatem warunku zwrotu akcyzy z tytułu WDT. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.