III SA/Kr 1253/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Halina Jakubiec NSA Krystyna Kutzner spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r , Nr : [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego s k a r g ę o d d a l a . Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie: 1/ art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2/ § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) – w dniu 04 września 2009r wydał interpretację indywidualną - sygn. akt: [...] - w której stwierdził , że stanowisko skarżącej – A Spółka z o.o. , z siedzibą A, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009r., uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawami samochodów osobowych na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (siedzibę) poza terytorium RP – jest n i e p r a w i d ł o w e . Powyższa interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny przedstawiony we wniosku : skarżąca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu nowymi samochodami osobowymi, które nie są rejestrowane na terytorium kraju. Skarżąca dokonuje zapłaty podatku akcyzowego przy nabyciu towarów - nowych samochodów osobowych , a następnie dokonuje ich dostaw m.in. na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (siedzibę) poza terytorium RP . W wyniku sprzedaży samochody te są transportowane poza terytorium RP. W niektórych przypadkach transport jest zlecany i opłacony przez skarżącą, w niektórych natomiast przez nabywcę pojazdu. W każdym przypadku takiej transakcji skarżąca posiada następujące dokumenty: 1. kopię faktury dostawy, w której zawarta jest specyfikacja sprzedawanego towaru, 2. dokumenty potwierdzające fakt wywozu samochodu poza granicę RP i dostarczenia ich do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. 3. dowody zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Skarżąca wyjaśniła , że nabywa samochody od podmiotu z siedzibą na terytorium RP. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca jest uprawniona do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego po uprzednim złożeniu wniosku? Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r (Dz.U. z 2009r Nr 3, poz.11 ) o podatku akcyzowym "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, przy czym nie jest dostawą wewnątrzwspólnotowa przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. W ocenie skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym spełnia ona wszystkie wymagane przez ww. przepis przesłanki, tj.: 1. nabyła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, 3. akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii skarżącej, w sytuacji kiedy złoży ona wniosek odpowiadający warunkom ustawowym i posiada wymagane przez ustawę dokumenty, organ jest zobowiązany do zwrotu zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego ; bez znaczenia pozostaje przy tym, kto zlecił i dokonał zapłaty za fizyczny transport samochodu do miejsca przeznaczenia poza terytorium kraju. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lipca 2007r. , sygn. akt III SA/Wa 749/07, wydany wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, ale w ocenie skarżącej, znajdujący jednak zastosowanie również w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że " organ bezzasadnie uznał, że sprzedaż przez podatnika w kraju wyrobu akcyzowego, który następnie zostaje wywieziony przez nabywcę do kraju członkowskiego nie jest dostawą wewnątrzwspólnotowa zrealizowaną przez podatnika, o której mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a. ". Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznając stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe , przedstawił następująca argumentację : Wskazując na treść art. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy o podatku akcyzowym definiującego " eksport" oraz " dostawę wewnątrzwspólnotową " podniósł, że zgodnie z art. 107 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy , podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowei albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub leżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo z eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. W ocenie organu podatkowego, możliwość zwrotu podatku akcyzowego wynikać będzie na skutek zaistnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art.535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę . Wydanie rzeczy w rozumieniu wskazanego przepisu następuje przez przeniesienie posiadania (art. 348 KC), z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce: 1. albo przez dostarczenie do odbiorcy (np. do jego siedziby), 2. albo przez odebranie od dostawcy (np. z siedziby, magazynu dostawcy), 3. albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel tzn. na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Zdaniem organu podatkowego, chwilą decydującą o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest więc co do zasady wydanie towaru. W pierwszym przypadku wydanie rzeczy następuje w siedzibie (magazynie) odbiorcy, z tą chwilą odbiorca nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe oznacza, że dostarczenie towaru do miejsca odbioru jest obowiązkiem sprzedawcy, który może to uczynić własnym środkiem transportu, transportem najętym przez niego (na podstawie umowy najmu) lub sprzedawca zawiera umowę przewozu, na mocy której powierza przewoźnikowi rzecz do dostarczenia w określone miejsce. Na gruncie art. 107 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, wyżej opisany przypadek , w ocenie organu , daje prawo s k a r ż ą c e j do ubiegania się o zwrot akcyzy, jeżeli dostawa samochodu osobowego ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i posiadając to prawo dokonuje we własnym imieniu lub zleca wykonanie w swoim imieniu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego lub poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. W drugim przypadku wydanie rzeczy następuje w siedzibie (magazynie) sprzedawcy, z tą chwilą odbiorca nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe oznacza, że odbiorca odbiera towar transportem własnym, najętym lub zlecając przewóz towaru przewoźnikowi. W świetle art. 107 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym powyższe oznacza, że kontrahent skarżącej nabył na terytorium Polski prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i posiadając to prawo dokonuje we własnym imieniu lub zleca wykonanie w swoim imieniu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego lub na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Powyższe oznacza, zdaniem skarżącej , że prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje n a b y w c y na rzecz którego skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Odnosząc się do wyroku z dnia 5 lipca 2007r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. II SA/Wa 749/07, Dyrektor Izby Skarbowej , działający w imieniu Ministra Finansów podniósł, iż wyrok ten odnosił się do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, która zakładała m.in. wielofazowość opodatkowania samochodów osobowych. Natomiast ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. zakłada jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, zatem przedmiotowy wyrok nie znajduje zastosowania na gruncie obecnie obowiązującej ustawy . Pełnomocnik skarżącej , działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa dokonanego przez Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej, w treści interpretacji indywidualnej z dnia 04 września 2009 r., sygn. akt: [...]. Skarżąca uznała stanowisko organu podatkowego za błędne i podniosła, że w art. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym , ustawodawca zdefiniował pojęcia używane w treści ustawy. Definiując w art. 2 pkt 8 ww. ustawy pojęcie "dostawa wewnątrzwspólnotowa" ustawodawca użył słowa "przemieszczenie" , natomiast definiując w art. 2 pkt. 6 pojęcie " eksport" - użył słowa " wywóz". W ocenie skarżącej , ustawodawca celowo i wyraźnie zróżnicował te pojęcia , które również mają różne znaczenia na gruncie Słownika Języka Polskiego (sip.pwn.pl): przemieszczenie - "samoistna zmiana położenia czegoś względem czegoś innego" wywóz - "wywożenie lub wywiezienie czegoś, rzadziej kogoś, skądś" Zdaniem skarżącej , utożsamianie "przemieszczenia" z "wywozem", jak to zdaje się czynić organ podatkowy , jest nieuprawnione. W opinii skarżącej w sytuacji, kiedy dokonała ona zbycia samochodu osobowego na rzecz podmiotu, który zobowiązał się do fizycznego jego przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego oraz do dostarczenia dokumentów potwierdzających ten fakt i dokumenty te znajdują się w dyspozycji skarżącej, to oznacza , że w wyniku działań skarżącej doszło do przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego. Skoro zatem to skarżąca spowodowała przemieszczenie towaru, to ona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest prawo skarżącej do ubiegania się o zwrot zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej, bez znaczenia pozostają uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym, na które powołuje się organ w treści interpretacji indywidualnej. W analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostają zarówno okoliczności jak i sam fakt przejścia prawa własności na inny podmiot. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy zawarta w ustawie o podatku akcyzowym nie nawiązuje w żaden sposób do zmian właściciela towaru - istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia towaru, który, co oczywiste, może nie być związany z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot. Odnosząc się do powołanego w treści wniosku o interpretację wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lipca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 749/07, skarżąca podniosła, że dotyczy on definicji "wewnątrzwspólnotowej dostawy", która co do zasady nie uległa zmianie, mimo iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym uległy zmianie. W zakresie przedmiotowej definicji, w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 roku dodano jedynie, że "nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy". W związku z powyższym , nie znajduje uzasadnienia fakt braku odniesienia się do treści przedmiotowego wyroku w doręczonej skarżącej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła, że wydając zaskarżona interpretację indywidualną , organ dopuścił się naruszenia prawa , co powinno skutkować koniecznością jej zmiany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2009r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na zarzuty , organ podniósł, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz własnego stanowiska w sprawie wynika, że wniosek skarżącej dotyczył jej uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotwej samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją , od których na terytorium kraju został zapłacony podatek akcyzy. Nie dotyczył on zatem zwrotu podatku akcyzowego od eksportu tych samochodów. Organ podniósł , iż zgodnie z art. 100 ww. ustawy , w przedstawionym stanie faktycznym ani dostawa wewnątrzwspólnotowa nabytych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, od których akcyza została zapłacona w należytej wysokości, ani ich sprzedaż na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednakże w myśl zasady generalnej jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zasady, iż podatek akcyzowy powinien być należny w kraju jego konsumpcji, krajowy ustawodawca, w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów, umożliwił otrzymanie zwrotu tego podatku zapłaconego na terytorium kraju. Wskazując na art. 107 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy , organ stwierdził , że zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi (na jego wniosek), który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest dokonywana. Organ podkreślił, iż powyższe uregulowanie dotyczące zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową różni się od uregulowania zawartego w art. 77 ust. 3 obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) , zgodnie z którym prawo do zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową nie wiązało się z wymogiem posiadania przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel. W związku z powyższym organ stwierdził, iż uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym, przedstawione w wydanej interpretacji (odnoszące się do dysponowania prawem do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy) są w przedmiotowej sprawie zasadne . W ocenie organu , zgodnie z przepisami , które mają zastosowanie w rozpatrywanej , prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje tylko podatnikowi, który dysponuje prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej , że bez znaczenia pozostają w niniejszej sprawie uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym. Minister Finansów przyznał , że definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej nie nawiązuje do zmian właściciela towaru, jednak istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma art. 107 ust. 1 ww. ustawy , gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że prawo ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Art. 107ww. ustawy o podatku akcyzowym, nie wiąże prawa podmiotu dc zwrotu akcyzy jedynie z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i posiadaniem odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej tą dostawę, lecz uzależnia to prawo również od posiadania przez podmiot ubiegający się o zwrot, prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Stosownie do powyższego powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2007r. , sygn. akt III SA/Wa 749/07, nie ma odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 marca 2009r. Reasumując, organ stwierdził , że za zasadne należy uznać, iż w przypadku gdy wydanie rzeczy następuje w siedzibie (magazynie) sprzedawcy - odbiorca z tą chwilą nabył prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel i nabywca dokonuje przemieszczenia nabytych samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (lub zleca wykonanie w swoim imieniu takiego przemieszczenia), to prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z dokonaną przez nabywcę dostawą wewnątrzwspólonotową przysługuje temu nabywcy. W przypadku, gdy skarżąca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotwej samochodów osobowych lub zleca w swoim imieniu dokonania takiej dostawy , posiada do momentu wydania tych samochodów w siedzibie odbiorcy prawo rozporządzania nimi jak właściciel, to ona posiada prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że zarzuty skarżącej są nieuzasadnione i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z dnia 4 września 2009r. znak: [...]. Na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 04 września 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku w związku z dostawami samochodów osobowych na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (siedzibę) poza terytorium kraju wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie zarzucając , że ww. interpretacja narusza art. 2 i art. 107 ww. ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym . W ocenie skarżącej w sytuacji, kiedy dokonała ona zbycia samochodu osobowego na rzecz podmiotu, który zobowiązał się do fizycznego jego przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających ten fakt i dokumenty te znajdują się w dyspozycji skarżącej, to oznacza, że w wyniku działań skarżącej doszło do przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego. Skoro zatem to skarżąca spowodowała przemieszczenie towaru, to tym samym to ona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest prawo skarżącej do ubiegania się o zwrot zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego. Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lipca 2007 roku skarżąca również podtrzymała dotychczasowe zarzuty wobec organu , iż nie było podstaw do braku odniesienia się przez organ do jego treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów , wniósł o jej oddalenie i także podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy interpretacji art.107 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r Nr 3, poz.11). Przepis ten stanowi , że "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel , i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Strony sporu zgodne są co do tego , że w przypadku , gdy skarżąca dokonuje sprzedaży nowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , od którego została zapłacona akcyza na terytorium kraju , na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania poza terytorium RP, zlecając i opłacając transport na terytorium państwa członkowskiego - skarżącej przysługuje zwrot akcyzy , po spełnieniu określonych w ustawie warunków , które nie są w sprawie sporne. Istota tego sporu koncentruje się na przypadku , w którym skarżąca dokonuje sprzedaży opisanego wyżej nowego samochodu osobowego tj. niezarejestrowanego na terytorium kraju , z zapłaconą akcyzą , na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania poza terytorium RP, ale transport na terytorium państwa członkowskiego jest zlecany i opłacany przez nabywcę tego pojazdu . W ocenie skarżącej , w tym drugim przypadku również przysługuje jej zwrot akcyzy , bowiem spełnia ona – jej zdaniem - wszystkie wymagane przez przepisy przesłanki ,a w szczególności dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadając prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia pozostaje kto zlecił i dokonał zapłaty za fizyczny transport samochodu do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, jest przeciwnego zdania i poprzez analizę przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy sprzedaży , stwierdził , że decydujący o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel jest moment wydania towaru . Skoro odbiorca odbiera samochód transportem własnym, najętym lub zlecając przewóz przewoźnikowi , to z tą chwilą odbiorca nabywa prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel . Jeżeli odbiorca dokonuje we własnym imieniu , lub zleca w swoim imieniu , przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego , to , zdaniem organu , nabywcy , a nie skarżącej , przysługuje zwrot akcyzy. W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu , jako zgodne z prawem. Zgodzić należy się ze skarżącą , że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostają zarówno okoliczności , jak i sam fakt przejścia prawa własności samochodu na inny podmiot. Moment przejścia prawa własności ze zbywcy na nabywcę , co do zasady , określa zazwyczaj umowa sprzedaży. Ustalenie tego momentu , jak wyżej podniesiono , nie ma rozstrzygającego znaczenia dla kwestii ustalenia podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy. Rację ma również skarżąca , że definicja " dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawarta w art.2 pkt.8 ww. ustawy , nie nawiązuje do zmiany właściciela towaru; istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia towaru, który nie musi być związany z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot. W ocenie Sądu , z treści przytoczonego art. 107 ust.1 ww. ustawy wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie : 1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel , 2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności , 3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , 4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego , 6/ zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku . Odnosząc się do punktu 1/ należy podnieść , że ustawodawca w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy , celowo nie użył określenia " nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz " nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" . Określenia te nie są tożsame i każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem " jak właściciel" będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu , co oczywiste , ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot , który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu , jest jego posiadaczem . Dla przykładu można tu wskazać osobę leasingobiorcy pojazdu, czy najemcy. W przytoczonym przepisie chodzi o szerszy krąg podmiotów , niż tylko właściciel , które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu , lub umowy sprzedaży , gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie własności nastąpi w późniejszym terminie ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść , że w przypadku gdy skarżąca wydaje na terytorium kraju opisany we wniosku samochód osobowy ( niezarejestrowany w kraju , z opłaconą akcyzą ) jego nabywcy, który w tym momencie może , lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy , to tym samym skarżąca przestaje rozporządzać ww. samochodem osobowym "jak właściciel ". Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik , będąc lub nie będąc właścicielem samochodu , odbierając od skarżącej samochód osobowy , nabywa prawo rozporządzania nim " jak właściciel " . Oznacza to , że z momentem wydania takiego pojazdu skarżąca faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel , co nie wyklucza roszczeń skarżącej wynikających z zawartej umowy sprzedaży i rozporządzania towarem w sensie prawnym. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie dotyczące pkt.2/ , a mianowicie ,że z chwilą odebrania towaru od skarżącej na terenie kraju , to nabywca samochodu osobnego, a nie skarżąca, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność , że odebrania towaru dokonuje przewoźnik , ale działający na zlecenie odbiorcy samochodu osobowego . Obowiązek spełnienie pozostałych warunków wymienionych w pkt. 3 – 6 koniecznych do otrzymania zwrotu akcyzy , nie są w sprawie sporne. Reasumując należy stwierdzić , że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawami samochodów osobowych na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (siedzibę ) poza terytorium RP było nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 , orzekł jak w sentencji.