III SA/Gl 397/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant sek. sąd. Joanna Spadek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 665 zł (sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z/s w C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w kwocie [...] zł powiększoną o należne odsetki za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy i wskazano, że spółka cywilna "A" w C. prowadziła działalność gospodarczą do dnia [...], kiedy to spółka uległa likwidacji. Przeprowadzona kontrola dokumentów spółki za sierpień 2000 r. ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wobec czego wydano decyzję z dnia [...] nr [...] określającą należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Wyjaśniono dalej, że wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" na A. H. jako wspólnika wymienionej spółki cywilnej. Wykorzystał przy tym uprawnienia wynikające z art. 115 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z/s w C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r.. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, akcentując popełnione nieprawidłowości w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. Wyraził też pogląd, iż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności winno zostać zawieszone do czasu rozpatrzenia przez Sąd skargi wniesionej na decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko odwołał się do brzmienia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w mającej tu zastosowanie wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r.), zgodnie z którym wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Organ odwoławczy skonstatował, że A. H. był bezsprzecznie wspólnikiem spółki cywilnej "A" aż do rozwiązania spółki. Z tych przyczyn – zdaniem organu odwoławczego – na gruncie obowiązującego prawa, jego odpowiedzialność podatkowa nie budzi wątpliwości. Jednak fakt rozwiązania spółki cywilnej – według Dyrektora Izby Skarbowej – ma istotny wpływ na przyjęcie właściwej procedury przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej wspólnikowi rozwiązanej już spółki cywilnej, gdyż realizuje się wtedy wymóg ujęty w art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, zwalniający ze stosowania terminów przewidzianych w art. 108 § 2 tej ustawy. Tym samym nie występuje obligatoryjne zawieszenie postępowania w sprawie orzekania odpowiedzialności podatkowej, którym mowa w art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył, iż decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, zostały utrzymane w mocy, a zatem jedynie wyroki Sądu mogą zmienić wymiar podatku. Organ odwoławczy nie uznał również skuteczności zarzutów co do naruszenia zasad postępowania wymienionych w odwołaniu, gdyż w przedmiotowej sprawie zebrano dokumentację wyczerpującą przesłanki warunkujące przejęcie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej "A" przez A. H.. W skardze z dnia [...] A. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie koszów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na okoliczność nie powołania merytorycznego przepisu z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, wskazując na popełnione błędy w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. W końcowej części skargi ponownie wymienił wyżej podane przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 191 tej ustawy. W konkluzji stwierdził, iż " (...) szczególnie ważny interes strony przemawia za tym, aby poznała ona stanowisko WSA w Gliwicach (...)". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone. W tym stanie rzeczy zaakcentować trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego obejmuje wszelkie aspekty prawne składające się na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, bez względu na okoliczność czy strona skarżąca sformułowała zarzut czy tego nie uczyniła. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznej, jaką w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem decyzji wydanej w przedmiocie przeniesienia na A. H. – byłego wspólnika spółki cywilnej "A" – odpowiedzialności na za zaległości podatkowe tej spółki zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., przypomnieć należy, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis art.115 § 1 – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – stanowił, iż: "Wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy zatem zaakcentować, iż przytoczony przepis jednoznacznie wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 115 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej wynikające z działalności spółki, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 Ordynacji podatkowej. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która orzeka o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność solidarną ze spółką i z pozostałymi wspólnikami, jest zagadnienie natury procesowej dotyczące udziału w toczącym się postępowaniu wszystkich wspólników spółki cywilnej. W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy spółki, a to oznacza, iż współodpowiedzialny wspólnik spółki cywilnej (także były wspólnik) powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". Reasumując przedstawione rozważania dotyczące do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w tym zakresie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.