III SA/Gl 397/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 29 ust.4 ustawy dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K. przy [...] - reprezentowanej przez adwokata A. R. - od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego: pisma firmy "B" Sp. z o.o. z/s w W. z dnia [...] listopada 2007r. wraz z notatką służbową z dnia [...] kwietnia 2008r. pracowników Działu kontroli podatkowej na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy o sygnaturze akt [...], prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową K. wraz z wyciągami z kserokopii protokołów przesłuchań oraz pisma z dnia [...] września 2007, organ I instancji stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji VAT – 7, złożonej w dniu [...] r. za m-c wrzesień 2006r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł w związku ze zmniejszeniem podatku należnego wskutek wycofania z rozliczenia 5 faktur VAT wystawionych w imieniu "A" S.A. przez firmę "B" Sp. z o.o. z tytułu dostawy zrębki i elementów drewnianych oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. w W. z tytułu: zaliczki. Podstawą jednostronnego wycofania faktur było uznanie przez "A" S.A., iż zostały wystawione bezpodstawnie, niezgodnie z zawartą umową. Powyższe zaś zdaniem organu I instancji stanowiło naruszenie art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały wystawione faktury korygujące tą sprzedaż oraz nie przedstawiono dokumentów wskazujących na to, że transakcja nie miała miejsca, bądź nastąpił zwrot towaru. Organ podkreślił, iż w dniu [...] sierpnia 2006r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. /zakład N./ z siedzibą w W. a "A" S.A. z siedzibą w K. została zawarta umowa o wzajemnej współpracy w zakresie zakupu, przerobu i sprzedaży drewna. Celem umowy był: zakup surowca do produkcji elementów do palet drewnianych, produkcja elementów do palet drewnianych zgodnie z zamówieniami klientów, organizacja sprzedaży gotowego wyrobu, sprzedaż odpadów tj. trocin i zrębek. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt h do obowiązków "B" Sp. z o.o. należało m.in. wystawianie faktur sprzedaży gotowych elementów palet drewnianych w imieniu "A" S.A. jako sprzedającego, chyba że "A" S.A. na piśmie postanowi inaczej. Niezależnie od powyższego Spółka "B" w ramach wykonywania niniejszej umowy zobowiązała się do zapewnienia zbytu odpadów z produkcji palet tj. zrębek i trocin. Zaś wg § 3 umowy do obowiązków "A" S.A. należało, w szczególności zaangażowanie w proces produkcji maksymalnej kwoty [...] zł poprzez realizowanie płatności na rzecz wskazanych przez "B" Sp. z o.o. dostawców surowca do produkcji elementów palet drewnianych, jak również poprzez przekazanie odpowiednich kwot na rachunki bankowe dostawców w terminach podanych przez "B" Sp. z o.o. począwszy od dnia podpisania umowy oraz poprzez refinansowanie dokonywanych bezpośrednio przez "B" Sp. z o.o. zakupów surowca w kwocie nie wyższej niż [...] zł miesięcznie netto. Zaznaczono, że "A" S.A. nie powiadomiła organu I instancji o zawarciu w/w umowy, na mocy której firma "B" Sp. z o.o. jako nabywca towarów miała w imieniu Spółki wystawiać faktury sprzedaży - zgodnie z wymogiem z § 10 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Organ I instancji wskazał również na pismo z dnia [...] listopada 2006r. Spółki złożone do Prokuratury Rejonowej w K. zawiadamiające o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez firmę "B" Sp. z o.o. W zawiadomieniu tym Spółka wskazała m.in., iż wkrótce po rozpoczęciu współpracy okazało się, że firma "B" Sp. z o.o. nie wywiązuje się z przyjętych zobowiązań, nie przedstawia należytej dokumentacji transakcji dokonanych środkami Spółki, nie uzupełnia danych w programie "S." uruchomionym w firmie "B" Sp. z o.o. Oddział w N., gdzie miała miejsce produkcja i stwarzającym możliwości podglądu w biurze rachunkowym prowadzonym przez p. A. S., świadczącego na rzecz Spółki "A" usługi księgowe. Ponadto stwierdzono, iż pomimo zakończonych pierwszych cyklów produkcyjnych i dokonania dostaw na rzecz klientów docelowych nie nastąpiły odpowiednie wpływy na rzecz firmy "A" S.A. Do dnia złożenia ww. zawiadomienia łączne wpływy na rachunek Spółki wynosiły [...] zł podczas, gdy zaangażowanie finansowe we współpracę zamknęło się kwotą [...] zł. W wyniku wystąpienia do Prokuratury Rejonowej w K. o udostępnienie akt sprawy prowadzonej na podstawie powyższego zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa ustalono, iż w trakcie przesłuchania M. K. zeznała, iż całość otrzymanych pieniędzy przeznaczono na zakup drewna. Za sprzedane deski, zrębki i trociny jak i za przerobione "odkupione" drewno otrzymano w całości pieniądze od swoich kontrahentów. Wydano je jednak w całości na utrzymanie tartaku. W konsekwencji w dniu [...] r. Prokuratura wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa, a z jego uzasadnienia wynikało, że "żadna z ujawnionych w toku śledztwa okoliczności nie potwierdza początkowego podejrzenia, iż w związku z zawarciem umowy pomiędzy spółkami "A" S.A. i "B" Sp. z o.o. doszło do oszustwa, a w tym kierunku wszczęto postępowanie. Ponadto stwierdzono, iż faktem jest, że umowa zawarta pomiędzy występującymi w tej sprawie firmami teoretycznie zabezpieczała interesy obu stron, a zwłaszcza "A" S.A. Faktem jednak jest też to, że przedstawiciele "A" S.A. dobrowolnie zgodzili się na pogarszające ich pozycje odstępstwa od jej zapisów dot. sposobu zakupu drewna oraz sprzedaży produktów jego przerobu. Wynika to z tego, że akceptowali przez dłuższy czas ten stan oraz akceptowali otrzymywane faktury, które to potwierdzały. Uwiarygodniają to zeznania M. K., że wszystko było przez nią uzgodnione i że na wszystko miała zgodę". Spółka skarżąca na powyższe postanowienie złożyła zażalenie. Organ wskazał także, że w wyniku wystąpienia pismem z dnia [...] października 2007r. Nr [...] do firmy "B" Sp. z o.o. o udzielenie informacji w sprawie przedmiotowych faktur tj. czy spółka posiada ich oryginały, czy faktury te odzwierciedlają dokonane transakcje oraz czy zostały one rozliczone w deklaracji VAT-7 uzyskano potwierdzenie "B", że wszystkie przekazane urzędowi kopie faktur zostały zgodnie z rejestrem VAT umieszczone w deklaracji VAT za wrzesień 2006r. Natomiast w konsekwencji wystąpienia do Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o.o. celem ustalenia czy oryginały zakwestionowanych faktur wystawionych przez "A" S.A. są w posiadaniu nabywcy, czy zostały rozliczone w deklaracji VAT - 7, jak również ustalenie czy transakcje rzeczywiście miały miejsce oraz czy nabywca był uprawniony do wystawiania faktur VAT w imieniu sprzedawcy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] lutego 2008r. poinformował, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie "B" ul. [...], W., gdyż wezwanie wysłane na adres prowadzenia działalności w dniu [...] stycznia 2008r. wróciło do Urzędu z adnotacją Urzędu Pocztowego "adresat wyprowadził się". Kolejne zaś wezwanie do zgłoszenia się w Urzędzie w dniu [...] lutego 2008r. pozostawiono w skrytce pocztowej wynajmowanej przez w/w pod adresem ul. [...] W. i do dnia [...] lutego 2008r. nikt z firmy "B" nie zgłosił się. Ponadto zaznaczono, że ww. firma złożyła ostatnią deklarację VAT - za m-c maj 2007r. Odnosząc się zaś do kwestii zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł) wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. w W. z tytułu: zaliczki organ I instancji wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), gdyż przedmiotowa faktura nie potwierdzała otrzymania zaliczki. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od wykazanej przez Spółkę skarżącą w ostatniej korekcie deklaracji za w/w miesiąc z dnia [...] r. W odwołaniu "A" S.A. wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszo instancyjnej i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji i wydanie przez organ podatkowy decyzji, w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób nieprawidłowy; art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione określenie różnicy podatku naliczonego i podatku należnego; art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że odwołujący nie był uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT - za m-c wrzesień 2006r. poprzez wycofanie z rejestru sprzedaży wymienionych faktur VAT w sytuacji gdy nie zostały wystawione faktury korygujące tę sprzedaż oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie art. 103 k.c, na podstawie którego należy uznać za bezskuteczne faktury VAT o numerach: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] r. z dnia [...] r; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanego rozstrzygnięcia i nie odniesienie się do wszystkich wyjaśnień wskazywanych w toku postępowania. Argumentując zasadność podnoszonych zarzutów wskazano, iż zakwestionowa-ne faktury są obarczone wadą bezskuteczności. Zgodnie bowiem z umową z dnia [...] sierpnia 2006r. "B" Sp. z o.o. była upoważniona jedynie do sprzedaży w imieniu "A" S.A. gotowych elementów palet drewnianych i do wystawiania faktur w tym zakresie. Tymczasem "B" Sp. z o.o. przekraczała to upoważnienie, działając bezprawnie. Zaznaczono, że § 2 pkt 6d umowy upoważniał "B" Sp. z o.o. wyłącznie do wskazania odbiorców, a nie sprzedawania. Każde inne czynności wykonywane przez "B" Sp. z o.o. były działaniami bezprawnymi, mającymi na celu doprowadzenie odwołującego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem oraz przywłaszczenie przez "B" Sp. z o.o. środków finansowych "A" S.A. Ponadto strona podniosła, iż świadek Spółki "B" M. K. potwierdziła, iż mimo braku upoważnienia, a także pomimo wielokrotnych żądań Spółki "A" S.A. do rozliczenia się i inwentaryzacji oraz nie dokonywania jakichkolwiek transakcji, sprzedała pozostałe drewno, twierdząc cyt. "nie kierowałam się w tym zakresie postanowieniami umowy z "A", bo ona dawała mi tylko uprawnienia do sprzedaży gotowego produktu." Dlatego tez Spółka skarżąca podkresliła, iż świadek M. K. miała pełną świadomość, że działa bezprawnie i wbrew woli "A" S.A. oraz postanowieniom umowy. "A" S.A. wielokrotnie kwestionowała dokonywane przez p. M. K. w imieniu podatnika czynności, co potwierdza pismo z dnia [...] listopada 2006r. Fakt zaś kwestionowania i odmówienia potwierdzenia dokonanych przez p. M. K. czynności, w świetle art. 103 k.c. potwierdza bezskuteczność tych czynności. Dlatego też strona nie zgadza się z tym, że organ podatkowy opierał się na kwestionowanych przez "A" S.A. w ramach postępowania karnego ustaleniach i stanowisku prokuratora, tym bardziej, iż postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało uchylone, a postanowieniem z dnia [...] r. prokurator postawił p. M. K. zarzut popełnienia przestępstwa przywłaszczenia w stosunku do mienia znacznej wartości. Natomiast odnośnie faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. podatnik stwierdził, iż nie dokumentuje zaliczki wpłaconej na poczet dostawy drewna, gdyż w miejsce przekazania środków na rachunek Spółki, środki zostały przekazane przez "B" Sp. z o.o. na rzecz dostawcy drewna, a na "A" S.A. została wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca pobranie kwoty od podatnika. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazano na podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego i do obniżki podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka "A" S.A. skorygowała w dniu [...] r. deklarację VAT -7 za m-c wrzesień 2006r. wycofując z rozliczenia faktury sprzedaży dokumentujące sprzedaż zrębki i elementów drewnianych dla "B" Sp. z o.o. nie wystawiając faktur korygujących tą sprzedaż. Zaznaczono, że z pism "A" S.A. z [...] sierpnia 2007r. i [...] września 2007r. wynikało, że wycofano te faktury ponieważ w miesiącu wrześniu 2006r. nie doszło do wydania towaru ani do jego sprzedaży. Faktury te wystawiła bezprawnie w imieniu "A" S.A. firma "B" Sp. z o. o. przy użyciu pulpitu zdalnego podłączonego do serwera w siedzibie Doradztwa Podatkowego "C" Sp. z o.o. w K. Dlatego też Spółka "A" S.A. dokonując korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. poprzez wycofanie z rejestru sprzedaży VAT przedmiotowych faktur VAT w sytuacji, gdy nie wystawiła faktury korygującej tą sprzedaż, naruszyła w/w przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł podatek VAT- [...] zł), wystawiona przez "B" Sp. z o.o. tytułem: zaliczka stwierdza czynność, która nie została dokonana i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast odnośnie zarzutów naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości zobowiązany był decyzją określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie niższej. Nie naruszono również art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wyżej wskazano przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego (tj. zostały odebrane przez nabywcę). W przypadku zaś wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, powstaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a stan faktyczny został wyjaśniony, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto zaznaczono, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, jednak nie brała czynnego udziału w postępowaniu i dlatego też organ I instancji nie miał informacji o uchyleniu postanowienia o umorzeniu śledztwa i wydaniu przez Prokuraturę Rejonową K. postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie przedstawienia p. M. K. zarzutu przywłaszczenia na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. do przerobu drewna w postaci desek paletowych, zrąbków drewnianych, trocin i nieprzerobionych bali, a także ich sprzedaży w imieniu firmy "B" Sp. z o.o. Odnośnie zakwestionowania prawa podatnika do doliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy podkreślił, iż pełnomocnik w złożonym oświadczeniu stwierdził cyt. "W końcówce miesiąca 09-2006r. Pan C. O. -Prezes Zarządu "A" S.A. zorientował się, że jest oszukiwany przez firmę "B" sp. z o.o. i odmówił wpłacania dalszych zaliczek na kolejne partie drewna do dostawców wskazywanych przez "B" sp. z o.o. Pan M. K. - przedstawiciel firmy "B", zorientowała się, że dalszych zaliczek nie będzie i pieniądze które miała przekazać do "A" S.A. za ostatnio sprzedaną partię produkcji, przekazała do dostawcy drewna którego nie znamy. Dla udokumentowania tej operacji wystawiła fakturę zaliczkową traktując nieprzekazane pieniądze do "A" S.A. jako zaliczkę wpłaconą do "B" sp. z o.o." Natomiast kontrola przedłożonych wyciągów bankowych oraz raportów kasowych za m-c wrzesień 2006r. nie stwierdziła, iż "A" S.A. dokonała wpłaty zaliczki w formie przelewu bankowego w wysokości wynikającej z tej faktury. Powyższe potwierdza, że faktura ta nie dokumentuje zaliczki wpłaconej na poczet drewna. Zatem odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej tytułem zaliczki, która nie została wpłacona nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono obszernie dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 4 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 38, art. 98, art. 99 i art. 103 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie przez organy, że wycofane z rejestru faktury były wystawione zgodnie z prawem i nieuwzględnienie zakresu udzielonego do ich wystawiania zakresu pełnomocnictwa. Nadto zaakcentowano niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 17 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe wraz z kserokopią wyroku zaocznego wydanego przez Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] r. o sygn. akt [...], na mocy którego Sąd na posiedzeniu niejawnym w sprawie z powództwa "A" SA w K. przeciwko "B" Sp. z o.o. w W. ustalił, iż umowa sprzedaży określona fakturami: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. jest nieważna. Zdaniem pełnomocnika strony powyższe potwierdza, iż nie doszło do wykonania przez Spółkę jakichkolwiek czynności objętych tymi fakturami, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdza to również bezprawne działanie przedstawicieli "B" Sp. z o.o. Ustosunkowując się do powyższego pisma organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie akcentując nie wystawienie przez Spółkę "A" S.A. faktur korygujących obejmujących kwestionowaną sprzedaż. Zaś te faktury VAT były pierwotnie uwzględnione przez "A" S.A w rozliczeniu za m-c wrzesień 2006r. Poza tym nabywca faktur /tj. "B" Sp. z o.o./ posiada ich oryginały oraz dokonał obniżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT - 7 za m-c wrzesień 2006r./ co potwierdza pismo "B" z dnia [...] listopada 2007r./. Zatem faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wywołały skutek prawny w postaci potrącenia podatku u nabywcy. W konsekwencji więc Spółka dokonując korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. poprzez wycofanie z rejestru sprzedaży VAT przedmiotowych faktur VAT w sytuacji, gdy nie wystawiła faktury korygującej sprzedaż, naruszyła art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zdaniem organu odwoławczego wyrok zaoczny Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...] r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w umowie o wzajemnej współpracy w zakresie zakupu, przerobu i sprzedaży drewna z dnia [...] sierpnia 2006r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. a "A" S.A. z siedzibą w K. przy [...] w § 2 – "obowiązki "B" " – w pkt 1 obaj kontrahenci ustalili, że "B" Sp. z o.o. dokona między innym: organizacji sprzedaży poprzez wskazanie odbiorców gotowych elementów palet (lit. c); wskazania "A" odbiorców zrębek i trocin oraz doprowadzi do podpisania umów sprzedaży zrębek i trocin pomiędzy "A" a wskazanymi odbiorcami (lit. e); wystawiania faktur sprzedaży gotowych elementów palet drewnianych w imieniu "A" jako sprzedającego, chyba że "A" na piśmie postanowi inaczej (lit. h). Tym samym zostały skonkretyzowane granice uprawnień "B" Sp. z o.o. wyłącznie do wskazywania stronie skarżącej odbiorców zrębek i trocin oraz doprowadzenia do podpisania umów pomiędzy "A" S.A. a wskazanymi odbiorcami w zakresie tego asortymentu towaru. Natomiast upoważnienie do wystawiania faktur sprzedaży w imieniu "A" jako sprzedającego ograniczono jedynie do gotowych elementów palet drewnianych. Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego 5 wycofanych przez skarżącą, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, faktur wystawionych w imieniu "A" S.A. jako sprzedającego na rzecz "B" Sp. z o.o. dotyczy nie palet, co obejmowało upoważnienie z w/w umowy, ale sprzedaży zrębek i elementów drewnianych. W tym zaś zakresie asortymentu produktów "B" Sp. z o.o. miał obowiązek jedynie do wskazania odbiorców towaru i doprowadzenia do podpisania umów pomiędzy "A" S.A. a wskazanym odbiorcą. Zatem przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność wystawiania faktur przez "B" Sp. z o.o. w W. w sytuacji gdy pomiędzy tymi właśnie kontrahentami spisana została wspomniana wyżej umowa. Zgodnie z obowiązującym w 2006r. art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jednym z podstawowych obowiązków podatnika rozliczającego podatek od towarów i usług, obok obowiązku prowadzenia ewidencji i składania deklaracji podatkowych, jest dokumentowanie czynności będących przedmiotem opodatkowania. Komentowany przepis wprowadza zasadę wystawiania faktur stwierdzających wykonanie tych czynności. Z punktu widzenia rozliczeń VAT sprzedawcy i nabywcy faktura jest jednym z najistotniejszych dokumentów. Od prawidłowości jej wystawienia zależeć może zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i wysokość zobowiązania podatkowego, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Jednakże faktura jest tylko dokumentem stwierdzającym określone dane i nie może wyłączać określonych praw podatnika. Dotyczy to głównie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia nie powstaje w związku z otrzymaniem faktury, a faktura jest jedynie istotna na potrzeby określenia kwoty podatku naliczonego. Art. 106 ust. 1 wprowadził bowiem regułę określającą, kto wystawia fakturę. Otóż fakturę wystawia podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, czyli podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek wystawienia takiej faktury występuje w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, na co wskazuje dalsza część przepisu. Jednakże na mocy delegacji ustawowej z art. 106 ust. 8 ustawy w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprost.) uregulowano szczegółowe zasady wystawiania faktur, będące wyjątkami od ogólnej reguły ustawowej. Między innymi na podstawie wspomnianej delegacji minister właściwy do spraw finansów publicznych został umocowany do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. Powyższe nastąpiło w § 10 ust. 2 tegoż aktu wykonawczego normującego możliwość wystawiania faktur przez nabywcę. W świetle tego przepisu nabywca może stać się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury tylko w przypadku, gdy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Poza tym konieczne jest również zawarcie umowy przez sprzedawcę i nabywcę, upoważniającej do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Zawarta umowa powinna spełniać warunki wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Przede wszystkim musi ona zawierać postanowienia, że podatnik dokonujący dostawy albo świadczący usługi: – upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek, – nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Nabywca wystawia więc stosowne faktury, faktury korygujące oraz duplikaty i przedstawia je sprzedawcy (oryginał i kopię faktury) do jego akceptacji, która może, ale nie musi być dokonana w formie podpisu. Kopia faktury pozostaje u sprzedawcy. O zawarciu takiej umowy należy w terminie 10 dni powiadomić naczelników urzędów skarbowych właściwych dla obu stron. Kluczową zatem przesłanką do "przeniesienia" uprawnienia do wystawiania faktury z dostawcy na nabywcę jest spisanie właściwej umowy, zawierającej postanowienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Powyższe oświadczenie woli – zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie – ma charakter zrzeczenia się przez dostawcę swego ustawowego uprawnienia (obowiązku) i przeniesienie kompetencji w tym zakresie na nabywcę (forma udzielenia quasi pełnomocnictwa) w związku z prowadzoną przez obie strony kooperacją, współpracą gospodarczą. Jednakże w rozpatrywanej sprawie – jak wykazano wyżej – nie została zawarta stosowna umowa z zachowaniem warunków z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zatem w konsekwencji brak było podstaw do uznania prawidłowości wystawionych faktur. Wskazane wyżej okoliczności i ich ewentualny wpływ na dopuszczalność wystawienia spornych faktur organ zaś całkowicie pominął. Podnieść także należy, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednakże korektę faktury można dokonać wyłącznie w fakturze odzwierciedlającej rzeczywiste czynności. Faktura bowiem obejmująca fikcyjne dostawy czy usługi nie posiada przymiotu dokumentu podatkowego skutkującego określonymi konsekwencjami prawno podatkowymi. Obowiązujące w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w § 9 ust. 1 precyzuje elementy faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast § 16 tegoż aktu wykonawczego określa warunki dopuszczalności wystawienia faktur korygujących, a § 17 elementy konieczne tego dokumentu. Z żadnego jednak przepisu tego rozporządzenia nie wynika dopuszczalność zastosowania korekty do faktur wystawionych samowolnie przez kontrahenta podatnika, jak wskazywały to organy podatkowe. Zaznaczyć także należy, że zdaniem składu orzekającego powoływana przez organy obu instancji okoliczność wystąpienia do firmy "B" Sp. z o.o. o udzielenie informacji w sprawie przedmiotowych faktur tj. czy spółka posiada ich oryginały, czy faktury te odzwierciedlają dokonane transakcje oraz czy zostały one rozliczone w deklaracji VAT-7 i uzyskania potwierdzenia "B", że wszystkie przekazane urzędowi kopie faktur zostały zgodnie z rejestrem VAT umieszczone w deklaracji VAT za wrzesień 2006r. nie może być uznana za dowód przesądzający w niniejszej sprawie. Nie zaistniała bowiem realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego sporne faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] lutego 2008r. poinformował, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie "B" ul. [...], W., gdyż wezwanie wysłane na adres prowadzenia działalności w dniu [...] stycznia 2008r. wróciło do Urzędu z adnotacją Urzędu Pocztowego "adresat wyprowadził się". Kolejne zaś wezwanie do zgłoszenia się w Urzędzie w dniu [...] lutego 2008r. pozostawiono w skrytce pocztowej wynajmowanej przez w/w pod adresem ul. [...] w W. i do dnia [...] lutego 2008r. nikt z firmy "B" nie zgłosił się. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie nie miały możności sprawdzenia, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze nie tylko w zakresie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych (umowy, protokoły, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych). Podobnie niewyjaśniona została kwestia faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. tytułem potwierdzenia zaliczki wpłaconej na poczet dostawy drewna. Przedstawiciel "B" – M. K. – potwierdziła z swoich wyjaśnieniach samowolne, dowolne wystawianie faktur oraz przekazywanie środków przez "B" Sp. z o.o. na rzecz dostawców drewna, choć ich niesprecyzowana. Z żadnego zaś dokumentu nie wynika, że jakiekolwiek środki potwierdzone przez w/w fakturę faktycznie były przekazywane przez Spółkę skarżącą. Dlatego też – zdaniem Sądu - niewyjaśnienie powyżej przedstawianych uwarunkowań i okoliczności, a także pominięcie jednoznacznego ustalenia rzeczywistego, faktycznego dokonania czynności objętych spornymi fakturami skutkuje naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Konkludując zatem omówione powyżej uchybienia Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie zaś do art. 200, art. 205 § 1, art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.