III SA/Gl 401/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania P.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A" za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.J. z B.J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.), art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe zakwestionowały firmie "A" S.C., we wrześniu 2003 r. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o., dokumentującej zakup 22.200 litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że: - "B" Sp. z o.o., zostało zawiązane umową spółki z dnia [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Członkami zarządu i jednocześnie udziałowcami byli A.G. i A.P., a udziałowiec M.P. był prokurentem spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r., spółka została wpisana do rejestru handlowego [...]. Przedmiotem działalności spółki nie był handel paliwami. Od maja [...] r. siedziba spółki znajdowała się w K. przy ul. [...]. W dniu [...] r. wspólnicy dokonali sprzedaży 100% udziałów spółki "B" na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w B., reprezentowanej przez prezesa zarządu W.S. Z funkcji prezesa spółki zrezygnował A.G. i został zobowiązany do przekazania pełnej dokumentacji firmy wraz ze sporządzonym przez księgowego bilansem, wskazanej przez nabywcę osobie. Przyjęto również rezygnację M.P. z funkcji prokurenta. Z akt rejestracyjnych "C" sp. z o.o. wynika, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r. z wniosku "C" sp. z o.o. wpisał do KRS spółkę z o.o. "D" z siedzibą w B., której jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu jest M.S. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że "B" sp. z o.o. nie figuruje pod adresem K. ul. [...] i aktualnie nie jest możliwe ustalenie siedziby spółki oraz miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. W/w podmiot ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc marzec 2002 r. Z dniem [...] r. spółka została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT. Wszelkie zmiany dotyczące spółki oraz deklaracje były składane przez "B" do czasu sprzedaży jej udziałów w dniu [...] r. Przesłuchani w charakterze świadków A.G., A.P. oraz M.P. zeznali, że tylko do [...] r. funkcję prokurenta pełnił M.P, pieczątki spółki "B" zostały zniszczone i nie zostały przekazane spółce "C", M.P. posługiwał się inną pieczątką niż ta, która znajduje się na kwestionowanej fakturze. W związku ze sprzedażą udziałów nie nastąpiło przekazanie lokalu w K. ul. [...]. Przesłuchany w dniu [...] r. M.S. zeznał, że: - był założycielem, członkiem zarządu i właścicielem 15% udziałów "C" sp. z o.o. od początku jej istnienia a od połowy [...] r. jest jedynym udziałowcem spółki, - spółka "C" nigdy nie zajmowała się handlem paliwami, - kiedy był członkiem zarządu i udziałowcem spółki "C" czy też "D", to spółka ta nie była właścicielem spółki "B", - W.S. był członkiem zarządu i udziałowcem od [...] r. do połowy [...] r. i jako członek zarządu miał prawo zawrzeć w imieniu spółki "C" umowę zakupu udziałów w spółce "B". Ustalono ponadto, że umową sprzedaży z dnia [...] r. sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] W.S. w imieniu "C" sp. z o.o., sprzedał samemu sobie jako osobie fizycznej 60 % udziałów tj. 100% kapitału zakładowego "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Siedziba spółki "B" w K. ul. [...] nie została ujawniona rejestrze handlowym ani nie została zgłoszona do urzędu skarbowego. Spółka "B" nie posiada również wpisu do KRS. Na podstawie dokumentów przesłanych przez "E"" ustalono, że w dniu [...] r. Spółdzielnia ta zawarła umowę najmu z "B" Sp. z o.o. w K. ul. [...], a w dniu [...] r. wezwała spółkę "B" do zapłaty czynszu. Pismem z dnia [...] r. "E" wezwała W.S. do opuszczenia lokalu użytkowego i zwrotu kluczy. "F" w K. oraz "G" w K. poinformowali pismami odpowiednio z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., że nie była i nie jest zawarta umowa najmu lokalu znajdującego się w K. ul. [...] ze spółką "B". Przesłuchany w charakterze strony P.J. na okoliczność wyjaśnienia faktu, iż faktura od spółki "B" dotyczy zakupu 22.200 litrów paliwa, natomiast pojemność zbiornika na olej napędowy wynosi 21.500 litrów, wyjaśnił, że część paliwa mogła być zlana do zbiorników "A" spółki cywilnej w składzie: P.J. i B.J., a część do zbiorników "A" firmy P.J.. Następnie w dniu [...] r. oświadczył, iż w wielu wypadkach dana faktura jest fakturą zbiorczą, potwierdzającą zlanie paliwa do zbiorników z kilku dni i tak jest w przypadku faktury z "B". Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. spółki cywilnej "A" oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.J. jako osoby trzeciej tj. wspólnika spółki cywilnej "A". Była to kolejna decyzją pierwszoinstancyjna w sprawie, albowiem poprzednia decyzja z dnia [...] r. nr [...], została uchylona przez organ odwoławczy, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że spółka "A" nie dokonała transakcji zakupu paliwa od podmiotu wymienionego na fakturze nr [...] z dnia [...] r., albowiem zakup paliwa został dokonany z podmiotem działającym poza prawnym obrotem gospodarczym. Zaakcentowano, że "B" Sp. z o.o., jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, zatem sporna faktura, jako wystawiona przez podmiot nieistniejący, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jako nieważnej z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 201 ustawy O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystawca faktury tj. "B" sp. z o.o., z siedzibą w K., jest podmiotem nieistniejącym. W ocenie strony skarżącej świadczy o tym fakt, że spółka wyrejestrowana została w [...] r. jako podatnik podatku VAT a ustalenia dotyczące jej funkcjonowania zostały dokonane w [...] r., gdy tymczasem przedmiotem decyzji były zakupy paliwa w 2003 r. kiedy spółka była zarejestrowana jako osoba prawna na podstawie kodeksu handlowego i posiadała nadany numer NIP. Zauważa, że "B" Sp. z o.o. pod względem prawnym istniała i była zarejestrowana w rejestrze handlowym z obowiązkiem przerejestrowania się do KRS-u jak również była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe dopiero w 2004 r. ją wyrejestrowały i przy największej ostrożności nabywca towarów uzyskałby jednoznaczną informację, że taki podmiot istnieje. Przedstawiając stanowisko prawne pełnomocnik podkreślił, iż z zestawienia treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnioskować należy, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. Podniósł, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez firmę "A" jak też nie negują, że towar nabyty przez w/w firmę znalazł się faktycznie w jej posiadaniu, a skoro tak, to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zaakcentował, że w konfrontacji przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) powołanego wyżej rozporządzenia, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, iż w świetle poczynionych ustaleń można mówić o fakturach potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego sporna faktura wystawiona przez "B" sp. z o.o. dokumentowała faktyczne nabycie towarów przez "A" S.C. Faktura ta stwierdzała zawarcie i wykonanie umowy sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie był art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zaś jak podnosi strona skarżąca w skardze - przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd też zarzuty skargi odnoszące się do naruszenie tego przepisu uznał za bezzasadne. Zaznaczył, że podnoszona przez skarżącego okoliczność nabycia towaru nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę towaru. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zaakcentował, że nabycie towaru udokumentowanego sporną fakturą nastąpiło od podmiotu zarejestrowanego, a fakt, że sprzedaży dokonała "firma-słup" nie był możliwy do ustalenia. Powołał się na orzecznictwo ETS, wskazując, że w przypadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być negowane. Zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do spółki cywilnej "A" nie zostało umorzone. Pełnomocnik nie podniósł zarzutu przedawnienia, wyjaśniając, że po wydaniu decyzji pierwszej instancji została wszczęta egzekucja administracyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] r. przez "B" Sp. z o.o. dotyczącą zakupu oleju napędowego. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd orzekający podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 35 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Faktura wystawiona formalnie przez "B" sp. z o.o. takiego warunku zaś nie spełnia. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Wynika z nich, że "B" sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, oparte tylko i wyłącznie na rejestracji spółki przez jej poprzednich właścicieli. Od chwili zakupu w [...]r. jej udziałów przez spółkę "C", nie były składane aktualizacje zgłoszeń rejestracyjnych w urzędzie skarbowym, spółka "C" nie zgłosiła zmiany siedziby na adres K., ul. [...], nie były składane deklaracje podatkowe, nie były zgłaszane zmiany do RHB, jak również nie dokonano wpisu do KRS. Nie został zgłoszony również zakup spółki przez W.S., który pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się celem przesłuchania w charakterze świadka. Spółka "B" nie posiada i nie posiadała we [...]r. siedziby ani pod adresem: K., ul. [...] przy ul. [...]. Na fakturze, gdzie jako wystawca figuruje spółka "B", widnieje pieczęć "[...]", a jak ustalono M.P. we [...] r. nie był prokurentem spółki "B", ani w żaden sposób nie był związany w tym czasie z tą spółką. Wymienione okoliczności świadczą o fikcyjności i pozorności działalności "B" sp. z o.o. Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "B" sp. z o.o. Zgodzić też należy się z organem odwoławczym, że B. i P.J., prowadząc działalność gospodarczą, jako spółka cywilna "A" S.C., nie dołożyli należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczą o tym zeznania P.J. złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...]r., kiedy stwierdził, że nie kojarzy tej firmy, ani jej przedstawiciela. Nie był w siedzibie firmy, nie zwracał się do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie żądał od kontrahenta potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie pamiętał jak nawiązał kontakt z tą firmą. Wyjaśnił, że na decyzję o zakupie paliwa od danego kontrahenta wpływały dwa czynniki: niska cena i posiadanie gotówki. Dostawa paliwa i płatności realizowane były wyłącznie na podstawie kontaktów telefonicznych. Faktury odbierane były po telefonicznym uzgodnieniu. Spotkania z przedstawicielami firm odbywały się albo na jakiejś stacji paliw albo w jakimś innym miejscu. Zapłaty za fakturę dokonywano w formie gotówkowej. Zauważyć też trzeba, że sporna faktura nie została podpisana przez wystawcę faktury – M.P. Już ten fakt powinien wskazać skarżącemu, że istnieje nieprawidłowość, którą należy wyjaśnić. Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług. Niezasadnym jest również powoływanie się strony skarżącej na orzecznictwo ETS, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W tym miejscu należy wskazać, że stronie skarżącej chodziło prawdopodobnie o naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a nie jak błędnie wskazano w skardze § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., które nie obowiązywało już we wrześniu 2002 r. Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktura wystawiona przez firmę "B" sp. z o.o. stwierdzała nabycie faktyczne towaru przez spółkę "A" i faktyczne wykonanie umowy sprzedaży, a to skutkowało wypełnieniem znamion przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez Spółkę "A" zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionował natomiast prawo od odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Stwierdził przy tym, że podatek zawarty na kwestionowanej fakturze nie został przez wystawcę zapłacony, ponieważ faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 201 ustawy O.p., które nie zostały przez skarżącego sprecyzowane, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie doszło też do naruszenia art. 201 ustawy O.p., odnoszącego się do zawieszenia postępowania, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Na zakończenie zauważyć należy, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wobec "A". Postanowienie to zostało doręczone spółce [...] r. W dniu [...] r. nastąpiło rozwiązanie Spółki cywilnej "A". Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P.J. w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2003 r. Po wszczęciu postępowania podejmował prawidłowo wszelkie czynności procesowe wobec P.J. Nie wydał natomiast postanowienia w trybie art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. o umorzeniu postępowania podatkowego wobec Spółki cywilnej "A", z uwagi na zakończenie bytu prawnego tego podmiotu. Wobec nieistnienia podmiotu należało stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania. Niewątpliwie brak tego postanowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie jest to naruszenie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.