III SA/Gl 402/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant sek. sąd. Joanna Spadek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. z/s w L., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] do przeniesienia na następny miesiąc oraz odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...]. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie podkreślił, iż po wnikliwym przeanalizowaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 535/04 uznał, iż wskazane przez Sąd błędy popełnione w procesie ustalania stanu faktycznego na skutek naruszenia art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, uzasadniają konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Z kolei ta okoliczność uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy. Wskazał przy tym na fragment uzasadnienia powołanego wyroku, w którym Sąd stwierdził, iż: "Przede wszystkim wskazać trzeba, iż I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) formułuje podstawowe zasady podatku od wartości dodanej jako powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Oznacza to, iż nie można kwestionować odliczenia podatku przez nabywcę wyłącznie z uwagi na wysokość ceny i kwotę podatku, jeżeli okoliczność ta nie zostanie w pierwszym rzędzie zakwestionowana u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca przy sprzedaży towaru ustala cenę, wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Tak więc dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca zawyżył cenę i należny podatek, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym. Natomiast organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podważyły ceny sprzedaży u sprzedającego, skupiając się wyłącznie na braku prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Pominęły przy tym fakt, że sprzedająca Spółka B rozliczyła z budżetem należny podatek od tej transakcji. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować podjętego rozstrzygnięcia, bowiem u sprzedającego sporna transakcja nie została zakwestionowana jako niezgodna ze stanem rzeczywistym, a wręcz odwrotnie została uznana za prawidłową, skoro dokonana wpłata podatku należnego nie została zwrócona. Okoliczność ta jednoznacznie nie pozwala na stwierdzenie, że u kontrahenta Spółki B tj. u strony skarżącej ta sama transakcja potraktowana została jako odbiegająca od stanu rzeczywistego. Nie wykazano przy tym, by faktura podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż skarżąca zapłaciła cenę podaną w fakturze, a nie stwierdzono, by kwoty wykazane w fakturze nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych i ewidencji sprzedaży przez Spółkę z o.o. B. Reasumując stwierdzić trzeba, że odmienny pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując bowiem zebrany materiał dowodowy pominięto okoliczności mające rzeczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniono natomiast takie, które znaczenia takiego nie miały, bądź były dla wyniku sprawy obojętne.". W skardze z dnia [...] skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżona decyzja jest czwartą wydaną w tej sprawie, których treść jest identyczna i nie zmienia sytuacji prawnej skarżącego. Wyraziła też pogląd, iż wydawanie decyzji kasacyjnych stało się praktyką rutynową i prowadzi do przewlekłości postępowania, a stosując się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, winien orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania wnosili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył obowiązujące przepisy prawa proceduralnego. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743,744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia. Powołał się przy tym na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 535/04, w którym Sąd jednoznacznie uznał, iż wskazane błędy popełnione w procesie ustalania stanu faktycznego na skutek naruszenia art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, uzasadniają konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Słusznie zatem – w ocenie organu odwoławczego – doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, skoro rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na niekompletnym materiale dowodowym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca podjęcie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji strony skarżącej. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.