III SA/Gl 41/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.W. – byłego wspólnika s.c. "A" H. W., P. G. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...]oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Cywilna H. W., P. G. z siedzibą w C. przy ul. [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz prawidłowego zobowiązania podatkowego w stosunku do towaru ujętego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym – jednolitym dokumencie administracyjnym z dnia [...] r. ozn. SAD [...] (zgłoszenie celne niekompletne SAD [...] z dnia [...] r.) - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust.1 oraz ust. 3 lit. c, art. 29 ust. 1, art. 32 ust.1 e (i), (ii), art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 tom 4 str. 307 ze zm.), rozporządzenie (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 117/13 z dnia 4.05.2005 r.), art. 1, art. 2 i art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 256 z dnia 07.09.1987 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 tom 2 str. 382), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28.10.2005), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535). Natomiast w uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] (zgłoszenie niekompletne) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar importowany z [...]. Powyższy towar został przez stronę przyporządkowany do odpowiednich kodów Taric i zadeklarowano do niego stosowną stawkę celną konwencyjną. Łączną wartość towaru w kwocie [...] USD zakupionego na bazie CIF [...], zadeklarowano na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. (łączna waga brutto towaru –[...] kg). Do zgłoszenia celnego Strona załączyła m.in. CMR, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. za usługę transportową na trasie [...] – [...], certyfikat, list lotniczy AWB nr [...]. W dniu [...] r. Agencja Celna złożyła zgłoszenie celne uzupełniające. W tym samym dniu przedmiotowe zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwane: Wspólnotowy Kodeks Celny - WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 w/w rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji towarów pod numerem [...]. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powziął wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanych danych tj. czy podana wartość towaru przy warunkach dostawy CIF [...] obejmuje także koszty transportu lotniczego. Po uprzednim wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], skierowanym do "A" s.c. H. W. P. G. ul. [...] [...] C. - Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił różnicę pomiędzy kwotą należności celnych prawnie należnych a określoną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym w łącznej wysokości [...] zł oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] PLN. W odwołaniu "A" Spółka Cywilna H. W., P. G. z siedzibą w C. wniosła o uchylenie w całości decyzji I instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. e, art. 32 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art.181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r ustanawiającego przepisy w cel wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego doprowadziło w postępowaniu do naruszenia prawa. Podkreśliła także, że nie można na stronę nałożyć obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania sprawy, mimo to strona przedstawiła stosowne dowody na poparcie swoich twierdzeń. Jednak przedstawionych bankowych dowodów zapłaty za importowany towar – organ nie uznał jako potwierdzenie faktycznego dokonania przelewu; kontraktowi zaś odmówiono mocy wiążącej, gdyż nie określono w nim cen jednostkowych za towar i ilości sztuk. Natomiast brak faktury za koszty transportu poniesione przez eksportera organy powołały na niekorzyść strony, mimo istnienia innych dokumentów na powyższą okoliczność przedłożonych w sprawie. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uznał słuszności podnoszonych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowy towar o łącznej wartości [...] USD został zgłoszony na warunkach dostawy CIF [...] - Koszt, ubezpieczenie i fracht (oznaczony port przeznaczenia). Analizując specyfikę formuły CIF organ wyszczególnił, że nakłada ona na sprzedającego obowiązek dokonania odprawy celnej w eksporcie i poniesienia kosztów formalności celnych, ceł, podatków i innych opłat związanych z odprawą celną towarów w eksporcie. Sprzedający ma także dostarczyć kupującemu na swój koszt zwyczajowy dokument transportowy; nakłada także na sprzedającego obowiązek uzyskania, na swój koszt, ubezpieczenia ładunku na rzecz kupującego i dostarczenia kupującemu polisy ubezpieczeniowej lub innego dowodu ubezpieczenia. Natomiast z dokumentów przedłożo-nych do zgłoszenia celnego wynika, że importowany towar został dostarczony na teren Wspólnoty drogą lotniczą, a fracht na trasie [...] – [...] wynosił [...] CNY (określony według stawki podstawowej 28,33 CNY/kg (+/- 3,52 USD/kg tj. 8 750 kg x 28,33 CNY). Zatem jak wynika z listu przewozowego AWB nr [...] całkowity koszt związany z transportem przedmiotowego towaru z uwzględnieniem dodatkowych kosztów obsługi przesyłki w kwocie [...] CNY został określony w wysokości [...] CNY - po przeliczeniu [...] USD (tabela kursów wymiany walut NBP). Powyższe ustalenia – zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] - poddały w wątpliwość fakt, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru w łącznej kwocie [...] USD przy warunkach dostawy CIF [...] obejmuje również zawarte w cenie koszty transportu lotniczego, które jak wiadomo są dość wysokie. W konsekwencji organ celny prowadząc postępowanie wyjaśniające w przedmioto-wej sprawie podjął starania mające na celu ustalenie wysokości kosztów transportu lotniczego na trasie [...] – [...], określanych na podstawie stawek opłat lotniczych wg obowiązującej taryfy IATA Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wystąpił m.in. do [...] oraz [...] Oddział [...] z prośbą o informacje na temat wysokości kosztów frachtu lotniczego oraz obowiązujących tabel opłat lotniczych. Zaś na podstawie uzyskanych danych potwierdzono, że podstawowa stawka za przewóz towaru o masie powyżej 2000 kg na podanej trasie opublikowana w taryfie IATA, wydanie Nr 159, strona 124 wynosi 28,33 CNY/kg. Nadto okazało się, że każdy port lotniczy posługuje się stawkami ustalonymi przez ich agenta handlingowego, w związku z czym ustalenie dodatkowych opłat manipulacyjnych (hadlingowych) jest możliwe tylko w danym porcie lotniczym. Z pisma [...] wynika, że znane polskim przewoźnikom dodatkowe opłaty kształtują się odpowiednio: opłata paliwowa - 0,17 EUR za kg, a opłata za ubezpieczenie - 0,46 EUR za kg. Poza tym – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej - w przypadku dostaw towarów na niektórych trasach zostały ustalone inne, niższe stawki, których wysokość jest uzależniona od przyporządkowania towaru do konkretnej grupy towarowej. Grupy te zostały opisane w części 2.3. Taryfy IATA "MASTER ITEM NUMBERING AND DESCRIPTION SYSTEM". Nadto zarówno dostawcy jak i odbiorcy towaru (w zależności od warunków dostawy) korzystają z upustów na podstawie indywidualnych umów zawieranych ze spedytorem. W każdym jednak przypadku na żądanie organu celnego zgłaszający winien udokumentować wartość towaru, czyli przedstawić dokumenty potwierdzające, że cena towaru podana na fakturze zakupu odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru wraz z kosztami transportu w niej ujętymi. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast strona nie przedstawiła dokumentów mogących potwierdzić prawidłowość zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym danych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przyjmując oficjalną stawkę w wysokości 28,33 CNY/kg to same koszty transportu lotniczego przesyłki o wadze [...] kg (bez uwzględnienia dodatkowych opłat) wynoszą [...] CNY, co po przeliczeni wg obowiązujących kursów walut stanowi kwotę [...] USD. Zaś zadeklarowana w zgłoszeniu celnym na podstawie faktury zakupu ogólna wartość towaru, określona na kwotę [...] USD, również zawierała w sobie koszty transportu lotniczego. Dlatego też jako wartość wyjściową organ celny przyjął kwotę frachtu lotniczego wskazaną w liście lotniczym, a wyliczoną zgodnie z obowiązująca taryfą IATA w wysokości [...] USD, którą z uwzględnieniem 70 procentowej stawki podanej w Załączniku 25 ustalono na kwotę [...] USD. Tak ustalona kwota kosztów transportu lotniczego została rozliczona proporcjonalnie do wagi towaru w poszczególnych pozycjach SAD. Na zakończenie Dyrektor Izby Celnej podkreślił fakt, iż zarówno w kontrakcie jak i fakturze zakupu brak było jakiejkolwiek wzmianki o cenie jednostkowej towarów lub chociażby ilości sztuk w kartonie, by tą cenę można było obliczyć. Zaś strona jako podmiot gospodarczy, prowadzący działalność gospodarczą związaną z obrotem towarowym z zagranicą, obowiązana była do dołożenia należytych starań aby zapoznać się z przepisami regulującymi jej uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności. W konsekwencji zatem – zdaniem organu odwoławczego - brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów strony. W wyniku zaś zmiany wartości towaru, zmianie uległa wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a ona z kolei wpłynęła na wysokość podstawy opodatkowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H. W. – jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej "A" - podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez bezpodstawne uznanie, że wartość towaru określona w zgłoszeniu nie jest faktycznie zapłaconą za towar; art. 32 ust.1 lit. e, art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia przez błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje obiektywne i wymierne dane, które winny być dodane do należności zapłaconych za towar; art.181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze i tendencyjne postępowanie, niedochowanie zasady prawdy obiektywnej, niepodjęcie wszystkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono również, że strona przedstawiła stosowne bankowe dowody zapłaty za importowany towar, kontrakt oraz 2 oświadczenia, że koszty transportu i ubezpieczenia pokrył nadawca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i piśmie procesowym z dnia [...] r. W trakcie rozprawy sądowej H. W. podtrzymał zarzuty skargi oraz pism procesowych z dnia [...] r., z dnia [...] r., w którym zaznaczył, że decyzja nie została doręczona spółce, gdyż ta uległa rozwiązaniu przed wydaniem i doręczeniem rozstrzygnięcia organu I instancji. Nadto podkreślił, że spółka została rozwiązana w dniu [...] r. Od tego też czasu ustała współpraca gospodarcza skarżącego i P. G.; obaj panowie w [...] r. razem udali się do Urzędu Skarbowego w celu wyrejestrowania spółki jako płatnika podatkowego oraz do Urzędu Statystycznego w [...]. Zaś wskazany w skardze adres jest miejscem zamieszkania i zameldowania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stwierdzenie bowiem wad będących przyczynami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji skutkować powinno uwzględnieniem skargi, niezależnie od tego, czy dane naruszenie prawa ma wpływ na wynik sprawy. Jedynie w tych wypadkach możliwe jest uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy stwierdzone naruszenie mogło czy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Uregulowanie zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 ma bowiem na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, a przewidziane ustawą środki sąd stosuje we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze tę regulację prawną należy rozważyć, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, czy też jest to jedynie akt tylko z pozoru będący decyzją tj. taki, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie. Według art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca je decyzja organu I instancji są nieważne z przyczyny określonej w tym przepisie. Przypadki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 1998 r., str. 806 i 813). Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia. Z kolei art. 133 § 1 tej ustawy stanowi o tym, kto może być stroną w postępowaniu podatkowym. Jest nią osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast według art. 135 ustawy, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Omawiana regulacja prawna stanowi o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por.: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK2113/2004, Lex 179008). Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, należy stwierdzić, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, podobnie jak poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy administracji celnej orzekały bowiem w sprawie celnej, w której decyzja ostateczna nie została wydana jako zwieńczenie prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...), która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Z kolei art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) określa, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu. Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów, osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC). Po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 WKC wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Zgodnie z art. 78 ust. 1 i 2 WKC, organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni - agencja celna "B" działającą w imieniu i na rzecz H. W. i P. G., przedsiębiorców – osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Prezydenta Miasta C. i Prezydenta Miasta C., używających nazwy A s.c. ul. [...],[...] C., Regon [...]. Według art. 4 WKC, użyte w niniejszym Kodeksie określenia oznaczają: 1) - osobę fizyczną, - osobę prawną, - o ile obowiązujące przepisy przewidują możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości prawnej. 18) "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. 9) "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 WKC zawartym w Rozdziale 2 Różne przepisy ogólne dotyczące w szczególności praw i obowiązków osób względem przepisów prawa celnego, każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przedstawicielstwo może być - bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub - pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne należy zatem stwierdzić, że: od 1 maja 2004 r. spółka cywilna (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 331 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego) nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty tj. w przypadku Polski - przepisy ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W konsekwencji: skoro art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, to spółka cywilna nie może być stroną postępowania administracyjnego w sprawach celnych (art. 133 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Dług celny w przywozie powstały w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym oznacza nałożony na te osoby fizyczne solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wynikający z art. 4 pkt. 9) i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). Przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego może zostać uznany za dłużnika solidarnego na podstawie art. 201 ust. 3 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - jeśli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzone zostało na podstawie nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, a dostarczenie tych danych spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna - jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. W tej sprawie postępowanie administracyjne w sprawie długu celnego, który powstał w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...] zostało skierowane do podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym. Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym: H. W. i P. G. w trybie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej – w ich mieszkaniu lub miejscu pracy - a nie poprzez doręczenie agencji celnej. Przedstawicielstwo udzielone agencji celnej w trybie art. 5 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), niezależnie od jego zakresu, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo, o jakim mowa w art. 136 i art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa po wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie celnej. W sytuacji bowiem, kiedy administracyjne postępowanie celne wszczynane jest z urzędu, jego stroną jest osoba wskazana w art. 4 pkt. 1) WKC, która dopiero po doręczeniu jej odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego może skutecznie ustanowić pełnomocnika na podstawie wskazanych już przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tym pełnomocnikiem może być również agent celny, ale nie agencja celna (art. 137 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. i art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Na końcu należy rozważyć problematykę przedawnienia. Skoro w tej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające zostało przyjęte 18 września 2006 r. (art. 63 WKC), to w tej też chwili powstał dług celny (art. 210 ust. 2 WKC), który został zaksięgowany i podany do wiadomości dłużnika tj. osoby zobowiązanej do zapłacenia kwoty długu celnego. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik został powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą poprzez zwolnienie towarów przez organy celne. Natomiast zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności celnych wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Według art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Ta regulacja prawna oznacza, że: Trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do dnia powstania długu celnego zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej wszczętej w trybie art. 243 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) przez każdą osobę (w rozumieniu art. 4 pkt. 1 tego Rozporządzenia) od decyzji organów celnych w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, jeśli decyzja dotyczy bezpośrednio i indywidualnie tej osoby. Procedura odwoławcza obejmuje odwołanie się do organów celnych w pierwszej instancji, a w drugiej instancji – do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości (...). Na gruncie krajowego polskiego porządku prawnego ten zapis oznacza, że zawieszenie trzyletniego terminu przedawnienia następuje – niezależnie od tego, jaka osoba (w rozumieniu art. 4 pkt. 1) WKC) złożyła odwołanie, inaczej mówiąc niezależnie od tego czy odwołanie takie złożył rzeczywisty dłużnik – do czasu wyczerpania procedury wynikającej z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., tj. do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej wniesionej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 i art. 168 § 1 tej ustawy). Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku od towarów i usług, wskazać trzeba, że według art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7). Z kolei, art. 17 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną; uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. Według art. 29 ust. 13 i 15 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Natomiast według art. 33 ust. 1 i 2, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), od 1 maja 2004 r., jeżeli dług celny w przywozie powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, to podatnikami podatku od towarów i usług w imporcie towarów są te osoby fizyczne, na których ciąży solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wynikający z art. 4 pkt. 9) i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), a nie spółka cywilna (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), która jako jednostka organizacyjna nieposiadająca zdolności prawnej (art. 331 § 1 ustawy Kodeks cywilny) nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty tj. w przypadku Polski - przepisy ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15 jest między innymi, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. Należy tutaj podkreślić, że obowiązująca ustawa posługuje się pojęciami: "podatników", jak i "osób zobowiązanych do zapłaty podatku". Kiedy zachodzi konieczność odwołania się do wskazania na "podatnika w istocie" (osobę prowadzącą działalność gospodarczą), ustawa stanowi o "podatniku, o którym mowa w art. 15". Natomiast w przypadku gdy chodzi o "osobę zobowiązaną do zapłaty podatku" ustawa odsyła do "podatnika, o którym mowa w art. 17". Osoba nazwana podatnikiem wyłącznie z tytułu importu towarów jest jedynie zobowiązaną do zapłaty podatku. Import jako taki jest bowiem wyłącznie czynnością faktyczną. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 7 ustawy import jest to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Opodatkowaniu w tym przypadku podlega wyłącznie sam przywóz towarów. Oczywiście jeśli zaimportowane towary wykorzystywane są przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane, to wówczas służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie (tak: komentarz do art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.). Ze wskazanych powodów można stwierdzić, że od 1 maja 2004 r. spółce cywilnej (art. 860-875 Kodeksu cywilnego), będącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikiem tego podatku jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie jako podatnik wyłącznie z tytułu importu towarów (art. 17 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy) - którym być nie może, ponieważ nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego - przysługuje wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będącą sumą kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego, w zakresie, w jakim importowane przez wspólnika spółki cywilnej towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę cywilną. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r. oraz postanowienia tego organu z dnia [...] r. wszczynającego postępowanie w sprawie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy. W sprawie zwrotu kosztów Sąd nie orzekł, gdyż strona była zwolniona z obowiązku ich ponoszenia.