III SA/Gl 414/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" sp. z o.o. w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, zwaną dalej O.p.), a także wskazał na powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] r. określił "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe za kwiecień i maj 2015 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w marcu 2015 r. na łączną kwotę [...] zł - powodując tym samym zawyżenie w kwietniu i maju 2015 r. w tej samej wysokości - poprzez rozliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w M., czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT. W pierwszym przypadku organ uznał, że faktura VAT dotycząca remontu kapitalnego dachu hali oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego przez jej wystawcę, który jedynie je "firmował", natomiast w drugim przypadku organ stwierdził, że zakup nieruchomości był czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za zasadne stanowisko, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wykonanego przez jej wystawcę tj. "B" Sp. z o.o. Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania remontu dachu hali, ale okoliczności jego dokonania przez ww. podmiot. "B" Sp. z o.o., która rzekomo wykonała przedmiotowe usługi, a następnie wystawiła sporną fakturę VAT jest pozbawiona organu do reprezentacji w obrocie prawnym i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że je wykonała. Nie ma również siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej pod adresem: [...], ul. [...]. Ponadto M.D., jedyny udziałowiec oraz były Prezes Zarządu spółki, który wystawił sporną fakturę VAT, nie pamięta żadnych szczegółów okoliczności towarzyszących robotom, które trwały trzy miesiące i za jakość których odpowiadał, a przecież zeznawał w tej kwestii niespełna dwa miesiące po zakończeniu prac. Nie potrafi wskazać chociażby skąd pochodziły materiały zużyte do remontu, choć przesłuchiwany Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. - A.H. stanowczo stwierdził, że były to materiały zleceniobiorcy tj. "B" Sp. z o.o. Nie wie również, jakie materiały zostały wykorzystane do remontu hali i czy w ogóle posiadał klucze do bramy wjazdowej i pomieszczeń hali. Odnośnie osób wykonujących roboty, stwierdził natomiast, że byli to czterej pracownicy zatrudnieni w "B" Sp. z o.o. "na czarno". Okoliczność ta wskazuje, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez osoby zatrudnione w "B" Sp. z o.o., z którą zostałby nawiązany stosunek pracy, co tym samym potwierdza ich przeprowadzenie przez inny podmiot/osobę. Istotny jest również fakt bazy lokalowo-magazynowej, której "B" Sp. z o.o. w ogóle nie posiadała. Wynika zatem z tego jednoznacznie, że podmiot, który podaje się za faktycznego wykonawcę remontu dachu hali nie posiadał żadnych warunków ku temu, aby go dokonać. Nie trzeba być bowiem specjalistą i fachowcem biegłym w sztuce budowlanej, aby wskazać chociażby podstawowe materiały i narzędzia potrzebne do wykonania takiego zakresu prac. Nadto dokonując we własnym zakresie ich nabycia nie sposób, nie wskazać, gdzie i kiedy to uczyniono. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, iż faktyczny wykonawca robót zna szczegóły dotyczące powierzonych mu zleceń, tym bardziej, jeżeli sam je uzgadnia ze zleceniodawcą, a następnie we własnym zakresie wykonuje i nadzoruje. Co innego, gdy powierza te czynności innym osobom, czy też podmiotom, które działałyby w charakterze podwykonawcy, a jego rola sprowadzałaby się jedynie do zlecenia im wykonania usług, wcześniej powierzonych mu przez innego zleceniodawcę. Zdaniem organu ważna jest również wiedza i dokumentacja na temat wykonanych prac, posiadana przez nabywcę usługi tj. skarżącą Spółkę, jednakże nie posiada ona oprócz faktury VAT nr [...] r. innych dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowej usługi od ww. kontrahenta. Zeznania Prezesa Zarządu spółki - A.H. ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że remont trwał niespełna trzy miesiące i został wykonany z materiałów zleceniobiorcy, a roboty wykonywali pracownicy M.D. pod jego nadzorem, który osobiście przekazał fakturę VAT. A.H. nie wspomniał również nic o gwarancji na wykonane prace, która w tego rodzaju usługach jest zawsze istotna dla nabywcy, a zwłaszcza w przypadku robót dokonanych na taką wartość, na jaką opiewała ww. faktura VAT. Konkludując organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. nie nabyła usługi od podmiotu wskazanego jako dostawca w zakwestionowanym dokumencie księgowym. Poza fakturą VAT, w której jako wystawca widnieje "B" Sp. z o.o., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporna dostawa została wykonana przez ten podmiot. Z okoliczności sprawy wynika również, że odwołująca Spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Przed powierzeniem zlecenia nie dokonała chociażby sprawdzenia zleceniobiorcy w KRS, czy też wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z prośbą o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy VAT, tym bardziej, że "B" Sp. z o.o. była kontrahentem nieznanym odwołującej Spółce - z zeznań A.H. wynika bowiem, że poznał M.D. w grudniu 2014 r. Nie rozeznała również sytuacji panującej na rynku usług ogólnobudowlanych i nie nawiązała kontaktów z podmiotami, które wcześniej współpracowały z ww. spółką, celem zasięgnięcia opinii odnoście świadczonych przez nią usług i stosowanych cen. Jak wskazują bowiem zasady logiki, działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą (nastawioną - jakby nie patrzeć - na osiąganie zysku) ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahenta. Osoba reprezentująca "A" Sp. z o.o. wykazała natomiast nieuzasadnione, daleko idące zaufanie do nowego przecież kontrahenta, którego dopiero co poznała. Transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT odbiega zatem w znaczny sposób od rynkowych standardów biznesowych - choćby właśnie poprzez nieznajomość wykonawcy usługi, brak informacji odnośnie tego kto zakupił materiały, zatrudnienie pracowników "na czarno", zadziwiająca jest również znikoma wiedza wykonawcy na temat robót wykonanych kilka miesięcy wcześniej. Zdaniem organu przedstawione fakty świadczą zatem o tym, że "A" Sp. z o.o. wiedziała lub co najmniej powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Następnie organ wskazał, że kolejne wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawiera obowiązujący w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie organy przyjęły, że dokonana przez "B" Sp. z o.o. czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz "A" Sp. z o.o. była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 K.c., zaś zastosowanie tej regulacji nie wymaga uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą VAT będącą podstawą odliczenia. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pozbawiając "A" Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] , z [...] r. słusznie uznał, że transakcja z niej wynikająca została zawarta dla pozoru. Zdaniem organów na powyższe wskazują m.in. następujące okoliczności: 1) wystawienie przez M.D. w imieniu "B" Sp. z o.o. przed dniem zbycia na rzecz "A" Sp. z o.o. nieruchomości, położonych w P., przy ul. [...] , faktury VAT nr [...] r. z [...] r., celem zwiększenia "papierowej" wiarygodności podmiotu w obrocie gospodarczym - jak podano bowiem wcześniej, przedmiotowa faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego przez wskazanego w niej wystawcę; 2) niewłaściwa reprezentacja "B" Sp. z o.o. przez M.D. , podającego się za Prezesa Zarządu, którego sąd rejestrowy [...] r. wykreślił ze składu jednoosobowego Zarządu spółki, w związku ze skazaniem prawomocnym wyrokiem za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. - dotyczy przestępstw określonych w art. 286 § 1 k.k. Tym samym na dzień zaistnienia transakcji nabycia przez "A" Sp. z o.o. ww. nieruchomości "B" Sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. Po powzięciu informacji o skazaniu, a przed faktem wykreślenia, sąd rejestrowy wezwał spółkę do złożenia oświadczenia w przedmiocie pozostawania w rejestrze danych niedopuszczalnych ze względu na obowiązujące przepisy prawa, jednakże podmiot nie złożył stosownego oświadczenia, ani w żaden inny sposób nie ustosunkował się do zarządzenia sądu; 3) złożenie przez M.D. przed notariuszem sporządzającym [...] r. akt notarialny Rep. A numer [...] nieprawdziwych oświadczeń odnośnie reprezentacji i siedziby podmiotu oraz wystąpienia w tym dniu usterki technicznej systemu informatycznego KRS, objawiającej się brakiem na wydruku odpowiadającym odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców danych dotyczących osób reprezentujących spółkę i adresu jej siedziby. M.D. wiadomym było już na początku 2015 r., że "B" Sp. z o.o. nie posiada siedziby pod adresem: [...], ul. [...], gdyż nastąpiło rozwiązanie umowy najmu lokalu. Ponadto [...] r. nie miała miejsca awaria systemu informatycznego KRS, a zatem okazany przez ww. wydruk odzwierciedlał zaistniały w danym czasie stan faktyczny, a brak danych dotyczących adresu siedziby i osób wchodzących w skład Zarządu spółki nie wynikał, jak zapewnił M.D. z usterki technicznej, lecz był skutkiem okoliczności opisanych powyżej; 4) od momentu wykreślenia M.D. z Zarządu spółki oraz adresu jej siedziby do dnia [...] r. minął rok i dane te na przedmiotowy dzień widniały w KRS, tak więc zarówno ww. jak i "A" Sp. z o.o. nie działały w zaufaniu do wpisu w publicznym rejestrze. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością wpisu, a domniemywa się, że dane wpisane są prawdziwe. KRS jest rejestrem jawnym i w razie powzięcia wątpliwości co do zapisów w nim zawartych każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotu. Ponadto M.D., pomimo udowodnionego już posiadania wiedzy w powyższym zakresie do dnia dzisiejszego nie podjął żadnych kroków zmierzających do zwołania zgromadzenia wspólników i wyboru zarządu spółki; 5) przedstawiciel "A" Sp. z o.o. tj. A.M. wiedział już od 2010 r., że nieruchomości położone w P., przy ul. [...] są do sprzedania i kto był ich właścicielem. Ponadto w 2014 r. I.S. zamieścił informacje o sprzedaży ww. nieruchomości na portalach internetowych. A zatem, nie było przeszkód aby odwołująca spółka dokonała w 2015 r. transakcji zakupu z udziałem I.S., bez uczestnictwa osób trzecich w postaci "pośrednika", czyli "B" Sp. z o.o., który "sztucznie" - bez żadnych uzasadnionych powodów podwyższył ostateczną wartość przedmiotu transakcji. Działanie takie nie przyniosłoby jednak zamierzonego uprzednio przez uczestników obrotu rezultatu - ukrytego celu - tylko im wiadomego tj. "sztucznego" wytworzenia podatku należnego - nie wpłaconego jednakże do Budżetu Państwa przez "B" Sp. z o.o., który w dalszym obrocie spowodował powstanie u kolejnego podmiotu tj. "A" Sp. z o.o. podatku naliczonego, ostatecznie skonsumowanego w postaci wykazania zwrotu na rachunek bankowy. I.S. dokonując bowiem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie mając tym samym uprawnienia do wystawienia faktury VAT i opodatkowania całości transakcji 23% stawką podatku VAT. Uprawnienie takie posiadała natomiast "B" Sp. z o.o., która na dzień zaistnienia opisanych faktów figurowała jeszcze w rejestrze czynnych podatników VAT, jednakże, jak wskazano wcześniej były to jedynie formalne pozory, gdyż pomimo figurowania w KRS, zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracji dla celów podatku VAT, wynajęcia lokalu na siedzibę, składania w początkowym okresie deklaracji VAT-7, w istocie tej działalności nie prowadziła; 6) z początkiem 2015 r. M.D. poinformował A.H. , że ww. nieruchomości są do sprzedania, a sam dowiedział się o ofercie sprzedaży, ponieważ wynajmował od I.S. jeden z lokali użytkowych mieszczących się pod ww. adresem i prowadził w nim solarium. Z kolei z zeznań A.M. wynika, że wg A.H. jedynym dojściem do zakupu ww. nieruchomości był M.D. i "B" Sp. z o.o. A.H. poznał M.D. w grudniu 2014 r., a transakcja zakupu nieruchomości miała miejsce [...] r. Pomiędzy tymi datami Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. nie dokonał sprawdzenia przyszłego kontrahenta, którego prawie nie znał, nie wykazując tym samym, choćby najmniejszych oznak staranności kupieckiej, która przecież ma bardzo duże znaczenie przy prowadzeniu działalności gospodarczej i kontaktach handlowych z rynkiem zewnętrznym. Nie dokonał sprawdzenia danych spółki w KRS, nie wystąpił o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy VAT, ani nie dokonał weryfikacji zapisów w KW, pomimo iż są to dane ogólnodostępne, także elektroniczne. Czujność u Prezesa powinien wzbudzić fakt ustalenia reprezentacji "B" Sp. z o.o. u notariusza oraz ujawnienie w KRS znacznych jej zaległości. Rzeczą oczywistą jest, że przed zakupem nieruchomości (szczególnie w obrocie gospodarczym) sprawdza się stan KW. Dlatego też stwierdzenie A.H. , że przed zakupem nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nie wiedział, kto był jej właścicielem uznać należy za nieprawdopodobne. Szczególnie w świetle zeznań przedstawiciela "A" Sp. z o.o., który co najmniej od 2010 r. wiedział, że I.S. jest właścicielem tej nieruchomości. Ponadto z zeznań A.M. wynika, że był w posiadaniu operatu szacunkowego zrobionego w 2010 r., a dotyczącego przedmiotowych nieruchomości, gdyż już wcześniej nosił się z zamiarem ich zakupu. I.S. z kolei potwierdził, że w 2010 r. zlecił wykonanie operatu szacunkowego na potrzeby kredytu. Operaty te przedstawiał parę razy do wglądu. Porównanie tych faktów zaprzecza twierdzeniom przedstawicieli "A" Sp. z o.o., że nie znali wcześniej I.S. . Publicznie ofertę sprzedaży nieruchomości I.S. wystawił w Internecie w 2014 r. Była ona ogólnodostępna i wszyscy mogli się z nią zapoznać. Było zresztą kilka osób zainteresowanych kupnem i nie można wykluczyć, że nie było wśród nich A.H., czy A.M.; 7) zakup nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] od "pośrednika", jakim była "B" Sp. z o.o., był dla "A" Sp. z o.o. korzystny, ponieważ dzięki temu, że złożone zostało oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli lub ich części - "A" Sp. z o.o. mogła odliczyć podatek naliczony z wystawionej przez ww. podmiot faktury VAT. W przypadku natomiast bezpośredniego nabycia od I.S., osoba ta nie spełniałaby warunków koniecznych do złożenia przedmiotowego oświadczenia; 8) w dniu [...] r. "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości. W sytuacji wyboru zwolnienia cena nie zawierałaby podatku VAT, a więc byłaby niższa - co z natury rzeczy leży w interesie każdego kupującego - nadto nie musiałby on czekać na zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym i narażać się na powstanie ewentualnych zatorów płatniczych; 9) M.D. podpisując w imieniu "B" Sp. z o.o. ww. oświadczenie wiedział, że spółka nie uiści kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., ponieważ nie ma płynności finansowej, posiada duże zaległości w Urzędzie Skarbowym w M. i brak jej zdolności kredytowej; 10) "B" Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. w terminie, uczyniono to dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej wobec "A" Sp. z o.o. za marzec 2015 r., jednakże nie została ona przyjęta, ponieważ podpisała ją osoba nieuprawniona tj. M.D.; 11) M.D. sam stwierdził, że jego firma jest nierzetelna, gdyż posiada duże zadłużenie i nie mogła przez to otrzymać kredytu z banku; 12) nieruchomości położone w P., przy ul. [...] zostały nabyte przez "A" Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] w tym samym dniu, w których "B" Sp. z o.o. zakupiła je od I.S. aktem notarialnym Rep. A numer [...] - wskazane akty zostały podobno spisane z półgodzinnym odstępem czasu; 13) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości zostało sporządzone przed dniem: • podjęcia w dniu [...] r. uchwały nr [...] przez NZW "B" Sp. z o.o., które wyraziło zgodę na nabycie, a następnie odsprzedaż przedmiotowych nieruchomości, • sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia [...] r. dotyczącego nabycia przez "B" Sp. z o.o. ww. nieruchomości; 14) NZW "A" Sp. z o.o. już [...] r. podjęło uchwałę nr [...] o wyrażeniu zgody na nabycie nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] , czyli przed faktem podjęcia uchwały przez NZW "B" Sp. z o.o. w przedmiocie wyrażenia zgody na nabycie; 15) w dniu spisania przedmiotowego oświadczenia "B" Sp. z o.o. nie była właścicielem ww. nieruchomości, jednak, jak wynika z zeznań M.D. dogadał się on wcześniej z A.H. co do warunków sprzedaży; 16) przed faktem nabycia nieruchomości mieszczących się w P., przy ul. [...] tj. [...] r. "A" Sp. z o.o. podpisała umowę z M.W. na wykonanie projektu aranżacji pomieszczeń biurowych, który został wykonany na podstawie szkiców z operatu szacunkowego opracowanego w 2010 r., a dostarczonego wykonawcy przez A.M.. Właścicielem ww. nieruchomości w okresie trwania umowy nie była "B" Sp. z o.o. Jak zeznał M.D., klucze do budynku otrzymał od I.S. końcem kwietnia 2015 r., tj. po uregulowaniu przez "A" Sp. z o.o. zobowiązań I.S. i przekazał je A.H.. Z kolei A.H. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] r. podał, że klucze od M.D. otrzymał po uregulowaniu ostatecznej zapłaty - jak wynika z akt sprawy, miało to miejsce końcem kwietnia 2015 r. Nosząc się z zamiarem zakupu przedmiotowych nieruchomości NZW "A" Sp. z o.o. już [...] r. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie. Z zeznań A.H. wynika, że budynki wewnątrz nie były oglądane, główne zainteresowanie stanowiły lokale użytkowe. Dodatkowo A.H. potwierdził to podczas przesłuchania [...] r. Jednak M.D. w trakcie przesłuchania [...] r. zeznał, że przed zakupem oglądał ww. nieruchomości razem z A.H. i I.S.. Ten ostatni zeznał natomiast, że kilka osób oglądało nieruchomości, ale nie wie, czy wśród zainteresowanych była "A" Sp. z o.o., gdyż oglądający nie przedstawiali się. I.S. nie wykluczył również, czy nie było wśród nich A.H. i A.M.. Przedstawiciel "A" Sp. z o.o. musiał więc mieć dostęp do pomieszczeń, które były przedmiotem umowy, biorąc bowiem pod uwagę doświadczenie życiowe kupiec musi wiedzieć co kupuje, w jakim stanie jest przedmiot zakupu i czy wart jest ceny, jakiej wymaga sprzedawca; 17) pomimo zakupu nieruchomości przez "B" Sp. z o.o., a następnie "A" Sp. z o.o., właścicielem nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] od początku była "A" Sp. z o.o., bo jak zeznał M.D. on był właścicielem tylko przez pół godziny, zrobił dobry interes, bo nabył po danej cenie i korzystnie sprzedał; 18) transakcja zakupu przedmiotowych nieruchomości dokonana przez "B" Sp. z o.o. miała miejsce tego samego dnia, w którym następnie dokonała ona ich dalszej odsprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o. tj. [...] r.; 19) w dniu podjęcia przez NZW "A" Sp. z o.o. uchwały o wyrażeniu zgody na nabycie ww. nieruchomości tj. [...] r., podmiot nie posiadał środków na zakup. Wniosek o kredyt inwestycyjny został dopiero złożony w dniu [...] r., czyli po sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...] , co miało miejsce [...] r.; 20) w aktach notarialnych Rep. A numer [...] i numer [...] sporządzonych dnia [...] r. wskazano ten sam sposób zapłaty za nabycie nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] , tj. znaczna jej część dotyczyła spłaty tego samego zadłużenia wobec komornika sądowego, Urzędu Miejskiego w P. i "C" S.A. - płatności dokonano dopiero z kredytu inwestycyjnego udzielonego "A" Sp. z o.o w dniu [...] r.; 21) "B" Sp. z o.o. dokonała zapłaty za nabycie ww. nieruchomości pierwszemu właścicielowi, tj. I.S. dopiero po uzyskaniu przez "A" Sp. z o.o. kredytu udzielonego dnia [...] r. Część należności w kwocie [...] zł, jak zeznał I.S. została mu przekazana przez M.D. w dniu sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...], jednakże dokonujący płatności nie pamiętał, czy miało to miejsce przed, czy też po jego sporządzeniu; 22) część zapłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, należnej "B" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. uregulowała gotówką [...] r. w kwocie [...] zł, a pochodziła ona z kredytu udzielonego spółce przez wspólnika E.W., co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A numer [...], sporządzonym [...] r. Dokonując przedmiotowej płatności gotówkowo, a nie na rachunek bankowy przedsiębiorcy, odwołująca spółka naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm.), wskazujący w jakiej formie winny następować płatności pomiędzy stronami transakcji handlowych. Różnicę w kwocie [...] zł "A" Sp. z o.o. przelała natomiast [...] r. na prywatny rachunek bankowy M.D. , a nie na rachunek "B" Sp. z o.o. Jak wskazał M.D. do protokołu przesłuchania "B" posiadała bardzo duże zaległości i nie miała czynnego konta - konta zablokował komornik ze względu na zaległości - a zatem wskazując do płatności swój osobisty rachunek bankowy miał on zamierzony cel, skutkujący uniknięciem spłaty zadłużenia "B" Sp. z o.o. względem wierzycieli, m.in. Urzędu Skarbowego w M.; 23) do [...] r. "A" Sp. z o.o. nie podpisała umów z najemcami lokali użytkowych, którzy prowadzą w nich działalność gospodarczą i nie pobierała pożytków z tego tytułu. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych, jak wyjaśnił A.H. trwały rozmowy i uzgodnienia z najemcami co do przyszłych umów. Odwołująca spółka nie zawierała również umów z dostawcami mediów do przedmiotowych nieruchomości. W toku przesłuchania dokonanego [...] r. ww. oświadczył, że umowy podpisano dopiero w maju 2015 r., tj. po przekazaniu kluczy do nieruchomości przez M.D. dnia [...] r. - po całkowitej zapłacie. Wskazał ponadto, że po tymże terminie zostały również podpisane umowy z dostawcami mediów; 24) brak ekonomicznego uzasadnienia wzrostu ceny ww. nieruchomości o [...] zł brutto w tym samym dniu, w sytuacji gdy "B" Sp. z o.o. nie poniosła żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z ich ulepszeniem; 25) nabywając nieruchomości położone w P., przy ul. [...] "A" Sp. z o.o. nie zażądała od "B" Sp. z o.o. zaświadczenia z "C" S.A. odnośnie wykreślenia zadłużenia z tytułu kredytu zabezpieczonego hipotekami; 26) pomimo, iż M.D. działający w imieniu "B" Sp. z o.o. otrzymał od "A" Sp. z o.o. zapłatę za zbycie ww. nieruchomości, nie dokonał z tego tytułu zapłaty podatku na rzecz Urzędu Skarbowego w M.. Z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem ww. podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przez "A" Sp. z o.o., przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez "B" Sp. z o.o. Zawarcie umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep. A numer [...] z [...] r. miało na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez "B" Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z [...] r., a w rezultacie uzyskania zwrotu podatku, ale w dalszej kolejności wyrządzenie przez M.D. znacznej szkody majątkowej "B" Sp. z o.o., w ten sposób, że w piśmie z [...] r. skierowanym do "A" Sp. z o.o. wskazał on swój prywatny numer rachunek bankowy, celem otrzymania zapłaty w wysokości [...] zł za nieruchomości zbyte ww. aktem notarialnym, a wcześniej otrzymał w gotówce kwotę [...] zł również tytułem zapłaty. Czynności te doprowadziły do pokrzywdzenia wierzycieli, m.in. Urzędu Skarbowego w M.. Tym samym organ uznał, że działania przeprowadzone przez "A" Sp. z o.o. tj. nabycie ww. nieruchomości za pieniądze pozyskane z pożyczki i kredytu bankowego mieszczą się w kategorii czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Brak bowiem dopatrzenia się w przebiegu opisanego łańcucha transakcji związanych z nieruchomościami położonymi w P., przy ul. [...] żadnego ekonomicznego uzasadnienia - oprócz oczywiście uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, by "A" Sp. z o.o. dokonała zakupu przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio od I.S.. A co istotne, z pewnością za cenę niższą niż zapłaciła "B" Sp. z o.o. Ponadto zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że "B" Sp. z o.o., została włączona do transakcji nabycia ww. nieruchomości również dla pozoru tj. włącznie w celu wykorzystania art. 43 ust. 10 ustawy VAT i "wygenerowania" podatku oraz uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, w której jako wystawca figuruje "B" Sp. z o.o., a w konsekwencji uzyskania prawa do zwrotu tego podatku przez "A" Sp. z o.o. Okoliczności transakcji będącej przedmiotem rozważania, nie wskazują na inny cel gospodarczy. Środki pieniężne zaangażowane do jej przeprowadzenia pochodziły ze strony skarżącej Spółki. "B" Sp. z o.o. jest natomiast podmiotem niewiarygodnym - nie rozlicza się bowiem z budżetem, posiada wyłącznie zaległości podatkowe, sąd rejestrowy wszczął wobec niej postępowanie w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 180 § 1 i art. 190 O.p. przejawiające się naruszeniem podstawowych zasad prawa podatkowego, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela do organów podatkowych, m.in. poprzez stronniczość, ukierunkowanie na potwierdzenie z góry ustalonych tez, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także nieuznanie dowodów świadczących na korzyść strony; b) art. 120, w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że skarżąca Spółka i "A" Sp. z o.o. działały w porozumieniu i wspólnie, mając na celu dokonanie czynności pozornej, podczas gdy, nie pozwalał na to, zebrany w sprawie materiał dowodowy; c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy i uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność pozorną; d) art. 199a § 3, w związku z art. 199a § 2 O.p. przejawiające się zaniechaniem wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, których stroną była skarżąca Spółka, w sytuacji, gdy organy podatkowe zarzuciły jej dokonywanie transakcji pozornych w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych oraz przez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez stronę skarżącą czynności zawartych w formie aktu notarialnego, skutecznie przenoszących własność nieruchomości; e) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, co do okoliczności uzasadniających uznanie czynności za pozorne; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności dokonywane przez podatnika miały charakter pozorny, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w marcu 2015 r.; stanowisko przyjęte przez organ podatkowy sprzeczne jest również z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — powszechny system podatku od wartości dodanej — ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.) (77/388/EEC); b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT przejawiające się bezpodstawnym zastosowaniem, wynikającym z przyjęcia, iż ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej - co doprowadziło do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że podatek naliczony określony w fakturach VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a nabycie przez stronę skarżącą nieruchomości miało charakter pozorny, a także przez przyjęcie, że istnienie czynności pozornej w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego należy oceniać przez pryzmat przepisów ustawy VAT; d) art. 108 ust. 1 ustawy VAT skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną stawką podatkową i w konsekwencji bezzasadnym określeniem wynikającej z nich kwoty podatku do zapłaty. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji, nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów, jakie zostały przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie wskazano rażące błędy w ustaleniach faktycznych, nieprawidłowości powstałe w toku postępowania dowodowego i kontroli, jak również przekroczenie terminu prowadzenia postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powielił nieprawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, co spowodowało naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Tymczasem strona działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności. Organy podatkowe obu instancji forsowały z góry przyjętą tezę o pozorności transakcji, a celem postępowania podatkowego było znalezienie dowodów lub poszlak to potwierdzających. Analizie poddano jedynie samą transakcję wykazaną w spornej fakturze VAT obejmującej nabycie nieruchomości, a nie okoliczności jej towarzyszące i ściśle z nią związane, w szczególności powiązania między kontrahentami, stosowane formy rozliczeń i płatności ceny za nieruchomości, stosunek kontrahentów do przysługujących im z mocy prawa uprawnień w zakresie podatku od towarów i usług (tj. prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT) oraz przeznaczenie nieruchomości. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, organ podatkowy winien jedynie poddać analizie samą transakcję dotyczącą zakupu nieruchomości, nie szukając podtekstów do uznania jej za pozorną w odniesieniu do poprzednich etapów obrotu oraz kwestionując wykonanie usługi remontu dachu. W jej mniemaniu spełnione zostały warunki uzasadniające prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury VAT, lecz dowody zgromadzone w tej kwestii w postępowaniu podatkowym obu instancji zostały przez organy podatkowe pominięte. Strona wskazała na sformułowaną przez Trybunał Sprawiedliwości tezę w zakresie nadużyć w podatku VAT, która stanowi, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki, skutkowały także uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie natomiast żaden z ww. elementów nie został spełniony. Strona skarżąca nie uzyskuje bowiem żadnej korzyści podatkowej, a jedynie korzysta z zasady neutralności podatku VAT, zaś żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu nie miał na celu uniknięcia zapłaty podatku. Organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że nabycie nieruchomości w marcu 2015 r. miało przede wszystkim stworzyć sytuację umożliwiającą zrealizowanie prawa do odliczenia, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron tej czynności i jej celu. Strona podkreśliła, że nie ma wpływu i nie ponosi odpowiedzialności za postępowanie i sposób prowadzenia interesów przez podmioty trzecie, a co więcej, w momencie dokonywania transakcji miała wszelkie podstawy aby uznać, że M.D. reprezentował "B" Sp. z o.o. Kwestia niewłaściwej reprezentacji sprzedawcy nie może mieć bowiem wpływu na prawo do odliczenia podatku przez nabywcę. M.D., jak wyjaśnił w toku postępowania nie miał świadomości wykreślenia go z funkcji Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. i reprezentował podmiot w przeświadczeniu, iż działa w sposób prawidłowy. Strona skarżąca uzyskała po przeniesieniu prawa własności, prawo do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które zaktualizowało prawo nabycia do odliczenia podatku naliczonego. Stała się właścicielem i jednocześnie wynajmującym w wielu umowach najmu, które przynosiły zysk. Ponadto w zakupionych nieruchomościach "A" Sp. z o.o. dokonała napraw bieżących oraz dotychczas niewynajęte nieruchomości przygotowała do wynajmu. Zdaniem strony skarżącej, o pozorności transakcji nabycia nieruchomości nie przesądza również jej cena. Została ona ustalona w oparciu o operat szacunkowy, sporządzony przez niezależny podmiot. Tym samym gołosłowne są twierdzenia organu podatkowego o zawyżeniu wyceny, gdyż nie posiada on kompetencji do wyceny nieruchomości. W tym przypadku mógł natomiast w oparciu o zapis art. 197 O.p. powołać biegłego, celem oszacowania wartości nieruchomości będących przedmiotem transakcji, czego nie uczynił, budząc poważne wątpliwości w przedmiotowej kwestii. Nadto organy powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, gdyż w aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wskazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynności, których przedmiotem są sporne nieruchomości były pozorne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wniósł o jej uchylenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uzupełnienie skargi, sygnalizując, że organ nie zawiadomił organów ścigania o popełnieniu przestępstwa firmanctwa określonego w art. 55 Kodeksu karnego, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazuje na firmowanie przez "B" wykonanie prac remontowych. Nadto pełnomocnik doręczył notarialne poświadczenie o potwierdzeniu umów sporządzone [...] r. oraz dokumentację zdjęciową, która potwierdza, że remont dachu o orynnowanie zostało wykonane. Pełnomocnik zaznaczył też, "B" Sp. z o.o. nadal funkcjonuje, a problem reprezentacji został rozwiązany. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i złożonym piśmie procesowym. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i zakreślenie terminu celem ustosunkowania się do złożonego pisma. W piśmie procesowym z [...] r. organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sporządził [...], tj. po zakończeniu kontroli wniosek o ukaranie wskazując jako sprawcę skarżącą Spółkę. Co się zaś tyczy działalności "B" Sp. z o.o. to pismem z [...] r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w P. o popełnieniu przestępstwa przez M.D. w przedmiocie wyłudzenia poświadczenia nieprawdy poprzez wprowadzenie w błąd funkcjonariusza publicznego oraz wyrządzenia znacznej szkody "B" Sp. z o.o. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w M. o fikcyjnych transakcjach zawieranych przez "B" Sp. z o.o., co sugeruje możliwość firmanctwa. W rezultacie tych zawiadomień nieprawomocnym wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. skazał M.D. i w uzasadnieniu wyroku opisał stan faktyczny, który pokrywa się ze zdarzeniami opisanymi w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił też, że nie ma obowiązku odnieść się do przedłożonego aktu notarialnego, albowiem został on sporządzony na etapie wniesienia skargi do WSA w Gliwicach, 2 lata po zakończeniu kontroli, po wydaniu decyzji ostatecznych. Nadto notariusz jedynie przyjął oświadczenie woli od R.W., nie był uprawniony do potwierdzenia wiarygodności okoliczności faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji. Zatem treść aktu notarialnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dwóch VAT wystawionych w marcu 2015 r. przez "B" sp. z o.o. W pierwszym przypadku organy uznały, że faktura VAT dotycząca remontu kapitalnego dachu hali oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego przez jej wystawcę, który jedynie je "firmował", natomiast w drugim organy stwierdziły, że zakup nieruchomości był czynnością pozorna w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, po pierwsze czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy wskazanymi kontrahentami, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak, to czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Po drugie zaś, czy czynność sprzedaży nieruchomości opisana w akcie notarialnym z [...] r. Rep. A nr [...] , jest czynnością pozorną, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Odnosząc się do pierwszej kwestii, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporna faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawione przez "B" sp. z o.o. nie dokumentowała czynności faktycznych dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktury, zatem zasadnie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem, jeśli przedpłata (zaliczka, zadatek, rata) nie dotyczy rzeczywistej czynności wystawcy tej faktury, która podlegałaby opodatkowaniu to dokonanie jej nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Albowiem w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, albowiem dokumentują one przedpłaty dotyczące czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wystawioną przez spółkę "B" fakturą na łączną wartość netto: [...] zł, VAT(23%): [...] zł, brutto: [...] zł, tytułem remontu kapitalnego dachu hali w P. – [...] m2 oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania – [...] m2, organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ przesłuchał M.D., jedynego udziałowca oraz byłego Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., który wystawił sporną fakturę VAT. Z zeznań tych wynika, że po upływie dwóch miesięcy od zakończenia prac, nie pamięta żadnych okoliczności towarzyszących robotom, które trwały trzy miesiące i za jakość których odpowiadał, nie wie skąd pochodziły materiały zużyte do remontu, choć przesłuchiwany Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. - A.H. stwierdził, że były to materiały zleceniobiorcy, nie wie jakie materiały zostały wykorzystane do remontu hali i czy w ogóle posiadał klucze do bramy wjazdowej i pomieszczeń hali, nie potrafi wskazać kto pracował przy remoncie, wskazując na czterech pracowników zatrudnionych w "B" Sp. z o.o. "na czarno", bez podania ich danych osobowych, co uniemożliwia zweryfikowanie tej okoliczności. Słusznie zatem wywiódł organ, że wystawca faktury nie posiadał żadnej wiedzy, co do wykonanych czynności w niej udokumentowanych, zatem ich nie wykonał. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie także w zeznaniach prezesa zarządu skarżącej Spółki - A.H., który stwierdził, że remont trwał niespełna trzy miesiące i został wykonany z materiałów zleceniobiorcy, a roboty wykonywali pracownicy M.D. pod jego nadzorem, który osobiście przekazał fakturę VAT. Nadto słusznie podniósł organ, ze A.H. nie miał jakichkolwiek dokumentów świadczących o wykonaniu usługi przez podmiot wskazany w fakturze, nie wspomniał o gwarancji na wykonane prace, która w tego rodzaju usługach jest zawsze istotna dla nabywcy, a zwłaszcza w przypadku robót dokonanych na taką wartość, na jaką opiewała sporna faktura VAT. W tym stanie rzeczy słusznie wywiódł organ, że "A" Sp. z o.o. nie nabyła usługi od podmiotu wskazanego jako dostawca w zakwestionowanym dokumencie księgowym. Poza fakturą VAT, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporna usługa została wykonana przez wystawcę faktury. Organ prawidłowo przeanalizował również kwestię dobrej wiary i słusznie ocenił, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Wykazała nieuzasadnione, daleko idące zaufanie do nowego przecież kontrahenta, którego dopiero co poznała, nie sprawdziła zleceniobiorcy w KRS, nie wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z prośbą o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie nawiązała kontaktów z podmiotami, które wcześniej współpracowały z ww. spółką, celem zasięgnięcia opinii odnoście świadczonych przez nią usług i stosowanych cen. Wobec zebranego materiału dowodowego słusznie przyjęły organy podatkowe, że sporna faktura VAT nie dokumentowała usług wykonanych faktycznie przez "B" Sp. z o.o. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami tam wskazanymi. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo wskazał, że twierdzenia zmierzające do wykazania, że czynności rzeczywiście zostały wykonane nie zasługują na uwzględnienie, bowiem tego faktu organ nie kwestionował. Organ zarzucił, że wystawca spornej faktury w rzeczywistości nie dokonał usługi remontowej, co powoduje, że sporna faktura nie dokumentująca prawdziwych transakcji nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie podatnik może zachować prawo do odliczenia z faktury zwłaszcza o niezgodności podmiotowej sprzedawcy (dostawcy), jeżeli wykaże, że zachował należytą staranność w doborze kontrahenta. Jednakże w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, sama faktura nie tworzy tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Przechodząc do drugiej kwestii spornej wskazać przyjdzie, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały fakturę VAT nr [...] z [...] r., tytułem sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży nr Rep. A numer [...] - akt notarialny z [...] r., na kwoty netto: [...] zł, VAT(23%): [...] zł, brutto: [...] zł, gdyż w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć wyjaśniły, że sporna transakcja udokumentowana fakturą VAT dokonana została jedynie dla pozoru, celem uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czyli innymi słowy doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Słusznie organy stwierdziły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy pozyskany i oceniony zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., że celem umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (w tym wypadku zakup nieruchomości po jak najniższej cenie), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego celem zaspokojenia należności cywilnoprawnych, przy nieodprowadzeniu podatku należnego od dokonanego zakupu nieruchomości. Zasadnie zatem organy przyjęły, iż działania skarżącej mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c. W związku z tym uznały, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wykładni tych przepisów należy dokonać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 5 kwietnia 2016 r. sygn.. akt 1824/14 oraz z 25 lutego 2015 r. sygn.. akt I FSK 93/14, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co zostało jednoznacznie wskazane przez organy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z [...] r. Słusznie uznały organy, że w niniejszej sprawie brak było uzasadnienia do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem określonym w art. 199a § 3 O.p., gdyż ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Stanowisko organów Sąd w pełni aprobuje, zwłaszcza, że w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02), sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów tj. umowy zakupu nieruchomości, umowy sprzedaży nieruchomości, miały charakter rzeczywisty, lecz zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć, tak jak przyjął to organ odwoławczy, jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). Bezspornie jednak umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych, ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3) i uzyskiwać nienależnych korzyści podatkowych. Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 303/17, że o tym czy podatnik unika opodatkowania (występuje o zwrot podatku) w sposób legalny, czy też nie każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą rozwiązania legislacyjne zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego ( art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u.) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił na tle całokształtu okoliczności dotyczących nabycia przez skarżącą spornej nieruchomości, że zakwestionowana transakcja miała głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym celem zaspokojenia długu cywilnego. Strona skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga sprowadza się zasadniczo do polemiki z organami odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, jednakże odmienna ocena skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organ. Organy dokonały dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągnęły w oparciu o niego wnioski, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Szczególnie przekonywujące są w tym zakresie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazujące, że celem skarżącej Spółki było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez "B" Sp. z o.o., a w dalszej kolejności wyrządzenie przez M.D. znacznej szkody majątkowej "B" Sp. z o.o., w ten sposób, że w piśmie z [...] r. skierowanym do "A" Sp. z o.o. wskazał on swój prywatny numer rachunek bankowy, celem otrzymania zapłaty w wysokości [...] zł za nieruchomości zbyte ww. aktem notarialnym, a wcześniej otrzymał w gotówce kwotę [...] zł również tytułem zapłaty. Czynności te doprowadziły do pokrzywdzenia wierzycieli, m.in. Urzędu Skarbowego w M.. O powyższym świadczą fakty enumeratywnie wyliczone w punktach od 1 do 26 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 26-30. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że fakty te rozpatrywane łącznie wskazują na działania specjalnie do tego wykorzystanego podmiotu, obrazując mechanizm nadużycia prawa, skutkujący doprowadzeniem do uzyskania korzyści podatkowych, w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwolił na potwierdzenie, że uczestnictwo strony skarżącej w zakwestionowanej transakcji było w pełni świadome i przez nią aprobowane. Odnosząc się zaś do przywołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z 15 styczna 2016 r. sygn.. akt II FSK 3162/13, to stwierdzić przyjdzie, że zapadł on na gruncie przepisów ustawy o podatku od osób prawnych nie dotyczy więc podatku VAT i nie ma odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Słusznie też wskazał organ w piśmie procesowym, że bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest złożenie notarialnego potwierdzenia przez aktualny zarząd "B" zawartej umowy sprzedaży nieruchomości oraz fakt, że Spółka "B" nadal funkcjonuje. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w przedmiocie braku ustosunkowania się organu drugiej instancji do argumentów podniesionych w odwołaniu z [...] r. od decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Organ odwoławczy odniósł się do nich na str. 5 odpowiedzi na skargę. Nadto zauważyć przyjdzie, że są to zarzuty procesowe dotyczące postępowania kontrolnego. Słusznie wskazał organ, że w odwołaniu nie przywołano zarzutu odnoszącego się do czasookresu prowadzonego postępowania kontrolnego, co nie rodziło konieczności ustosunkowania się organu odwoławczego do tego zagadnienia. Z kolei sposób przeprowadzenia, a później dokumentowania kontroli podatkowej została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji w piśmie z [...] r. Bezzasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 O.p., albowiem organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Strona skarżąca nie została pozbawiona prawa wglądu w akta sprawy i zapoznania się z nimi, zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji, tym samym, mogła weryfikować ustalenia poczynione odnośnie poszczególnych kwestiach istotnych dla wyjaśnienia sprawy na każdym z etapach prowadzonego postępowania. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera obszerne uzasadnienie prawne i faktyczne. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, zatem pisma prawidłowo doręczano stronie. Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został zastosowany, gdyż skarżąca Spółka była nabywcą nieruchomości, a nie sprzedawcą i to ona otrzymała sporną fakturę VAT od sprzedawcy, który dokonał jej wystawienia. Konkludując powyższe, w na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.