III SA/Gl 440/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5700 zł (słownie: pięć tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...], [...], określającą Miastu Z. (dalej określanemu jako podatnik lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan sprawy W deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Urząd Miasta Z. zadeklarował zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] zł. Następnie Miasto Z., które od lipca 2012 r. został zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług w miejsce wyrejestrowanego Urzędu Miasta, złożyło korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą [...] zł. Z wyjaśnień do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. (oraz za listopad 2011 r.) wynikało, że Urząd Miasta Z. nie dokonał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, które w całości lub częściowo związane były z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik dokonał więc weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i, w drodze korekty deklaracji, skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z remontem budynku Urzędu Miasta. W ramach dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w styczniu 2011 r., dotyczącej wykorzystania środka trwałego w 2010 r., z uwzględnieniem współczynnika za ten rok, podatnik odliczył podatek naliczony z tego tytułu w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził czynności kontrolne w jednostce samorządowej Miasto Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli, postanowieniem z dnia [...] r., nr: [...] (data doręczenia: 13 października 2016 r.) wszczął wobec ww. podmiotu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że poniesione przez Miasto nakłady inwestycyjne dotyczyły remontu budynku Ratusza wraz z budową przewiązki i aranżacją dziedzińca wewnętrznego, jak również przebudowy budynku Oficyny Ratusza. Miasto Z. sporządziło rejestr wydatków związanych z modernizacją budynku Urzędu Miasta - korekta wieloletnia za 2010 r. oraz okazało faktury VAT (31 sztuk), które dokumentują poniesione wydatki inwestycyjne w okresie od 2004 do 2008 roku. Nabycia towarów i usług, związane z przebudową i modernizacją Ratusza, dotyczyły m.in.: pełnienia funkcji Inspektora Nadzoru nad wykonaniem robót, wykonania instalacji klimatyzacji i wentylacji, wykonania projektu przebudowy Ratusza Miejskiego, projektu budowlanego aranżacji i architektury wnętrz pomieszczeń budynku [...], usług budowlanych w zakresie przebudowy i remontu Ratusza, adaptacji piwnic i wykonania szybu, nadzoru inwestorskiego nad przebudową i remontem Ratusza w Z. Łączna wartość netto uwzględnionych w korekcie faktur inwestycyjnych wyniosła [...] zł, natomiast kwota podatku naliczonego wyniosła łącznie [...] zł. W oparciu o art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "ustawa VAT"), podatnik zamierzał dokonać korekty w ciągu 10 kolejnych lat w przypadku środków trwałych stanowiących nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z tym dokonano wyliczenia procentowego wskaźnika proporcji sprzedaży za 2010 rok, który zdaniem strony wyniósł 99%. Ze względu na regulację zawartą w art. 90 ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98%, tak jak w przypadku Miasta, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego podatnik zastosował współczynnik w pełnej wysokości 100% dla odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów na rozbudowę i modernizację Ratusza. Zatem roczna korekta stanowi jedną dziesiątą kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. We wrześniu 2014 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko Miasta Z. za nieprawidłowe. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi podatnika, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. (sygn. akt: III SA/GI 766/15) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszącej się do innego stanu faktycznego, aniżeli wskazany przez Miasto Z. we wniosku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], określającej Miastu Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z jego stanowiskiem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, w związku z art. 145 § 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej w skrócie "O.p.") w związku z pominięciem stanowiska wyrażonego przez Miasto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 1 września 2016 r., doręczonych prawidłowo przez pełnomocnika Organowi wraz pełnomocnictwem, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji do siedziby Miasta, nie natomiast pod adres pełnomocnika będącego stroną postępowania; 2. art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu, że Miasto jest podatnikiem VAT w związku z przyjmowaniem od mieszkańców wpłat wynikających z partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekta wieloletnia) oraz kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT i poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie jej zgodnie z przepisami prawa; 3. art. 120 O.p. poprzez pominięcie w toku kontroli rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt: III SA/G1 766/15 uwzględniającego skargę Miasta na interpretację indywidualną MF z dnia [...]r. nr [...] oraz wyroku z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt: III SA/GL 888/15 uwzględniającego zasadność zwrotu podatku VAT za 2009 r.; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez odwołanie się do oświadczenia burmistrza Miasta Z. z 2009 r. i brak rozstrzygnięcia poprzedniej kontroli podatkowej; 5. art. 122 w związku z art. 123, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie założeń dla wpłat mieszkańców przyjmowanych przez Miasto z tytułu przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym również oświadczeń Miasta składanych w toku kontroli; 6. art. 193 § 2 w związku z art. 193 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że rejestry sprzedaży są prowadzone przez Miasto w sposób wadliwy i nierzetelny oraz uznanie, że Miasto nie prowadzi rejestru zakupów; • prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że czynności polegające na technicznym przyjmowaniu wpłat od mieszkańców wynikające z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych stanowią wynagrodzenie odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie Miasta prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach tzw. "korekty wieloletniej" polegające na zakwestionowaniu dokonanej przez Miasto kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie a art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia naruszenia przez Miasto art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania, strona odniosła się w pierwszej kolejności do twierdzeń organu, że w związku z przyjmowaniem od mieszkańców wpłat wynikających z partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych miasto świadczyło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – i winno wykazać podatek VAT należny. W uzasadnieniu podkreślono, że wpłaty z tytułu umów w sprawie współfinansowania budowy sieci wodociągowej/kanalizacyjnej wraz z przyłączami nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług, gdyż podatnik wystąpił w tej relacji wyłącznie jako podmiot nieodpłatnie przelewający środki finansowe. Zadanie realizował Związek Międzygminny ze środków miasta i współfinansujących, tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz podatnika nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik nie podzielił stanowiska organu, że budowa przyłączy nie należy do zadań własnych gminy. Odmienny pogląd wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Podatnik nie zgodził się również z ustaleniem, że pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i zakupami związanymi z funkcjonowaniem parku oraz ratusza, nie istniał związek pozwalający na pomniejszenie kwot podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik nie ma bowiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przypisanego do każdej ze wskazanych działalności oraz faktur dokumentujących zakupy dotyczące działalności, opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT w wysokości 100%. Przysługuje mu zatem prawo do odliczenia wynikające z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu przy użyciu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko. Powołał się też na analogiczną sprawę dotyczącą rozliczenia Miasta z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. - wyrok WSA z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt: III SA/Gl 888/15 (dotyczącej decyzji z dnia [...]r. znak: [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do regulacji art. 15 ust.1 i 2, ust.6 ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził że ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych czynności podlegających opodatkowaniu. W zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie ze statutem, do zakresu działania Miasta Z. należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje ono zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, nałożone ustawami. Z tytułu wykonywania zadań własnych lub wykonywania innych czynności, gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Miasto Z. wykonuje szereg czynności wyczerpujących cechy pojęcia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej. W ocenie organu drugiej instancji, w sprawie sporne pozostają kwestie: • określenia Miastu Z. podatku należnego w związku z zawartymi przez ww. podmiot umowami w sprawie współfinansowania budowy sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi w ramach Programu "Oczyszczanie ścieków na [...]"; • prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. korekty wieloletniej. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że stosunek cywilnoprawny łączący miasto i mieszkańca dysponującego nieruchomością, którego przedmiotem było na współfinansowanie przyłącza spełnia przesłanki świadczenia usługi zdefiniowanej w ustawie o VAT, gdyż podatnik nie była zobowiązany finansować jego wykonania. Wykonanie przyłącza nie mieści się bowiem w realizacji zadań własnych gminy, jakim jest budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej ale stanowi koszt osoby ubiegającej się o przyłączenie nieruchomości do sieci, która może to uczynić samodzielnie lub zlecić to gminie. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w sprawie i organ I instancji prawidłowo określił z tego tytułu podatek należny, który podatnik winien uiścić od zrealizowanych umów na budowę przyłączy. W celu wykonania przyłącza wodnokanalizacyjnego mieszkaniec ponosił jednakowe koszty związane z wykonaniem przyłącza, określone przez Miasto Z. w protokole nr [...] a następnie nr [...]. Opłata była ryczałtowa i równa dla wszystkich mieszkańców, co oznaczało, że wysokość opłat za wykonane przyłącze, nie była uzależniona od faktycznych kosztów jego wykonania. W wyniku realizacji zawieranej umowy cywilnoprawnej przyłącze kanalizacyjne i przyłącze wodociągowe miało być wykonane kompleksowo przez Wykonawcę realizującego zadanie inwestycyjne, tj. Związek Międzygminny [...] w Z.. Zgodnie z zawartymi umowami Współfinansujący zobowiązuje się do pokrycia części zryczałtowanych kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego i przyłącza wodociągowego, płatnych jednorazowo lub w ratach miesięcznych. Gmina nie wystawiała faktur VAT na rzecz właścicieli przyłączanych nieruchomości. Organ zaznaczył, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, których koszt zobowiązana jest ponieść osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Bez znaczenia dla sprawy jest zlecenie ich wykonania związkowi Międzygminnemu. Natomiast odnośnie podatku naliczonego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że związek podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w chwili zakupów nie musi być uchwytny i rzeczywisty, nie muszą służyć niewątpliwie czynnościom opodatkowanym. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza przywołanych w decyzji regulacji prawnych, w szczególności art. 15 ustawy o VAT, a także przywołanego orzecznictwa jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że nabywając towary i usługi w związku z funkcjonowaniem parku oraz budową/remontem Ratusza podatnik nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 lego artykułu. Od samego początku nie było zamiaru wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Oran zwrócił uwagę również na to, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem decyzji pierwszoinstancyjnej postanowieniem z [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaś [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy, który w tym samym dniu doręczono podatnikowi, Równocześnie w tym samym dniu dokonano zajęcia ruchomości. Zatem w światle art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Od decyzji organu drugiej instancji, pełnomocnik strony wniósł skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: 1. art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego na skutek czego organ zaniechał wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego naruszając zasadę prawdy obiektywnej; 2. art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznanie skarżącego za podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT w związku z przyjmowaniem wpłat od mieszkańców wynikających z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego dokonanego przez Miasto przy użyciu instytucji tzw. korekty wieloletniej oraz kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa; 3. art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego; 4. art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu oraz nieuwzględnienie argumentacji przedstawionej przez skarżącego; 5. art. 121 §1 O.p. poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika; II. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż czynności polegające na technicznym przyjmowaniu wpłat od mieszkańców wynikających z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. art. 86 ust. 1 z zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 3 i ust. 3 w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w ramach instytucji korekty wieloletniej poprzez zakwestionowanie dokonanej przez podatnikao kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ: a) dokonał doszacowania Miastu podatku VAT należnego z tytułu opodatkowania czynności polegających na technicznym przyjmowaniu wpłat od mieszkańców wynikających z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz b) pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach instytucji korekty wieloletniej przez zakwestionowanie dokonanej przez Miasto kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł. Jednocześnie strona wniosła o uchylenie w tej samej części decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzuty skargi podatnik podniósł, że organ rozpatrując przedmiotową skargę naruszył zasadę legalizmu, określoną w art. 120 O.p., która jest rozwinięciem zasady konstytucyjnej zawartej w art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ organ nie uwzględnił wskazanych w odwołaniu od decyzji wyroków Wojewódzkiego Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt: III SA/Gl 766/15 i z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/GI 888/15 przemawiających na korzyść skarżącego i wydanych w analogicznej sprawie. Zaś całkowite pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika wskazuje na profiskalny charakter zaskarżonej decyzji, dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w rezultacie wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, czyli pozbawionej prawidłowej podstawy prawnej. Nadto organ uwzględnił jedynie część okoliczności i dowodów, w tym w szczególności świadczące na niekorzyść podatnika, pomijając inne materiały dowodowe zgromadzone w sprawie, w tym szereg interpretacji indywidualnych przywołanych przez skarżącego i potwierdzających przedstawione przez niego stanowisko. W ocenie skarżącej gminy, postawa organu przyjmuje fiskalny charakter, przy równoczesnym zignorowaniu interesu i sytuacji podatnika, tymczasem art. 121 § 1 O.p. nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy – zdaniem skarżącego - dopuścił się również naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego subsumcji, w szczególności w kontekście nie tylko obowiązujących przepisów, lecz także w kontekście zapisów Umów zawartych z mieszkańcami; dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie organ zaaprobował dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego i odstąpił od dokładnego wyjaśnienia kluczowych okoliczności stanu faktycznego sprawy w ramach kompetencji wynikających z art. 229 O.p., tym samym dokonał dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 191 O.p. Ponadto podniesiono w skardze, że ze względu na wskazane powyżej istotne uchybienia proceduralne, jakich dopuścił się organ w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wadliwe. W konsekwencji wadliwie ustalonego stanu faktycznego organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie: • uznania czynności polegających na technicznym przyjmowaniu wpłat od mieszkańców wynikających z ich dobrowolnej partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych za odpłatne świadczenie usług, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżący nie świadczył usług ani nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz mieszkańców. Zgodnie z zapisami umowy nie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania przyłączem jak właściciel (stosownie do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), zatem mieszkaniec nie będzie nigdy właścicielem przyłącza, • przysługującego skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach instytucji tzw. "korekty wieloletniej", poprzez zakwestionowanie dokonanej przez Miasto kalkulacji realnej proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 cyt. Ustawy o VAT. Organ posłużył się błędną kalkulacją współczynnika za lata 2010-2011, opierając się na błędnej interpretacji oświadczenia przedłożonego przez Miasto. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i generalnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zakwestionowania prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Miasta Z. poniesione na funkcjonowanie ratusza. Wydatki te nie są, zdaniem tut. organu, wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem tylko w ramach wykonywania zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu) Miasto Z. realizuje zadania związane z funkcjonowaniem Ratusza oraz jego przebudową i remontem. Skarżącemu nie przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. wydatkami. Wydatki te nie zostały bowiem poniesione dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – czynności opodatkowanych. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie sposób dostrzec. Ww. wydatki należały jedynie do sfery działań publicznoprawnych miasta, zaspokajających zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. A więc - w tym przypadku nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do ogólnej działalności opodatkowanej Miasta, gdyż związane one były (od samego początku) tylko i wyłącznie z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, tj. zadań własnych Miasta wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym (wykonywanych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność). Stanowisko to, w ocenie organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Warto w tym względzie przywołać wyrok TSUE w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na akceptację. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawa skarżącego podatnika, będącego gminą, lub jego braku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacja inwestycji polegającej na remoncie i przywróceniu budynkowi ratusza jego pierwotnej funkcji w związku z tym prawem skarżącego do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy skarżący po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez niego również do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. sygn.. akt C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie będzie rozstrzygnięcie, czy skarżący nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na remoncie budynku ratusza i przywróceniu mu podstawowej funkcji, tj. siedziby urzędu miasta, nabywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działał w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem organu inwestycja w ratusz nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez skarżącego i dlatego przyjęta przez gminę proporcja odliczenia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wg była również nieprawidłowa. Ujęte w rejestrze zakupów wydatki związane z remontem i budową budynku Ratusza, dotyczą dwóch zadań inwestycyjnych (remont budynku wraz z budowa przewiązki i aranżacja dziedzińca wewnętrznego oraz przebudową budynku oficyny Ratusza), a sam ratusz został ujęty jako środek trwały w 2006 r. Okazane przez skarżącego faktury w części były oryginalne a w części duplikaty i obejmowały wydatki projektowe i inwestycyjne od października 2003 r. do czerwca 2008 r. a w rozliczeniu miasto ujęło przypadającą na styczeń korektę wieloletnią z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych, wynikającą z art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Miasto nie odliczyło wcześniej podatku VAT, gdyż nie miało takiego prawa bo inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi. Sąd poglądu tego nie podziela. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przy czym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust.2 ustawy o VAT). Z kolei artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Analiza przytoczonego wyżej orzeczenia w sprawie Gminy Ryjewo pozwala na wniosek, że za kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest ustalenie, czy skarżący w chwili dostawy dobra działał w charakterze podatnika. Co, jak wynika z powołanego wyroku, stanowi okoliczność faktyczną, którą należy zbadać z "uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika" ( pkt 37 i 38 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania także dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na siedzibę władz miasta nie zmienia faktu, że dobrem tym był budynek - lokal użytkowy, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżący od początku mógł działać w charakterze podatnika. Treść porozumienia z 14 lutego 2003 r. pomiędzy skarżącym a Skarbem Państwa tego nie wyklucza. Chociaż w chwili dostawy nieruchomości głównym, opisanym w porozumień zamiarem gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako siedziby władz gminy. Jednak owo przeznaczenie samo w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu. " W tym zakresie charakter dobra, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału przywołanym w pkt 38 niniejszego wyroku stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik. Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem. Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 39) – pkt 49-51 wyroku TSUE. Co za tym idzie, nawet jeśli początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane "w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium", okoliczność ta – przy założeniu, że zostanie ona wykazana,– nie przesądza o odrębnej kwestii, czy w momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w związku z tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że gmina nie działała w charakterze podatnika ( pkt 52 wyroku TSUE). Ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności okoliczności nabycia przez skarżącego od Skarbu Państwa zabytkowego budynku ratusza nie wykluczają, że skarżący mógł działać w charakterze podatnika. Może za tym przemawiać także okres jaki minął od oddania inwestycji do użytkowania a zamiarem przeznaczenia jej także do celów działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie stan faktyczny, a dokładniej brak takich dokładnych ustaleń w zakresie wyartykułowania przez skarżącego zamiaru wykorzystania budynku ratusza na cele działalności gospodarczej nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Wobec powyższego, w ocenie sądu, dla rozstrzygnięcia sporu znaczenie ma okoliczność, czy skarżący, będący w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działał w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z opodatkowaniem lub nie wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz skarżącego miasta. Zauważyć należy, że skarżący realizuje zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji w ramach Związku Międzygminnego [...] w Z. utworzonego z innymi gminami powiatu [...] w celu wspólnego realizowania zadania. Związek Międzygminny był inwestorem zadania "Oczyszczanie ścieków na [...]", w ramach którego prowadzona była budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie skarżącej gminy. Między Związkiem Międzygminnym [...] a skarżącym zostało podpisane w dniu 30 lipca 2007 r. porozumienie, w ramach którego skarżący zobowiązał się, że będzie współfinansował budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami. Jak również, że Miasto zawierało odpowiednie umowy z właścicielami nieruchomości na wykonanie przyłącza i partycypacji w kosztach finansowania budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t j. z dnia 16 stycznia 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 139), budowę przyłączy do sieci zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. W przypadku natomiast, gdy właściciel nieruchomości nie podpisał umowy jego przyłącze do sieci nic zostało wykonane, jednak właściciel nieruchomości mógł sam je wykonać po uzyskaniu warunków technicznych właściciela sieci. Zawieranie umów cywilnoprawnych oraz partycypacja mieszkańców miasta w kosztach inwestycji były dobrowolne i organ uznał, że stanowiły zapłatę za świadczenie usług wykonania przyłącza. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przytoczonych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Tym samym, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach faktycznych sprawy skarżący zawierał umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy będą zainteresowani wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego do ich nieruchomości. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się na mocy zawieranych umów. Zgodnie z § 4 umowy o współfinansowanie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz przyłączami podpisywanej przez miasto z mieszkańcami (tom 1 akt administracyjnych) uiszczona kwota stanowi jednostronne świadczenie bezzwrotne i niestanowiące wynagrodzenia za pracę. Z drugiej jednak strony mieszkaniec uzyskiwał prawo do korzystania z przyłącza, które stanowi własność gminy (§ 5 umowy), bez konieczności uzyskiwania warunków technicznych właściciela sieci z jednoczesnym zapewnieniem wykonania takiego przyłącza. Wpłata dokonana przez mieszkańców determinowała ich uczestnictwo w przedsięwzięciu. Zawierając umowy - porozumienia ze Związkiem Międzygminnym będącym inwestorem oraz umowy z mieszkańcami gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z treści umów z mieszkańcami wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców stanowią częściową zapłatę za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. Nie można też pominąć charakteru czynności związanych z wykonaniem przyłącza do konkretnego gospodarstwa domowego. Niewątpliwie mamy w tej sytuacji do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego, co nie budzi wątpliwości wobec umów zawartych przez skarżącego z mieszkańcami, jak i obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, w szczególności art. 15 ust. 2 tej ustawy. Działania gminy, także związku międzygminnego związane z wykonaniem przyłącza do sieci wodociągowej nie mają przy tym charakteru działań podejmowanych przez skarżącą gminę jako podmiotu prawa publicznego (zadań własnych gminy). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do tej regulacji unijnej nawiązuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-144/02) stanowiąc, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości przyłącza, które miało być wykonane oraz sposobu ich uiszczenia – jednorazowo lub w ratach). To zaś wskazuje na to, że skarżąca gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki były powiązane z konkretnym celem, to jest zagwarantowaniem wykonania przyłącza i umożliwieniem mieszkańcowi z korzystania z tego przyłącza. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Zatem powinno być opodatkowane. W świetle powyższych uwag skarga okazała się w części zasadna. W szczególności zasadne okazały się zarzuty, biorąc pod uwagę tezy powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie gminy Ryjewo, niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieustalenia, czy i kiedy gmina wyartykułowała zamiar wykorzystania budynku ratusza do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – pkt I petitum skargi. I w konsekwencji, czy nabywając budynek ratusza działa wyłącznie w ramach władztwa publicznego, czy też działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na przesądzenie, czy w konsekwencji nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont budynku ratusza i do zrealizowania tego prawa w formie wieloletniej korekty, czy też tego prawa nie nabyła. Niekompletny stan faktyczny sprawy nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić jednoznacznie, czy organ poprawnie, bądź nie zastosował przepisy praw amaterialnego, których naruszenie skarżący zarzucił w pkt II petitum skargi. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a. Wskazania do dalszego postępowania wynikają z wyżej przytoczonych wywodów, w tym tez wyroku TSUE wydanego w sprawie gminy Ryjewo. To zaś oznacza, że to przede wszystkim skarżąca gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia, na żądanie organu, powinna wykazać, czy i kiedy powzięła zamiar przeznaczenia ratusza do wykonywania czynności opodatkowanych i kiedy rozpoczęła ich wykonywanie z wykorzystaniem budynku ratusza.