III SA/Gl 449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r., w wysokości: [...] zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2003r. Firma "A", której właścicielem był M. N. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego w w/w firmie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez "B" I. A.; G. L., ul. [...] i faktury VAT, wystawionej przez Zakład "C" H. S. E., [...], co skutkowało wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. Nr [...], która to decyzja w wyniku odwołania strony została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podatkowy l instancji ponownie prowadząc postępowanie w sprawie ustalił następujący stan faktyczny. M. N. zawarł [...] 2002r. umowę agencyjną, zgodnie z którą powierzył agentowi, tj. "D", sp. z o.o. prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, tj. Firmy "A" sprzedaż paliw płynnych. Zgodnie z jej postanowieniami Agent był upoważniony do zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy. Zleceniodawca umożliwił zaś korzystanie z wszelkich informacji niezbędnych do zwierania umów sprzedaży, a w szczególności dot. sprzedaży, cen, marż. Należności za towar od kupujących były przekazywane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Agenta w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Agent otrzymywał wynagrodzenie w formie prowizji od wartości transakcji z umów zawartych przez Niego w imieniu Zleceniodawcy. Prowizja wynosiła do 3% wartości sprzedaży netto, a rozliczenie następowało na podstawie faktur VAT wystawionych przez Agenta. Umowa została zawarta na czas określony od [...] 2003r. do [...] 2003r. W toku kontroli M. N. oświadczył, iż współpraca z firmą " D" polegała na tym, że On, jako właściciel Firmy "A" posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś "D", Sp. z o. o. prowadziła w Jego imieniu i na Jego rzecz sprzedaż paliw płynnych. M. N. wyjaśnił, iż nie zawierał żadnych transakcji handlowych, gdyż nie był w tej branży zorientowany, nie znał cen paliw. Firma " D " wyszukiwała dostawców, przy czym kilka ofert z terenu C. wpłynęło bezpośrednio do M. N. to jest od firmy "E" B. M.; "F" S. P., "G" R. S.. Transakcje w imieniu M. N. zawierał G. S. z firmy "D" , faktury były wystawiane na firmę "A" i w związku z tym M. N. zatwierdzał je własnoręcznym podpisem. M. N. do obsługi stacji w P. zatrudniał w 2003r. trzech pracowników, a w C. jednego pracownika. Do ich zadań należało przyjęcie towaru, obsługa klientów, wydrukowanie faktur oraz przyjęcie gotówki. Pieniądze na wynagrodzenia pracowników w P. oraz na koszty zawiązane z obsługą stacji i biura w C. przekazywał G. S.. Pieniądze ze sprzedaży paliw odbierał G. S., które wpłacał na konto bankowe w Ł. oraz regulował wszystkie należności. Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w Przedsiębiorstwie "D" Sp. z o. o. ustalono, że przedmiotowe faktury zostały rozliczone w rejestrze i sprzedaży VAT i deklaracji podatkowej VAT-7. G. S. potwierdził zeznania M. N., iż jego działania polegały na realizacji umowy agencyjnej zawartej z Firmą "A". Pośrednictwo to polegało na nadzorowaniu prowadzenia stacji benzynowej w P.. Zeznał, iż osobiście wraz z M. N. wyszukiwał dostawców paliw. Faktury zakupu paliw wystawiane były na nabywcę, Firmę "A" i przesyłane do jej siedziby. G. S. nie podpisywał faktur dotyczących nabycia paliwa. Paliwo kupowane było m. in. od firm: "F" S. P., "H" Sp. z o. o., "E" B. M., "G" R. S., "I" S. K.. Dostawcy dostarczali towar na stację w P. swoimi środkami transportu, a paliwo odbierali pracownicy zatrudnieni na stacji. Pieniądze za sprzedaż paliw G. S. w części przekazywał na konto Firmy "A", a w części regulował należności za towar, transport paliwa, dzierżawę stacji benzynowej, wynagrodzenia pracowników Firmy "A" w P.. W dniu [...] 2008r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przesłuchali w Areszcie Śledczym w K. M. N., który zeznał, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży "A" sprzedaży oleju napędowego zarejestrowane w dokumentach Firmy "A" przeprowadzone zostały wyłącznie przez Firmę "D", z wyjątkiem jednej transakcji z firmą z C.. Zeznał, że szelkie koszty działalności Firmy "A" ponosiła Firma "D", która pobierała wszelkie wynikające z tej działalności należności i dokonywała płatności z dwóch kont założonych przez M. N. w Ł., do obsługi których była upoważniona. "D" zajmowała się kupnem i sprzedażą paliwa - oleju napędowego, zaś M. N. opiniował jedynie dokumenty rachunkowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, wyciągi bankowe, kosztowe transportowe, nie wpływały natomiast do Niego umowy z poszczególnymi kontrahentami. M. N. zeznał, że jedynie firmował działalność G. S. , który to prowadził formalnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organ kontrolujący ustalił na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K., iż w toku prowadzonego postępowania karnego nie przedstawiono M. N. zarzutu firmowania działalności innej osoby. Również Prokuratura Apelacyjna w K. w piśmie z [...] 2006r. nie potwierdziła powyższego zarzutu. Stwierdzono także, iż M. N. zaewidencjonował w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 za [...] 2003r. podatek naliczony z faktur VAT, na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł, dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny, wystawionych przez "B" I. A.; G. L. ul. [...], gdzie z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, iż "B" I. A. zostało umieszczone przez Izbę Skarbową w W. w rejestrze podmiotów nieistniejących. I. A. nie odbierał korespondencji, a na skutecznie dostarczone wezwania nie zgłaszał się, nie przebywał na terenie posesji, którą wskazał jako miejsce zamieszkania i siedzibę firmy. Na terenie posesji G. L. nie posiadał żadnych środków trwałych, zbiorników przechowywania paliwa nie składował paliwa, nigdy nie przyjeżdżały tam cysterny i kontrahenci, nie posiadał również własnego środka lokomocji. Przesłuchany [...] 2008r. M. N., odnośnie transakcji zawartych z "B" I. A. wyjaśnił, iż nie posiada wiedzy na temat zawartych z nią transakcji, nie potrafił określić czy dostawcą oleju napędowego na stację w P. była firma "B" czy też inna firma. Płatności regulował G. S.. " B" nie potwierdzała wysyłanych przez niego dokumentów księgowych, i unikała kontaktów telefonicznych. Kontrolujący ustalili także, iż w postępowaniu karnym postawiono M N. zarzut popełnienia przestępstwa określonego w art. 273 w związku z art. 91 § 1 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] do [...] 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu posługiwał się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne - rzeczywistego obrotu gospodarczego; w art. 271 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 12 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] do [...] 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczał nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne .Powyższe zarzuty dotyczyły m. in. w/w faktur VAT wystawionych przez "B" I. A.. M. N. rozliczył za okres rozliczeniowy - [...] 2003r. podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z [...] 2003r., dokumentującej zakup oleju napędowego, wystawionej przez "C" H. S.; E., [...] wartość netto: [...] zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł. Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr [...] z [...] 2006r. stwierdzono, że . S. zawyżył podatek należny o podatek VAT z w/w faktury VAT. H. S. został przesłuchany w toku, której to czynności zeznał, że założenie przez niego "C" nastąpiło z inicjatywy M. K. - Prezesa Spółki z o. o. "C", w której był zatrudniony od 2001 r. Kontakty "C" z kontrahentami organizował prezes Spółki "C". H. S. oświadczył, iż nie podpisywał z kontrahentami żadnych umów ani kontraktów w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Faktycznie M. K. zajmował się działalnością paliwową w jego firmie wspólnie z R. P.. H. S. nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, byli oni również kontrahentami w Spółce "C". Nie był dopuszczany do spotkań z kontrahentami, z nimi kontaktowali się wyłącznie M. K. lub R. P. albo też W.P.. Nie wie czy w 2003r. miał rzeczywisty obrót paliwem w firmie. Tak natomiast twierdzili R. P. i M. K.. Był świadkiem jedynie kilku dostaw paliwa do Stacji Paliw w S. i w M.. Nie pamiętał kiedy to miało miejsce i czyje paliwo było sprzedawane. H. S. podpisywał w rejestrze jedynie faktury przedłożone mu przez R. P. lub W. P.. Nie miał możliwości płacenia za paliwo dostawcom, ponieważ nie dysponował pieniędzmi, nie był także informowany o żadnych rozliczeniach finansowych z dostawcami, a oni nie nie domagali się od niego zapłaty. Nazwy firm kontrahentów oraz nazwiska właścicieli były mu znane jedynie z faktur, które podpisywał. W konsekwencji tak zaistniałego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003r. nie uwzględnił skutków transakcji związanych z obrotem paliwami w zakresie podatku naliczonego i należnego, gdyż nie były to transakcje przeprowadzone przez H.S.. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ l instancji uzupełnił materiał dowodowy o materiały z postępowania karnego, przeprowadzonego Prokuraturę Okręgową w K., tj. protokoły przesłuchań podejrzanego M. N. z [...] 2005r., [...] 2005r., [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2007r., [...] 2007r., [...] 2008r., i G. S. z [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2007r., [...] 2007r. oraz protokół konfrontacji tych z [...] 2006r. Z zeznań tych wynikało, iż współpraca pomiędzy wyżej wymienionymi osobami została nawiązana z uwagi na fakt, że M N. posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi jednakże żaden z podejrzanych nie stwierdził, że Firma "A" jedynie firmowała działalność prowadzoną przez G. S. lub inne osoby. W trakcie przesłuchań M. N. potwierdził fakt zawarcia umowy agencyjnej z "D" i realizacji tej umowy w zakresie wskazanym wcześniej. Opisał także, iż faktyczna działalność prowadzonej przez niego firmy, polegała na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego, nielegalnego źródła. Odnośnie transakcji zawartych z "B" I.A., M. N. zeznał, iż faktury wystawione przez te firmę otrzymał do zaksięgowania od G S.. i on je podpisał. Otrzymał również dokumenty rejestracyjne tej firmy. G. S. przesłuchiwany zeznał zaś, iż działał na podstawie zawartej pomiędzy firmami "A" i "D" umowy agencyjnej i nadzorował sprzedaż paliw i oleju napędowego na stacji paliw w P., którą to firma "A" dzierżawiła i zatrudniała pracowników. Jako reprezentant "A" nie zajmował się księgowością. Raz w miesiącu M. N. przekazywał mu ile trzeba zapłacić składek wobec ZUS-u za pracowników, podatków od towarów i usług i podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto zeznał, iż dostawy paliwa przychodziły do stacji w P., natomiast wszystkie faktury do siedziby Firmy "A". W skali miesiąca były to dostawy rzędu kilku do kilkunastu tysięcy litrów paliwa, które załatwiał A. K., dla którego to paliwa nie było faktur zakupu. G S. wyjaśnił, iż faktury te organizował M. N.i według jego wiedzy opłata za litr paliwa ujęty w takiej fakturze wynosiła [...]-[...] groszy. Cena zakupu "lewego" paliwa była niższa o [...] -[...] gr. na litrze od ceny rynkowej "J", a sprzedawane było ono po [...]-[...] gr. taniej, aniżeli sprzedawał je "J". G. S. wyjaśnił także, iż jego praca polegała na informowaniu M. N., kiedy i na jaką ilość "lewego" paliwa ma być wystawiona faktura z zyskiem dla "D", od 1 do 3 % obrotu stacji. Ponadto do jego obowiązków należało: sprawdzanie stanów magazynowych, nadzoru nad fakturami wystawianymi przez pracowników stacji z tytułu sprzedaży na niej paliwa, nadzoru nad legalizacją zbiorników i dystrybutorów, nad odbiorem gotówki, zajmowaniem się wpłatami na ZUS i inne rzeczy. Wyjaśnił ponadto, że A. K. był na miejscu, na stacji paliw w P. i mierzył ilości dostarczanego paliwa, który nigdy nie ujawnił swoich źródeł, ale paliwo było transportowane samochodami z numerami rejestracyjnymi z terenu całego kraju. Z tymi transportami nie było nigdy świadectw jakości, ale M. N. zapewniał, że są one dostarczane wraz z płatnościami za faktury. Zeznał, iż faktury dla Firmy "A", jako sprzedawcy oleju napędowego na, które nie było pokrycia towarowego wystawiał p. M. - pełnomocnik Firmy "E" B. M., a także firmy: "K", "F" S. P., "H" "G" R. S., FOS "L" sp. z o. o. "M" M. K.. W zakresie transakcji z P.H.U. "B" I.A., G. S. wyjaśnił, iż firmę tę zorganizował i kontakty z nią nadzorował P. K.. Przesłuchiwany nie miał wiedzy, czy dostarczała ona faktycznie paliwa, czy też były to "suche" faktury załatwione przez K. i towar zorganizowany przez Niego. G. S. stwierdził, iż stosunek procentowy sprzedaży nielegalnego paliwa do całości obrotu był zmienny, ale najczęściej wynosił " pół na pół". Wobec stwierdzenia w oparciu o przesłuchanie G. S. z [...] 2006r. iż A. K. - główny dostawca paliwa nieznanego pochodzenia nie żyje organ stwierdził brak możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Strony z [...] 2008r. dot. przesłuchania świadków pracowników stacji paliw w P.: P. K., A. M. i M. organy podatkowe dokonały przesłuchań tychże osób. A. M. zeznał, iż był zatrudniony na w/w stacji w okresie letnim 2003r., tj. ok. 5 miesięcy przez M. N.. Oprócz niego na stacji zatrudnione były 4 osoby, w tym G. S., który zajmował się nadzorem stacji, poprzez kilkakrotne wizyty w ciągu dnia. Do jego obowiązków należało tankowanie paliwa, utrzymywanie porządku na stacji, pomoc przy przyjmowaniu towaru w cysternach. W trakcie przesłuchania nie podał bliższych informacji dot. dostawców i nabywców paliwa, dokonywanych płatności, faktur; zgodności ilości przyjętego paliwa z ilością zafakturowaną na fakturach, współpracy pomiędzy G. S., a M. N.. Dowodu z przesłuchania świadka M.M. nie przeprowadzono gdyż pomimo dwukrotnego wezwania nie zostały one podjęte. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy l instancji stwierdził, iż nie miało miejsca firmowanie przez M. N. działalności osoby trzeciej – G.S.. Obaj panowie potwierdzili fakt zawarcia umowy na świadczenie usług agencyjnych w zakresie opisanym powyżej. W wyniku analizy złożonych zeznań, organ zauważył, iż działalność ta polegała na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego, nielegalnego źródła . Zgromadzone dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że M. N. nie posiadał wiedzy na temat rozmiarów działalności prowadzonej w ramach Firmy "A", że nie miał wiedzy na temat transakcji zawieranych przez G. S.. Wprost przeciwnie, zeznania G. S. wskazują na to, że M. N. uczestniczył aktywnie w nielegalnym procederze załatwiania "pustych" faktur VAT, które miały uwiarygodnić pochodzenie sprzedanego paliwa, a tym samym zalegalizować nielegalny obrót paliwem. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż późniejsze wyjaśnienia strony dot. rzekomego firmowania działalności G. S. nie mają poparcia w posiadanym materiale dowodowym. Również Prokuratura Okręgowa w K. nie postawiła M. N. zarzutu firmowania działalności innej osoby. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2003r. w oparciu o wynikający z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT i umowy agencyjnej uznając iż to M. N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami . W odniesieniu do faktur VAT, wystawionych przez P.H.U. "O" i Z.U.H. "C" H. S., organ uznał, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich, co stanowiło naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Wobec tego działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ podatkowy l instancji określił stronie podatek od towarów i usług za [...] 2003r. w decyzji Nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 122 i 187 § 1 polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. S. i tym samym niewyjaśnieniu okoliczności transakcji zawartych z "B" I. A. oraz Z.U.H. "C" H. S.; art. 191 polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i naruszeniu swobodnej oceny dowodów. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Uznając zatem za prawidłowe dokonane przez organ l instancji ustalenia, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał sporną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję M. N., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i 187 § 1 polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do transakcji zawartych z "B" I. A. i "C" H. S., polegające na zaniechaniu przesłuchania G. S., a także zaniechaniu ustalenia, czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczenia w poczet należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy; art. 191 polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie popartej przeprowadzonymi w sprawie dowodami zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, przyjęcie fikcyjności i sprzeczności transakcji zawartych pomiędzy "A", a w/w firmami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przytaczając ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahenta "B" oraz zastosowaną podstawę prawną stwierdził, iż organy nie przedstawiły żadnych dowodów na potwierdzenie, iż transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotami nie miały miejsca, a wystawione faktury są fikcyjne. Podniósł, iż M. N. w zeznaniu z [...] 2008r. stwierdził, iż transakcje z "B" były zawierane przez Jego agenta - Firmę " D" sp. z o. o., w imieniu której działał G. S.. Zaznaczył, iż G. S. zeznał, że Firma "B" została zorganizowana przez P. K., który zajmował się obrotem "lewymi" fakturami, ale nie wiedział, czy sporne w sprawie transakcje, też były "lewe". W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy nie ustalił zatem, czy do prowadzonej przez Firmę "A" stacji paliw w P. zostało dostarczone paliwo od tego kontrahenta, czy też od jakiegoś innego, nieznanego podmiotu, a tym samym nie wykazał, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie dokonane. Podobne zarzuty wysunięto do kontrahenta – "C" H. S.. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, iż podobnie jak H. S., M. N. nie prowadził osobiście działalności w zakresie obrotu paliwami, a robił to jego agent Firma "D" sp. z o. o., działająca poprzez prezesa G. S. i okoliczność ta nie spowodowała zakwestionowania przez organy podatkowe skutków wszystkich transakcji, dokonywanych pod szyldem Firmy "A". Podniósł także, iż H. S. nie był przesłuchiwany w związku ze sprawą prowadzoną z udziałem strony i tym samym M. N. został pozbawiony możliwości udziału w przesłuchaniu H. S. i zadawaniu mu pytań, celem wyjaśnienia okoliczności umowy zawartej pomiędzy kontrahentami. Ma to tym większe znaczenie, iż transakcję z Firmą "C" przeprowadził G. S., a on również nie był przesłuchiwany na tę okoliczność. Zakwestionowano stanowisko organu podatkowego II instancji, iż wystarczające było przesłuchanie G. S. w toku postępowania karnego. Zwrócono uwagę na treść wyroku WSA w Warszawie z 21 .03.2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2359/05, w którym sąd podkreślił, iż zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia dowodu i zastąpienie zeznań tego świadka zapisem zeznań złożonych w innym postępowaniu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie cytowane zeznania to w rzeczywistości wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanych, którzy składając je nie mają obowiązku mówienia prawdy, gdyż nie są pouczani o obowiązku mówienia prawdy, a w razie stwierdzenia, że ich wyjaśnienia nie są prawdziwe nie można pociągać ich z tego tytułu do jakiejkolwiek odpowiedzialności. Ponadto składając zeznania w sprawie tak komplikowanej i wielowątkowej, jak sprawa o przestępstwa udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i "prania brudnych pieniędzy" można celowo pomawiać inne osoby celu umniejszenia swojego udziału w zarzucanym przestępstwie. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że strona postępowania została pozbawiona możliwości udziału w przesłuchaniu osoby, której zeznania zostały wykorzystane w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu. Pełnomocnik strony podniósł również, iż z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynikało, iż w rzeczywistości działalnością Firmy "A" w zakresie obrotu paliwami zajmował się G. S., który organizował dostawy paliw i sprzedaż na stacji w P.. Organy nie zakwestionowały faktu, że na w/w stacji znajdowała się taka ilość paliwa, jaka wynikała z dokumentów księgowych, a jedynie fakt realizacji dostawy przez podmiot wskazany na fakturze. Dlatego biorąc pod uwagę zeznania M. N., iż zajmował się obiegiem dokumentów księgowych, natomiast obrotem paliwem zajmował się G. S. można wywnioskować, że M. N. mógł nie wiedzieć, że Firmy "B" i "C", które wystawiały i dostarczały mu faktury i terminowo i rzetelnie płaciły podatki nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, a jedynie dokumentowały nieistniejące transakcje. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, winna zostać wyjaśniona w toku prowadzonego postępowania, gdyż ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle orzeczenia ETS z 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04 . W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że gdy podatnik działał w dobrej to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku. Dlatego też dla oceny do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma znaczenie wiedza podatnika i jego świadomość co do oszukańczego charakteru danej transakcji. Wobec powyższego to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że dobrej wiary przypisać mu nie można. Stwierdzono, iż o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt wystawiania przez "B" i Z. "C" tzw. "pustych" faktur, to nie daje on podstaw do przyjęcia, że M. N. wiedział o oszukańczym charakterze działań tych Firm i miał świadomość księgowania "pustych" faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w spornej . Organ zauważył, przy tym, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem uwzględniając powyższe, dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003r. upływ terminu przedawnienia teoretycznie nastąpił z dniem [...] 2008r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy Ordynacji podatkowej w art. 70 § 2, 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. I tak w przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] 2008r. (wpływ do sądu [...] 2008r.), wpisał dnia [...] 2009r. hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie [...] zł. w dziale IV Księgi Wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], a stanowiącej udział w [...]/[...] części nieruchomości M. N.. Zgodnie zaś z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem w rozpatrywanej sprawie moc wpisu hipoteki przymusowej należy ocenić na dzień złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie hipoteki, tj. [...] 2008r. W odniesieniu do powołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04, w którym ETS stanął na stanowisku, że gdy podatnik działał w dobrej wierze, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku to organ odwoławczy zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] 2003r., a więc dotyczyło stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT. Cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w odróżnieniu od ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dopiero ustawa o VAT z 2004r, obowiązująca od 1 maja 2004r. odzwierciedla cele Dyrektyw VAT, odnoszące się do podatku od wartości dodanej. Nadmieniono, iż Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn. akt l PK 489/03 wskazał, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę i doktrynę poglądów. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako, że znajdują one potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy. Na wstępie zauważyć należy, iż kontrolując sporną decyzję Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2003r. w spornej sprawie nie przedawniło się. Biorąc bowiem pod uwagę to, iż Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., którego wpływ do sądu odnotowano [...] r., wpisał [...] r. hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie [...] zł. w dziale IV Księgi Wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w C. stanowiącej udział w [...]/[...] części nieruchomości M.N. do takiego wniosku dojść należy. Uwzględnić bowiem trzeba zarówno art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, z którego to wynika, iż wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu,(....) jak i regulacje z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, (...).Skoro upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] 2003 r. upływał z dniem [...] 2008r., a wniosek o wpis hipoteki przymusowej złożono [...] 2008r i hipoteka przymusowa kaucyjna została w księdze wieczystej wpisana tym samym zobowiązanie w podatku VAT za [...] 2003r nie uległo przedawnieniu. Zatem organy podatkowe obu instancji mogły orzekać w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy wobec M. N.. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o nr: [...] z [...] 2003r., [...] z [...] 2003r., [...] z [...] 2003r., [...] z [...] 2003r., [...] z [...] 2003r., [...] z [...] 2003r., na łączną kwotę [...] zł wartość netto podatek VAT wg stawki 22% [...] zł wystawionych przez "B" I. A. : G. L. ul. [...] dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny oraz z faktury VAT nr [...] z [...] 2003r. na kwotę [...] zł wartość netto i podatek VAT wg stawki 22% [...] zł wystawionej przez Z.U.H. " "C " Z. S.. Podnieść też trzeba, iż nie jest sporne, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem prowadził M. N.. Wobec zawartej umowy agencyjnej ze sp. z o.o. "D" upoważniającej do prowadzenia w imieniu i na rzecz M. N. do sprzedaży paliw płynnych łącznie z zawieraniem umów w imieniu zleceniodawcy – firmy "A" M. N. i wystawiania faktur, czynności w tym zakresie wykonywał G. S., otrzymując z tego tytułu prowizję w określonej wysokości. Jak wynika z akt sprawy z wyjątkiem transakcji z firmą "M" wszystkie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego zarejestrowane w dokumentach "A" były przeprowadzone przez "D". "D" zajmowała się zakupem i sprzedażą paliw. M N. zajmował się natomiast sprawami związanymi z księgowością zdarzeń dotyczących obrotu paliw przez firmę "A", w szczególności sporządzał analizy kosztowe i ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa, kontaktował się z biurem rachunkowym obsługującym firmę "A", uczestniczył w dokonywaniu płatności, przekazywał informacje do "D" co do wysokości należnych zobowiązań wobec ZUS i organu podatkowego I instancji jakie należało uregulować z tytułu prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej. Przypomnieć także należy, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury co do których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) raz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268). W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 780/07 (Baza LEX nr 467787). To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Faktury wystawione formalnie przez zarówno "B" I. A. jak i "C" Z. S. takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organy w toku postępowania. Ustalenia na ich podstawie dokonane dotyczące firmy "B" I .A. jak i "C" Z. S. zdaniem Sądu są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Jak wynika z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w pismach z [...] 2004 r. nr [...] , [...] 2005 r. nr [...] "B" I. A. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP1 i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT wskazując jako siedzibę firmy i miejsce zamieszkania G. L. ul [...]. Działalność wg wpisu do ewidencji działalności obejmowała m.in. obrót paliwami płynnymi. Jako datę jej rozpoczęcia wskazano [...] 2002 r. Jak ustalili pracownicy organu podatkowego na miejscu na terenie posesji wskazanej jako siedziba firmy "B" w G. L. I. A. nie posiadał żadnych środków trwałych, zbiorników do przechowywania paliwa nie składował paliwa, nie przyjeżdżały w to miejsce cysterny z paliwem i kontrahenci. Nie posiadał również własnego środka lokomocji. I. A. nie odbierał korespondencji do niego kierowanej, a na poprzednio skutecznie dostarczone wezwania nie zgłaszał się, nie przebywał na terenie posesji, którą wskazał jako miejsce zamieszkania i siedzibę firmy. Dodać trzeba iż [...] 2003 r. I. A. wymeldował się z miejscowości G. L. i zameldował na pobyt stały w G. [...] nie dokonując wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, natomiast następnie [...] 2003 wymeldował się z pobytu stałego w G. [...] nie wskazując aktualnego miejsca zameldowania. Wskazane okoliczności, na podstawie których można stwierdzić iż I. A. nie posiadał żadnych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, jak i inne okoliczności świadczące o tym, iż tak naprawdę ta działalność nie była prowadzona oraz podjęte inne działania w postaci wymeldowania z pobytu stałego bez ostatecznie podania aktualnego miejsca zameldowania uniemożliwiające jakikolwiek kontakt z wymienionym podmiotem potwierdzają stanowisko organów , iż faktury wystawione przez "B" I. A. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach i nie miały miejsca pomiędzy nim jako sprzedawcą i M. N. firma "A" jako nabywcą. Zauważyć też należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, iż to A. K. zajmował się dostarczaniem nielegalnego paliwa na stację paliw w P. i że to on zorganizował firmę "B". W konsekwencji za słuszne uznać trzeba stanowisko organu, iż firma "A" nie zakupiła paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez "B" I. A., lecz od innego dostawcy nie widniejącego na spornych fakturach . Słusznym jest również stanowisko co do braku prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez "C" H. S. dotyczącej zakupu oleju napędowego. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, iż pod szyldem "C" H. S. prowadzona była działalność w zakresie obrotu paliwem, lecz osobiście nie robił tego H.S.. Ograniczał się do firmowania transakcji gospodarczych, których w rzeczywistości nie przeprowadził. Faktury z tytułu transakcji wystawiały osoby trzecie, zaś H. S. tylko je podpisywał. Z zeznań H. S. jednoznacznie wynika, że działalność gospodarcza przez niego nie była prowadzona. Zeznał on m.in. , że założenie przez Niego "C" nastąpiło z inicjatywy M.K. - Prezesa Spółki z o. o. "C", w której był zatrudniony od [...]r. Kontakty "C" z kontrahentami organizował prezes Spółki "C". H S. nie podpisywał z kontrahentami żadnych umów ani kontraktów w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Faktycznie to M. K. zajmował się działalnością paliwową w jego firmie wspólnie z R. P.. H S. nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów. Nie był dopuszczany do spotkań z kontrahentami, z którymi to kontaktowali się wyłącznie M. K., R. P. lub W. P.. H S. nie posiadał wiedzy co do tego czy w 2003r. miał miejsce faktyczny obrót paliwem w jego firmie. Tak wynikało jedynie z twierdzeń R. P. i M. K.. Był świadkiem kilku dostaw paliwa do Stacji Paliw w Sępopolu i w M., lecz nie pamiętał kiedy to miało miejsce, czyje to paliwo było czy jego firmy, czy Spółki "C". H. S. wskazał jednoznacznie, iż podpisywał jedynie faktury przedłożone przez R. P. lub W. P.. Nie miał żadnej możliwości płacenia za paliwo dostawcom, ponieważ nie dysponował pieniędzmi, ani nie był informowany o rozliczeniach finansowych z dostawcami. Oni też nie domagali się od niego zapłaty. Nazwy firm - kontrahentów oraz nazwiska właścicieli były mu znane jedynie z faktur, które podpisywał. W opisanej sytuacji, gdy zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca albowiem "C" H. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem także transakcja opisana w spornej fakturze nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u strony skarżącej. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Z.U.H. Z S. nie można także pominąć i tej okoliczności, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2003r. dokonanym w decyzji wydanej dla H. S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie uwzględnił skutków transakcji związanych z paliwami w zakresie podatku naliczonego i należnego, jako nie przeprowadzonych przez H. S.. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia w sprawie regulacji prawnych normowanych art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej , polegających na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy jak i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny dowodów na nieprzekonujących podstawach to Sąd zauważa, iż nie jest trafny. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowo przeprowadzony z zachowaniem reguł procesowych wynikających z art. 120 i kolejnych unormowanych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jak i zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie dopuścił szereg dowodów, w tym w szczególności z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchania podejrzanych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tym zakresie należy zauważyć, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez "B": I A. i "C" Z. S. dokumentują dokonanie dostaw paliw na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez te firmy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie uznały organy obu instancji, skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu dowody zawarte w aktach w postaci pism i informacji z nich wynikających co do tego iż I. A. tak naprawdę nie prowadził działalności gospodarczej, a brak obiektywnych przesłanek ku temu wynika chociażby z tego, iż nie posiadał on żadnych środków trwałych, nie składował paliwa, nie posiadał zbiorników paliwa, na miejsce wskazanej jako siedziba firmy nie przyjeżdżali kontrahenci, żadne cysterny; zaś H. S. firmował jedynie działalność prowadzoną przez inne podmioty są jednoznaczne i spójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Natomiast wyjaśnienia M. N., w których odwoływał się do okoliczności, iż to "D" w jego imieniu i na jego rzecz poprzez G. S. prowadziła sprzedaż paliw płynnych jak i argumentacja odwoławcza nakierunkowane były na zakwestionowanie ustaleń co do tego, iż transakcje dotyczące sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotami opisanymi w spornych fakturach nie miały miejsca. Sąd kontrolując sporną decyzję nie mógł także nie zauważyć, iż prowadzone przeciwko M. N. postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną w K. skutkowało postawieniem mu zarzutu popełnienia przestępstwa określonego w: art. 273 w związku z art. 91 § 1 kodeksu karnego przez to, że w okresie od stycznia do lipca 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu posługiwał się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne - rzeczywistego obrotu gospodarczego, art. 271 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 12 kodeksu karnego przez to, że w okresie od stycznia do lipca 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczał nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Powyższe zarzuty zostały postawione w związku z fakturami VAT wystawionymi przez "B" I.A.. W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą argumentów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu zostały spełnione. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Sąd nie podziela trafności zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy polegające na zaniechaniu przesłuchania w postępowaniu podatkowym G. S.. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy dowody zebrane w aktach administracyjnych w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe jednoznacznie wskazywały na to "B" I. A. nie prowadziło faktycznie działalności gospodarczej, uzasadnionym jest w konsekwencji wniosek, iż skoro nie było zakupów paliw płynnych przez ten podmiot, to tym samym nie mogła mieć miejsce ich sprzedaż. To powoduje, iż zdaniem Sądu nie było zarówno potrzeby jak i konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania G. S. na okoliczność ustalenia czy miała miejsce dostawa paliw od "B" I. A. na rzecz "A" M. N. do stacji paliw w P.. Skoro sporne faktury miały dokumentować nabycie paliwa przez firmę "A" od "B" I. A., co nie mogło mieć miejsca z przyczyn wyżej opisanych, nie było koniecznym także prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności od kogo faktycznie paliwo znajdujące się na stacji paliw w P. pochodziło. Podobnie nietrafnym jest zarzut zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności dotyczących stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji z Z.U.H. "C" Z S.. Wbrew zarzutom skargi organy wydając sporną decyzję w tym zakresie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, nie bazując jedynie na decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej wobec Z. S., ale także opierając się innych dowodach w tym dowodzie z zeznań H. S. składanych w charakterze strony. Sąd nie podziela także trafności zarzutu, iż obowiązkiem organów było podjęcie działań w zakresie ustalenia czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczenia w poczet należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy popartego orzeczeniami ETS nr C-439/04, C-440/04r. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji prawidłowość rozliczenia podatkowego w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Okoliczność ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwagi te mają o tyle znaczenie w sprawie, iż dopiero w odniesieniu do wskazanego okresu istnieje obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS , w tym i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości o nr C-439/04 w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. Ponadto zdaniem Sądu po zapoznaniu z całością całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie można zgodzić się oceną pełnomocnika skarżącego, iż M. N. nie miał świadomości co do tego iż "B" " oraz Z.U.H. " C" jedynie dokumentowały nieistniejące transakcje. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu pozbawienia M. N. udziału w przesłuchaniu osób, których zeznania zostały wykorzystane przeciw niemu (zeznania z postępowania karnego) i na których to jedynie podstawie organy wydały sporne rozstrzygnięcie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej reguluje zaś dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jest dopuszczalne i znajduje oparcie w prawie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Ponadto zauważyć trzeba, iż gdyby strona skarżąca chciała uzupełnić materiał dowodowy to mogła złożyć wniosek dowodowy o przesłuchanie danej osoby w charakterze świadka przy czym we wniosku dowodowym należałoby wskazać czemu przesłuchanie to ma służyć. Samo przesłuchiwanie niejako "od nowa" świadka nie zasługuje na uwzględnienie gdyż strona wnosząc o taki środek dowodowy musi wyraźnie wskazać o co chciała świadka zapytać i czemu przesłuchanie tego świadka "na nowo" ma służyć. Jak wynika z akt sprawy strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków (z wyjątkiem przesłuchania pracowników stacji paliw w P.), stąd obecne podnoszenie zarzutów, iż pozbawiono ją udziału w prowadzonym postępowaniu gdyż nie zapewniono jej udziału w przesłuchaniu osoby, której to zeznania zostały wykorzystane jako jeden z dowodów w sprawie, nie może być uwzględnione. Sąd nie podziela zasadności zarzutu, iż podobnie jak w sytuacji M. N. H. S. podobnie jak on nie prowadził osobiście działalności w zakresie obrotu paliwami, a mimo to w pierwszym z powołanych przypadków organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich transakcji, dokonywanych pod szyldem Firmy "A". W tym względzie zauważa, iż oceniając okoliczności faktyczne zaistniałe w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych z udziałem firmy "A", a takowe zdarzenia gospodarcze "C" Z. S. stwierdzić należ,y iż były one zupełnie odmienne od okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez M. N.. Tenże bowiem na podstawie umowy agencyjnej upoważnił "D" do prowadzenia w jego imieniu i na jego rzecz do sprzedaży paliw płynnych i ta sprzedaż była faktycznie prowadzona. Tymczasem w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych przez Z.U.H. "C" H. S. jednoznacznie ustalono, iż H. S. działalności gospodarczej nie prowadził, a jedynie ją firmował. W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną oddalając ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).