III SA/Gl 450/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje radcy prawnemu P. K. kwotę [...] zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów udzielonej, a nie opłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 796/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 186/09 oddalający skargę P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z tytułu: - zaległości w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł, - odsetek od tej zaległości w łącznej kwocie [...] zł, albowiem stwierdził, że skarżący skutecznie zakwestionował stan faktyczny sprawy będący podstawą rozstrzygnięcia i wobec tego zasadne jest poczynienie dodatkowych, odnoszących się do niego ustaleń. Na wstępie NSA przytoczył stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego wydał decyzję z [...] r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o.o. w K. na kwotę [...] zł. W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej P. R., jako członka zarządu Spółki. Decyzją z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu "A"Sp. z o.o. w K. , z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od wskazanej kwoty [...] zł, a Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w sierpniu 2003 r. Za ten okres, na mocy decyzji ostatecznej określono zaległości podatkowe, wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący tę zaległość oraz stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Organ podkreślił również, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę P.R. podniósł, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 - dalej: O. p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają, w przypadku bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Okolicznościami zwalniającymi od odpowiedzialności jest wykazanie przez członka zarządu, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy albo wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd pierwszej instancji uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (umowa o pracę na stanowisku członka zarządu zawarta między skarżącym a Spółką na okres próbny od [...] r. do [...] r., świadectwo pracy wskazujące na wykonywanie pracy przez skarżącego na tym stanowisku od [...] r. do [...] r., fakt wykreślenia go z KRS jako członka zarządu z dniem [...] r.) wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w [...] r., t.j. w okresie, za który została stwierdzona zaległość podatkowa. Próbę zanegowania tego faktu przez skarżącego poprzez powołanie się na uchwałę zgromadzenia wspólników z [...] r., odwołującą skarżącego z funkcji prezesa zarządu, Sąd ocenił jako niemającą wpływu na wynik sprawy, ponieważ P. R. powołał się na ten akt dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a Sąd administracyjny uprawniony jest do badania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. WSA wskazał, że skoro organy administracyjne obu instancji nie dysponowały w toku postępowania wskazaną uchwałą, nie można mówić o naruszeniu przez nie prawa. W świetle dostępnego organom podatkowym materiału dowodowego, została dokonana jego prawidłowa ocena i poczynione trafne ustalenia. Powyższy wyrok zaskarżył P.R. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Badając zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności w zakresie, w jakim środek prawny zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego, w zasadniczej części są trafne. NSA stwierdził, że "należytego wyjaśnienia wymagają kwestie, w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce "A", kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i czy skarżący miał wówczas możliwość podejmowania odpowiednich działań jako członek zarządu Spółki." NSA wskazał, iż z uzasadnienia wyroku WSA sygn. akt III SA/Gl 186/09 wynika, że skarżący odpowiada za zaległość w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r., bowiem "przez cały wskazany okres" pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Ma o tym świadczyć umowa o pracę na okres próbny od [...] do [...] r., świadectwo pracy wskazujące na wykonywanie przezeń tej funkcji w okresie od [...] do [...] r., a także wykreślenie Pa. R. jako prezesa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] r. NSA podkreślił zaś, że w trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się (uzupełnienie odwołania z [...] r. k. 50-51 akt adm.) na uchwałę zgromadzenia wspólników z 14 sierpnia 2003 r. o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu. Wskazywał w odwołaniu (k. 45 akt adm.), że zaległość powstała w podatku akcyzowym, co do którego obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty należności upływał - zgodnie z obowiązującymi przepisami – dopiero [...] r., na co więc nie mógł już mieć wpływu. W ocenie NSA uchwała o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu jest dowodem o podstawowym dla sprawy znaczeniu, organ zatem winien przeprowadzić dowód z wnioskowanych akt rejestrowych spółki "A", nie zaś powoływać kolejne dokumenty na okoliczność długotrwałości zatrudnienia skarżącego, bez próby wyjaśnienia rozbieżności zapisów. Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników i to takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, zaś wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Zatem dla materialnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki F. nie ma znaczenia umowa o pracę na okres próbny (albowiem doszło tu do błędnego utożsamienia stosunku pracy ze stosunkiem organizacyjnym), świadectwo pracy, czy też deklaratywny wpis o wykreśleniu z KRS. Drugim elementem stanu faktycznego, który winien podlegać uzupełniającemu postępowaniu dowodowemu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest kwestia wypłacalności Spółki w sierpniu 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę (7) sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103), z której wynika, że członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r. (I FSK 266/05, Monitor Podatkowy 2006/3/40), gdzie Sąd ten zwrócił uwagę, że jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O. p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Wskazana w przepisie art. 116 § 1 O. p. okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyrok NSA z 13 czerwca 2008 r. (I FSK 764/07, LEX nr 468863). Z podniesionych wyżej powodów NSA w uzasadnieniu wyroku I GSK 796/10 stwierdził, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny, a zatem wobec konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przedwczesna jest analiza zarzutów prawa materialnego i uchylił wyrok WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Należy także przypomnieć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasady i przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe reguluje art. 116 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc treść powołanego przepisu do stanu faktycznego należy za NSA wskazać, że organy postępowanie dowodowe w sprawie było wadliwe, albowiem organy nie przeprowadziły podstawowego dowodu na okoliczność ustalenia, kiedy skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki tj. nie dokonały analizy akt rejestrowych Spółki "A"i uchwały zgromadzenia wspólników, z której wynika, że nastąpiło to z dniem [...] r. mimo, że skarżący konsekwentnie podnosił tę okoliczność. Wadliwie ograny ograniczyły postępowanie dowodowe do analizy treści umowy o pracę, świadectwa pracy skarżącego i deklaratywnego wpisu o wykreśleniu skarżącego z KRS jako członka organu Spółki pomijając inny dowód i to o podstawowym znaczeniu –akta rejestrowe spółki wraz ze znajdującą się w nich uchwałą zgromadzenia wspólników, odwołującą skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Jest niekwestionowane w orzecznictwie i doktrynie, że okolicznością powodującą objęcie funkcji członka zarządu jest tylko uchwała zgromadzenia wspólników w tym przedmiocie, podobnie jak uchwała w przedmiocie odwołania jest miarodajna dla ustalenia chwili zakończenia piastowania tej funkcji. Zatem to ten dowód i ocena jego wiarygodności ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu, z którą wiąże się odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe kierowanej spółki. Dogłębnego zbadania wymaga także kwestia przesłanek ekskulpujących skarżącego i zwalniających z odpowiedzialności. Trudno uznać, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, skoro – jak twierdzi – w dniu, gdy zakończył pełnienie funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Zatem i okoliczność istnienia lub braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania upadłościowego winna być przez organ zbadana, jak również winna być ustalona data powstania stanu niewypłacalności spółki. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona ustaleń w dowodowych w wyżej wskazanym zakresie i oceni na podstawie całego zgromadzonego materiału, w jakim okresie skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki "A"i czy miał wówczas możliwość podejmowania odpowiednich działań jako organ spółki. Organ dokona także oceny, czy stan majątkowy Spółki w spornym okresie był taki, że uzasadniało to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż w przeciwnym razie nie można skarżącemu przypisać winy, że tego nie uczynił, jeśli – ewentualnie - brak było przesłanek do wystąpienia z jednym z tych wniosków. Czym innym zaś jest ocena, czy skarżący jako prezes zarządu, który miał lub powinien mieć pełną wiedzę o sprawach Spółki, był świadom rozmiaru rzeczywistych, a nie tylko ujawnionych w księgach rachunkowych zobowiązań podatkowych - które wszak w przypadku podatku akcyzowego powstają z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy - przy uwzględnieniu rodzaju i rozmiarów działalności spółki. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie należało uchylić. O kosztach postępowania, na które - z uwagi na udzielone skarżącemu zwolnienie od kosztów sądowych – obejmowały wynagrodzenie ustanowionego z urzędu pełnomocnika, powiększone o należny podatek od towarów i usług, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349).