III SA/Gl 452/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą S. M. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] Uzasadniając swą decyzję Dyrektor Izby Celnej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane w nim ustalenia. Stwierdził zatem, że w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z dnia [...] r., złożonej w Urzędzie Celnym w K. S. M. zgłosił do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...] cm³ i roku produkcji [...]. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, stawkę podatku 3,1% i kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, którą wpłacił w dniu [...] r. W piśmie datowanym z dnia [...] r. S. M. złożył wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W jego uzasadnieniu stwierdził, że wprowadzony przepisami krajowymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego naruszył zasadę niedyskryminacji towarów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej, wynikającą z art. 23, art. 25, art. 31 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej ETS). Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że od dnia przystąpienia Polski do UE, czyli od dnia 1 maja 2004 r., polskie organy są związane postanowieniami TWE. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na: art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), art. 4 ust. 1, pkt 5, art. 8 pkt 1, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 3, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust.1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. lub ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.) odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Organ ten uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nie został nienależnie wpłacony. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju. Odnośnie stawki podatku akcyzowego organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. określone w poz. 23 załącznika nr 2 tegoż rozporządzenia stawka dla samochodów osobowych w wieku do 2 lat i pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosiła 13,6 %. Opierając się na tych podstawach prawnych organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego było zasadne, a żądanie zwrotu zapłaconego podatku nie zostało poparte żadnymi dokumentami ani uzasadniającymi okolicznościami. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zostały naruszone zasady wynikające z TWE. W odwołaniu, sporządzonym na pierwotnym wniosku o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, strona podniosła te same argumenty, którymi uzasadniła żądanie zwrotu pobranego podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej, stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja towaru nabywanego wewnątrzwspólnotowo, gdyż przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Opodatkowanie bowiem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją następuje według analogicznych stawek procentowych zarówno dla samochodów krajowych, jak i nabywanych w Unii. Wskazał też, że podatek ten jest podatkiem płatnym jednorazowo, czyli jeżeli nabywca zapłaci podatek od samochodu przed zarejestrowaniem, to po zarejestrowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dalszej odsprzedaży. Przyjmując, że w razie konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym, zachodzi pierwszeństwo prawa wspólnotowego, organ uznał, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu. Organ podkreślił przy tym, że istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Ponadto wskazał, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instytucji prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym, co oznacza, zdaniem organu, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP czy też z prawem wspólnotowym. W skardze na powyższą decyzję strona żądała jej uchylenia, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 23, art. 25, art. 31 i art. 90 TWE. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że jedną z podstawowych zasad wynikających z TWE jest zasada swobodnego przepływu towarów, której wyrazem jest i to, że wszystkie towary podlegają tym samym normom, wymogom certyfikacyjnym jak i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Niedopuszczalne jest dyskryminowanie towarów importowanych wyższymi podatkami niż te, które dotyczą towarów krajowych. Tymczasem polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. odnoszące się do obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed ich pierwszą rejestracją mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z prawem europejskim. Skarżący podkreślił przy tym, że zapisy TWE posiadają walor bezpośredniej stosowalności, a więc są prawem obowiązującym w Polsce. Skarżący podniósł jednocześnie, że polskie przepisy dotyczące akcyzy na samochody używane nabywane na terytorium Wspólnoty poza Polską powiększają formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów, co jest sprzeczne z art. 3 ust.3 Dyrektywy 92/12/EWG. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że odmowa dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego była następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, że przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności nabycia samochodu osobowego, a w związku z tym brak było podstaw do uznania słuszności żądania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od stwierdzenia naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność, w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, zwana jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie: - czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ), - czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz - czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter uchylane przez przepisy prawa krajowego. Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie mogą być kwestionowane w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał Trybunałowi pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131); 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00), 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE). Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do istoty problemu, a mianowicie odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05). Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 u.p.a. i § 7 Rozporządzenia z 2004 r. ETS orzekł, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód wyprodukowany w [...] r, dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt a, odnoszącą się do samochodów mających mniej niż dwa lata. Zdaniem Sądu analiza powyżej przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że kwestionowany przez ETS wzrost stawki podatku akcyzowego nie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów używanych, nabywanych w okresie mniej niż dwa lata od daty produkcji lub zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle zaś art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podkreślić należy, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. Natomiast nabycie samochodu osobowego w okresie mniej niż dwa lata od daty jego produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlega podatkowi akcyzowemu wyliczonemu według stawek określonych w poz. 21 załącznika nr 2 do Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., czyli w rozpatrywanej sprawie według 3,1 % podstawy opodatkowania właściwej dla pojemności silnika do 2.000 cm³. Powyższa stawka zaś jest jednakowa dla tej pojemności silnika zarówno dla pojazdów krajowych (poz. 27 załącznika nr 1) jak i będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (poz. 21 załącznika nr 2). W związku z tym uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, po upływie nie więcej niż dwóch lat od daty jego produkcji, wykazany w deklaracji AKC-U nie będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 u.p.a. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić