III SA/Gl 453/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. N. (N.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003r., w wysokości: [...] zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2003r. Firma "A", której właścicielem był M. N. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego w w/w firmie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez "B" R. S.; C., Al. [...]. tj. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.). W zakresie faktury VAT, wystawionej przez "C" S.K.; S., ul. [...] ustalono, iż rozliczenie w [...] 2003r. faktury VAT otrzymanej w [...] 2003r. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. Nr [...], która w wyniku odwołania Strony została uchylona decyzją z [...] r. Nr [...] i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego . Organ podatkowy l instancji ponownie prowadząc postępowanie w sprawie ustalił następujący stan faktyczny. M. N. zawarł [...] 2002r. umowę agencyjną, zgodnie z którą powierzył agentowi, tj. "D", sp. z o.o. prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, tj. Firmy "A" sprzedaż paliw płynnych. Zgodnie z jej postanowieniami Agent był upoważniony do zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy. Zleceniodawca umożliwił zaś korzystanie z wszelkich informacji niezbędnych do zwierania umów sprzedaży, a w szczególności dot. sprzedaży, cen, marż. Należności za towar od kupujących były przekazywane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Agenta w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Agent otrzymywał wynagrodzenie w formie prowizji od wartości transakcji z umów zawartych przez Niego w imieniu Zleceniodawcy. Prowizja wynosiła do 3% wartości sprzedaży netto, a rozliczenie następowało na podstawie faktur VAT wystawionych przez Agenta. Umowa została zawarta na czas określony od [...] 2003r. do [...] 2003r. W toku kontroli M. N. oświadczył, iż współpraca z firmą " D" polegała na tym, że On, jako właściciel Firmy "A" posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś "D", Sp. z o. o. prowadziła w Jego imieniu i na Jego rzecz sprzedaż paliw płynnych. M. N. wyjaśnił, iż nie zawierał żadnych transakcji handlowych, gdyż nie był w tej branży zorientowany, nie znał cen paliw. Firma " D " wyszukiwała dostawców, przy czym kilka ofert z terenu C. wpłynęło bezpośrednio do M. N. to jest od firmy "E" B. M.; "F" S. P., "G" R. S.. Transakcje w imieniu M. N. zawierał G. S. firmy "D" , faktury były wystawiane na firmę "A" i w związku z tym M. N. zatwierdzał je własnoręcznym podpisem. M. N. do obsługi stacji w P. zatrudniał w 2003r. trzech pracowników, a w C. jednego pracownika. Do ich zadań należało przyjęcie towaru, obsługa klientów, wydrukowanie faktur oraz przyjęcie gotówki. Pieniądze na wynagrodzenia pracowników w P. oraz na koszty ponoszone z obsługą stacji i biura w C. przekazywał G. S.. Pieniądze ze sprzedaży paliw odbierał G. S., które wpłacał na konto bankowe w Ł. oraz regulował wszystkie należności. Na podstawie czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w Przedsiębiorstwie "D" Sp. z o. o. ustalono, że przedmiotowe faktury zostały rozliczone w rejestrze i sprzedaży VAT i deklaracji podatkowej VAT-7. G. S. potwierdził zeznania M. N., iż jego działania polegały na realizacji umowy agencyjnej zawartej z Firmą "A". Pośrednictwo to polegało na nadzorowaniu prowadzenia stacji benzynowej w P.. Zeznał, iż osobiście wraz z M. N. wyszukiwał dostawców paliw. Faktury zakupu paliw wystawiane były na nabywcę, Firmę "A" i przesyłane do jej siedziby. G. S. nie podpisywał faktur dotyczących nabycia paliwa. Paliwo kupowane było m. in. od firm: "F" S. P., "G" Sp. z o. o., "E" B. M., "B" R. S., "H" S. K.. Dostawcy dostarczali towar na stację w P. swoimi środkami transportu, a paliwo odbierali pracownicy zatrudnieni na stacji. Pieniądze za sprzedaż paliw G. S. w części przekazywał na konto Firmy "A", a w części regulował należności za towar, transport paliwa, dzierżawę stacji benzynowej, wynagrodzenia pracowników Firmy "A" w P.. W dniu [...] 2008r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przesłuchali w Areszcie Śledczym w K. M. N., który zeznał, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży "A" sprzedaży oleju napędowego zarejestrowane w dokumentach Firmy "A" przeprowadzone zostały wyłącznie przez Firmę "D", z wyjątkiem jednej transakcji z firmy z C.. Zeznał, że wszelkie koszty działalności Firmy "A" ponosiła Firma "D", która pobierała wszelkie wynikające z tej działalności należności i dokonywała płatności z dwóch kont założonych przez M. N. w Ł., do obsługi których była upoważniona. "D" zajmowała się kupnem i sprzedażą paliwa - oleju napędowego, zaś M. N. opiniował jedynie dokumenty rachunkowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, wyciągi bankowe, kosztowe transportowe, nie wpływały natomiast do Niego umowy z poszczególnymi kontrahentami. M. N. zeznał, że jedynie firmował działalność G. S. , który to prowadził formalnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organ kontrolujący ustalił na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K., iż w toku prowadzonego postępowania karnego nie przedstawiono M. N. zarzutu firmowania działalności innej osoby. Również Prokuratura Apelacyjna w K. w piśmie z [...] 2006r. nie potwierdziła powyższego zarzutu. Stwierdzono także, iż M. N. zaewidencjonował w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 za [...] 2003r. podatek naliczony z faktur VAT, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli na łączną kwotę netto: [...] zł., podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł., dokumentujących zakup usług doradztwa prawno-finansowego za [...] - [...] 2003r., wystawionych przez "B" R. S.; C., v. Jak ustalono w toku kontroli M. N. [...] 2003r. zawarł z firmą "B" umowę, w ramach której, - jak oświadczył M. N. – firm ta wykonywała dla Niego usługi doradztwa w zakresie zapoznawania z aktami prawnymi, obowiązującymi w działalności gospodarczej w handlu obrotem paliwami płynnymi oraz pomagała w uzyskiwaniu regularnych płatności od kontrahentów. M. N. oprócz faktur i umowy nie posiadał innych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług doradztwa. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. kontrolujący ustalili, iż Firma "B" nie posiadała kopii przedmiotowych faktur VAT, a R. S. stwierdził, że w [...] 2003r. nie zawierał transakcji z Firmą "A". Przesłuchany [...] 2008r. M. N., odnośnie transakcji zawartych z "B" R. S. zeznał, że w czerwcu 2003r. otrzymał telefon od G. S. z informacją, że zostały uzgodnione płatności prawno-doradcze, które musiały wejść w "koszty" w [...] 2003r. Nie wiedział dlaczego wszystkie cztery faktury zostały wystawione w [...] 2003r, pomimo, że obejmowały usługi doradcze w okresie od [...] do [...] 2003r. i wynikały z umów zawartych pomiędzy R. S., a G. S.. Zeznał także, że umowę z [...] 2003r. podpisał z datą wsteczną dopiero w toku kontroli w zakresie VAT. Nie wiedział kto wykonywał te usługi, nie kontaktował się z nikim w sprawie ich wykonania, nie posiadał wiedzy na temat realizacji tej umowy i czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane, przy czym zeznał też, że od stycznia do marca 2003r. kontaktował się z R. S., który zapoznawał go z aktami prawnymi. Podatnik zeznał także, iż na konfrontacji przeprowadzonej z R. S. w Prokuraturze w K. w dniu [...] 2007r. R. S. stwierdził, że księgowa z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z faktur przez G. S. wycofała je i zniszczyła. Kontrolujący ustalili także, iż w postępowaniu karnym postawiono M. N. in. zarzut popełnienia przestępstwa określonego: - w art. 273 w związku z art. 91 § 1 kodeksu karnego przez to, że w okresie od stycznia do lipca 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu posługiwał się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne - rzeczywistego obrotu gospodarczego, - w art. 271 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 12 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] do [...] 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczał nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne . Powyższe zarzuty dotyczyły m. in. w/w faktur VAT wystawionych przez Firmę "B" R. S.. Stwierdzono także iż M. N. rozliczył w [...] 2003r. podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z [...] 2003r., dokumentującej zakup oleju napędowego, wystawionej przez "C" S. K.; S., ul. [...] wartość netto: [...] zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach kontrolujący ustalili m. in., że powyższa faktura wysłana została do nabywcy pocztą, po otrzymaniu towaru [...] 2003r. Kontrolujący ustalili również, iż podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 za [...] 2003r. podatek naliczony z faktur VAT, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli na łączną kwotę netto: [...] zł., podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł., dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez "I" Sp. z o. o.; O., ul. [...]. W wyniku zaś przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż pracownikom Urzędu Skarbowego w O. i Ś. Urzędu Skarbowego w K. nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych u wystawcy przedmiotowych faktur za w/w okres, siedziba Spółki była zamknięta i nie było dostępu do dokumentów księgowych. Ustalono też, że na terenie działania Urzędu Skarbowego w O., Spółka nie posiadała żadnych zbiorników do przechowywania paliwa, środków trwałych oraz koncesji na handel paliwami. A. L. - Prezes Spółki "I", odbywający karę pozbawienia wolności do 2011 r., odmówił wydania dokumentów dot. m. in. działalności gospodarczej za 2003r., z powodu zamiaru osobistego uczestnictwa w postępowaniu. Oznajmił przy tym, że nie wyznaczy w tej sprawie pełnomocnika. Ponadto pomimo tego, że A. L. przebywał w areszcie śledczym od [...] 2004r., a Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej stwierdzono przypadki wystawiania przez Spółkę faktur sprzedaży oleju napędowego po tej dacie i podpisywanych przez A. L.. Jednocześnie w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za 2002r. stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym przypadki fikcyjnych transakcji, zarówno zakupu, jak i sprzedaży. Ustalono także, iż Spółka z o. o. "I" w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2003r. wykazała m. in.: wartość netto sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% - [...] zł. i podatek VAT od tej sprzedaży - [...] zł. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ l instancji uzupełnił materiał dowodowy o materiały z postępowania karnego, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. protokoły przesłuchań podejrzanych: M. N. z [...] 2005r, [...] 2005r, [...] i [...] 2006r, [...] 2006r, [...] 2006r., [...] 2007r., [...] i [...] 2007r, [...] 2008r. G. S. z [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2007r, [...] 2007r. oraz protokół konfrontacji tych osób z [...] 2006r. Z zeznań tych wynikało, iż współpraca pomiędzy wyżej wymienionymi osobami została nawiązana z uwagi na fakt, że M. N. posiadał koncesję na obrót paliwem, jednakże żaden z podejrzanych nie stwierdził, że Firma "A" jedynie firmowała działalność prowadzoną przez P. S. lub inne osoby. W trakcie przesłuchań M. N. potwierdził fakt zawarcia umowy agencyjnej z "D" i realizacji tej umowy w zakresie wskazanym wcześniej. Opisał działalność prowadzonej przez siebie firmy, która polegała na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego, nielegalnego źródła. Zeznał, iż P. S. prowadził stację paliw w P., tzn. "po Jego stronie" były wszystkie koszty i zyski. Do kosztów należały: pensje pracowników, czynsz za stację paliw, koszty biura "A" w C., biuro rachunkowe i inne koszty. Zysk ze sprzedaży paliw przypadał G. S., natomiast P. N. brał jedynie 2 grosze od litra paliwa wskazanego na fakturze. Pan N. kontrolował dokumentację związaną z fakturami sprzedaży i zakupu. Stwierdził, iż na podstawie codziennych rozmów telefonicznych z pracownikami stacji benzynowej w P. kontrolował ilości oleju napędowego. Pracownicy stacji przekazywali Mu telefonicznie i faksem ilości sprzedanego paliwa i ewentualną dostawę wg faktur, a On sporządzał analizy kosztowe, ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa, nadzorował prowadzenie księgowości firmy. Nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcami paliwa, faktury do podpisu przedstawiał G. S. i On płacił należność. M. N. firmę, od której "kupował dla Szepielaka paliwo" sprawdzał w urzędach skarbowych. Wysyłał także do tych firm pisma z prośbą o potwierdzenie transakcji, gdyż obowiązek ten wynikał z przepisów prawa. Wyjaśnił, iż kontrolował legalność i prawdziwość transakcji, nie chcąc być tzw. "słupem". W zakresie Firmy "B" R.S., M. N. zeznał, iż jej właściciel był prawnikiem, prowadził usługi windykacyjne i doradzał jak sprawdzać firmy występujące w obrocie paliwami. Dostarczał paliwo do stacji w P., bywał kilka razy w tygodniu w biurze M. N., gdyż był zainteresowany paliwami. Zawsze towarzyszył Mu T. Y., który był jego kierowcą Wystawił także 3 faktury marketingowe za doradztwo na kwotę ok. [...] zł., za które miał zapłacić G. S., a czego nie uczynił i R. S. zniszczył kopie, bo nie chciał płacić podatku. Odnośnie transakcji zawartych z "I" sp. z o. o. M. N. zeznał, iż firma ta była jednym z "największych dostawców paliw do P.. Z A. L. zapoznał Go R. S.. Współpraca w zakresie obrotu paliwami wyglądała w ten sposób, że A. L. był dostawcą paliwa dla G. S.. Rola M. N., tak jak w poprzednich przypadkach polegała na udostępnianiu nazwy firmy, księgowaniu i podpisywaniu dokumentów związanych z obrotem paliwowym. M. N. wymienił ze Spółką "I" dokumenty firmowe. Stwierdził, iż G. S. przekazał 3 faktury dot. zakupu oleju napędowego od Spółki "I", jednak On zatrzymał dalsze dostawy do czasu sprawdzenia przez urząd skarbowy i otrzymania potwierdzenia zaksięgowania przez Nią dokumentów. Wyjaśnił także, że podczas wizyty w urzędzie skarbowym właściwym dla Firmy "I" zobaczył faktury na dostawę do "A" oleju opałowego, którym nigdy nie handlował, gdyż w tym okresie nie miał koncesji. Znaczyło to, że G. S. handlował ze Spółką "I" jeszcze zanim G. N. wydzierżawił stację paliw w P.. Stwierdził, iż gdy Spółka "I" dostarczała Mu dokumenty, były one zgodne z kopiami które posiadał. G. S. przesłuchiwany zeznał zaś, iż działał na podstawie zawartej pomiędzy firmami "A" i "D" umowy agencyjnej i nadzorował sprzedaż paliw i oleju napędowego na stacji paliw w P., którą to firma "A" dzierżawiła i zatrudniała pracowników. Jako reprezentant "A" nie zajmował się księgowością. Raz w miesiącu M. N. przekazywał mu ile trzeba zapłacić składek wobec ZUS-u za pracowników, podatków od towarów i usług i podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto zeznał, iż dostawy paliwa przychodziły do stacji w P., natomiast wszystkie faktury do siedziby Firmy "A". W skali miesiąca były to dostawy rzędu kilku do kilkunastu tysięcy litrów paliwa, które załatwiał A. K., dla którego to paliwa nie było faktur zakupu. G S. wyjaśnił, iż faktury te organizował M. N. i według jego wiedzy opłata za litr paliwa ujęty w takiej fakturze wynosiła 12-13 groszy. Cena zakupu "lewego" paliwa była niższa o 30-40 gr. na litrze od ceny rynkowej "J", a sprzedawane było ono po 2-3 gr. taniej, aniżeli sprzedawał je "J". G. S. wyjaśnił także, iż jego praca polegała na informowaniu M. N., kiedy i na jaką ilość "lewego" paliwa ma być wystawiona faktura z zyskiem dla "D od 1 do 3 % obrotu stacji. Ponadto do jego obowiązków należało: sprawdzanie stanów magazynowych, nadzoru nad fakturami wystawianymi przez pracowników stacji z tytułu sprzedaży na niej paliwa, nadzoru nad legalizacją zbiorników i dystrybutorów, nad odbiorem gotówki, zajmowaniem się wpłatami na ZUS i inne rzeczy. Wyjaśnił ponadto, że A. K. był na miejscu, na stacji paliw w P. i mierzył ilości dostarczanego paliwa, który nigdy nie ujawnił swoich źródeł, ale paliwo było transportowane samochodami z numerami rejestracyjnymi z terenu całego kraju. Z tymi transportami nie było nigdy świadectw jakości, ale M. N. zapewniał, że są one dostarczane wraz z płatnościami za faktury. Zeznał, iż faktury dla Firmy "A", jako sprzedawcy oleju napędowego na, które nie było pokrycia towarowego wystawiał p. Musiał - pełnomocnik Firmy "E" B. M., a także firmy: "K", "F" S. P., "G" "B" R. S., F. "I" sp. z o. o. "L" M. K.. W zakresie Firmy "B" R. S. podejrzany w toku przesłuchań przeprowadzonych [...] 2006r. i [...] 2007r. zeznał, iż widywał właściciela Firmy w biurze Firmy "A" i tam Go poznał, jednak On sam nie był w siedzibie Firmy "B". Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2007r. stwierdził, iż miał kontakt osobisty z Panem R. S., bywał w siedzibie Jego Firmy, gdzie dostarczał faktury za paliwo. Wyjaśnił, iż dokonywał przelewów bankowych na konto Firmy "B", nie przekazywał jednak P. S. pieniędzy w gotówce, ale robił to P. N.. Na podstawie przesłuchania P. .S. z [...] 2006r. organ podatkowy ustalił, iż Pan A.K. - główny dostawca paliwa nieznanego pochodzenia - nie żyje. Brak zatem było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania , zgodnie z wnioskiem Pełnomocnika Strony z [...] 2008r. dot. przesłuchania świadków tj. pracowników stacji paliw w P.: P. Karpińskiego, A. M. i M. M. organy podatkowe dokonały przesłuchań. P. K. zeznał, iż był zatrudniony sam na stacji paliw w P. w okresie od [...] 2003r. do [...] 2004r. Stwierdził, iż stacja funkcjonowała, dokonywała przyjęcia i wydania paliwa. Do jego obowiązków należało tankowanie samochodów i rozładowywania samochodów dostawczych oraz wystawianie faktur sprzedaży paliwa, które przekazywał osobie, której nazwiska nie pamiętał. W trakcie przesłuchania nie podał bliższych informacji dot. dokumentacji prowadzonej w związku z przyjęciem i wydaniem paliwa (z wyjątkiem faktur sprzedaży), sposobu dokonywania zapłaty za dostarczony towar, dostawców paliwa, częstotliwości dostaw, współpracy pomiędzy G. S., a M. N.. Zaznaczył, iż przyjmował paliwo tylko bez faktur, otrzymywał informację telefoniczną o ilości paliwa, które miało przyjść, wystawiał PZ, wprowadzał ilość przyjętego paliwa do komputera, a następnie wysyłał PZ do C.. Potwierdził, że zna G. S. i M. N.. Świadek A. M. zeznał, iż był zatrudniony na w/w. stacji w okresie letnim 2003r, tj. ok. 5 miesięcy przez M. N., lecz nigdy go nie poznał. Oprócz niego na stacji zatrudnione były 4 osoby, w tym G. S., który zajmował się nadzorem stacji, poprzez kilkakrotne wizyty w ciągu dnia. Do obowiązków Jego należało tankowanie paliwa, utrzymywanie porządku na stacji, pomoc przy przyjmowaniu towaru w cysternach. W trakcie przesłuchania nie podał bliższych informacji dot. dostawców i nabywców paliwa, dokonywanych płatności, faktur zakupu, zgodności ilości przyjętego paliwa z ilością zafakturowaną na fakturach zakupu, współpracy pomiędzy G. S., a M. N.. M. M. nie przesłuchano gdyż dwukrotnie kierowane wezwania nie zostały podjęte. Dnia [...] 2008r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili dowód z przesłuchania świadka R. S., który odnośnie usług doradztwa prawno-finansowego zeznał, iż osobiście nie zawierał umowy z [...] 2003r., umowę podpisał i zawarł Prezes Firmy "B" T. Y.. Świadek nie wykonywał tych usług i nie potrafił powiedzieć co wchodziło w ich zakres. Nie udzielał również M. N. żadnych porad, nie zapoznawał Go z aktami prawnymi i nie wiedział czy którykolwiek z pracowników Firmy "B" udzielał takich porad. Stwierdził przy tym, że usługi mogły zostać wykonane w miesiącach podanych na poszczególnych fakturach, tj. od [...] do [...] 2003r. przez któregoś z Jego pracowników. Prawdopodobnie mógł to być M. K., bo to On podpisał fakturę. Powodem wystawienia faktur w [...] 2003r. mogła być sytuacja finansowa M. N., który mógł zapłacić za nie w tym miesiącu. Oświadczył, iż należności wynikające z faktur zostały zapłacone przelewem lub gotówką, lecz R. S. nie był obecny przy dokonywaniu płatności przez M. N. lub inną osobę przez Niego upoważnioną. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktury VAT nie zostały zaksięgowane w rejestrze sprzedaży VAT za [...] 2003r. Wszystkie faktury były przekazywane księgowej D. R. i to Ona może udzielić informacji czy je otrzymała, a jeśli tak to z jakiego powodu ich nie zaewidencjonowała oraz na temat faktur korygujących wystawionych do nich np. przez któregoś pracownika Firmy. W toku przesłuchania świadek stwierdził, iż P. K. mógł zawrzeć fikcyjną umowę z M. N. oraz T. Y. i zniszczyć przedmiotowe faktury. Oświadczył także, iż M.K. nie wystawił faktur na Jego polecenie, nic nie wiedział o ich wystawieniu. W toku konfrontacji przeprowadzonej [...] 2007r. pomiędzy R. S., a M. N. R. S. zeznał co do usług doradztwa prawno-finansowego, iż nie pamięta tych faktur, nie podpisywał ich, ale jeżeli były wystawione to przypuszcza, że G. S. nie zapłacił kwot widniejących na fakturach i dlatego księgowa mogła je wycofać. M. N. z kolei zeznał, iż faktury uzyskał w Firmie "B", po uprzednim telefonie G. S., który przekazał Mu, że są to uzgodnione faktury kosztowe. Faktury otrzymał od dyrektora Firmy o imieniu Marek, podczas drugiej wizyty w formie "B". Przesłuchany [...] 2008r. w charakterze świadka M. K. zeznał, iż do Jego obowiązków w Firmie "B" należało pozyskiwanie klientów i windykacja należności w sprawach, w których miał pełnomocnictwo od klientów. Nigdy nie podpisywał umów o świadczenie usług windykacyjnych, podpisywał jedynie kilka zleceń windykacyjnych i zawsze za wiedzą R. S.. Wystawiał faktury VAT na polecenie właściciela Firmy oraz podpisywał faktury wypisane już przez R. S. lub M. N.. Oświadczył, iż nie zawierał umowy [...] 2003r. z M. N. i T. Y. i nie potrafił nic powiedzieć na temat okoliczności jej zawarcia. Podniósł, iż T. Y., figurujący jako prezes na przedmiotowej umowie był w rzeczywistości kierowcą R. S.. Widywał M. N. w Firmie "B", nie znał natomiast Firmy "D" i G. S.. Po okazaniu faktur dot. usług doradztwa prawno-finansowego świadek nie wykluczył wypisania tych faktur, ale stwierdził, iż podpis na nich figurujący nie jest Jego podpisem. Podniósł, iż mogły one dot. windykacji należności, gdyż było jedno zlecenie windykacyjne związane z M. N.. Nie sądził, iż faktury mogły być wystawione bez wiedzy R. S., gdyż On zawsze przedstawiał dane dot. kontrahenta i wartości liczbowych, które miały znaleźć się na fakturze. Wystawione faktury były przekazywane księgowej. Oświadczył, iż osobiście nie wykonywał na rzecz M. N. usług doradztwa prawno-finansowego, nie potrafił nic powiedzieć na temat płatności za faktury, anulowania ich bądź zniszczenia, faktur korygujących wystawionych do nich, zaksięgowania ich; nie zniszczył przedmiotowych faktur. W dniu [...] 2008r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili także dowód z przesłuchania świadka D. R., która odnośnie faktur dot. usług doradztwa prawno-finansowego zeznała, iż nie otrzymała takich dokumentów do księgowania i widzi je po raz pierwszy. Zawsze księgowała wszystkie faktury, które otrzymała od R. S.. Oświadczyła, iż nie zniszczyła tych faktur, nigdy nie zniszczyłaby dokumentów od osoby zlecającej prowadzenie usług księgowych, nawet na polecenie tej osoby. W praktyce stosuje zasadę, że jeżeli wystawca faktury nie chce by była księgowana, to robi adnotację na fakturze "nie księgować" i stawia podpis, ale taka sytuacja nie miała tutaj miejsca. Zaznaczyła, iż nie "anulowała" ich też w żaden inny sposób. Oświadczyła, iż nie otrzymała od R. S. polecenia, by księgować faktury tylko zatwierdzone przez Niego; otrzymywała faktury od właściciela Firmy i te księgowała. Nie posiadała dokumentów, nie miała wglądu w dokumenty dot. wykonania konkretnych umów, nie interesowało Jej na podstawie jakich dokumentów zostały wystawione, co stanowiło podstawę do naliczenia kwot na fakturach, nie miała wiedzy o tym, że były to w rzeczywistości np. "faktury puste". Nic nie wiedziała na temat ewentualnych faktur korygujących wystawionych do przedmiotowych faktur; nie otrzymała ich. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ l instancji uzupełnił materiał dowodowy o protokół przesłuchania A. L., przeprowadzonego w postępowaniu karnym, który zeznał, iż M. N. poznał współpracując z R. S.. Współpraca z R. S. miała polegać na tym, że A. L. miał wskazywać odbiorców paliwa, ale jak się potem zorientował paliwa te miały przechodzić faktycznie i dokumentacyjnie przez Spółkę z o. o. "I". W rezultacie podczas współpracy z R. S. nie doszło do żadnej transakcji. Zeznał także, iż M. N. zaproponował współpracę, polegająca na tym, że miał On zaopatrywać się u M. N. w paliwa. W [...] 2003r. otrzymał pismo od M. N., z którego wynikało, że A. L. wystawił trzy faktury VAT dot. sprzedaży oleju napędowego na kwotę około [...] zł. i poprosił o potwierdzenie transakcji zakupu. A. L. odpisał, że takich faktur nie wystawił i nie są one zgodne z prawdą. Podczas rozmowy telefonicznej z M. N. dowiedział się, że faktury otrzymał od R. S., z nim je rozliczył i nie interesowało go już kto je wystawił. Wyjaśnił, iż R. S. dysponował pieczęciami Spółki "I" oraz pieczątką imienną, które wcześniej zostały zabrane z jego mieszkania w Konopiskach przez L. Ż. lub B. S.. Po okazaniu A. L. faktur VAT Nr: [...] z [...] 2003r., [...] z [...] 2003r. i [...] z [...] 2003r, wystawionych przez "I" sp. z o.o. na nabywcę Firmę "A" M. N. dot. oleju napędowego, opieczętowanych pieczęciami firmowymi Firmy "A" wraz z podpisem nieczytelnym oraz pieczęcią "Prezes Zarządu A.L." z czytelnym podpisem A. L., przesłuchiwany stwierdził, iż nie numerował w taki sposób faktury (wpisywał numer, łamany przez miesiąc cyfrą rzymską, łamany przez rok). Wyjaśnił, iż okazane faktury nie zostały wypisane przez Niego, ani przez żadnego z Jego pracowników. Podniósł, iż nie składał podpisów, jakie widnieją na tych fakturach w Jego imieniu, gdyż przy pieczęci o treści "prezes zarządu" składał tylko parafę. Ponadto dodał, że w lipcu bądź w [...] 2005r. był przesłuchiwany w zakresie faktur rzekomo wystawionych przez Niego na sprzedaż paliw, w okresie w którym przebywał w areszcie śledczym. W toku przesłuchania, [...] 2006r. R. S. zeznał odnośnie pieczęci Firmy "I", iż jeden komplet tych pieczęci był u A. L., drugi komplet u byłej prezes tej firmy - kobiety o imieniu B. ps "S.", a trzeci u Niego. Pieczątki te służyły R.. S. do wystawiania faktur bez pokrycia towarowego w imieniu A. L., który o tym wiedział i prosił o to w okresie w którym przebywał w G.. Wystawione faktury odbierał mężczyzna o imieniu G., którego nazwiska nie znał. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy l instancji stwierdził, iż nie miało miejsca firmowanie przez M. N. działalności osoby trzeciej – G. S.. Obaj panowie potwierdzili fakt zawarcia umowy na świadczenie usług agencyjnych w zakresie opisanym powyżej. W wyniku analizy złożonych zeznań, organ zauważył, iż działalność ta polegała na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego, nielegalnego źródła . Zgromadzone dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że M. N. nie posiadał wiedzy na temat rozmiarów działalności prowadzonej w ramach Firmy "A", że nie miał wiedzy na temat transakcji zawieranych przez G. S.. Wprost przeciwnie, zeznania G. S. wskazują na to, że M. N. uczestniczył aktywnie w nielegalnym procederze załatwiania "pustych" faktur VAT, które miały uwiarygodnić pochodzenie sprzedanego paliwa, a tym samym zalegalizować nielegalny obrót paliwem. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż późniejsze wyjaśnienia strony dot. rzekomego firmowania działalności G. S. nie mają poparcia w posiadanym materiale dowodowym. Również Prokuratura Okręgowa w K. nie postawiła M. N. zarzutu firmowania działalności innej osoby. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2003r. w oparciu o wynikający z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT i umowy agencyjnej uznając, iż to M. N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami . W odniesieniu do transakcji zawartych z "B" R. S. i "I" sp. z o. o., organ l instancji uznał, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Natomiast w odniesieniu do faktury VAT, wystawionej przez P. H. "C" S. K. stwierdzono, iż rozliczenie jej w czerwcu 2003r. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wobec tego działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ podatkowy l instancji określił stronie podatek od towarów i usług za [...] 2003r. w decyzji Nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a to: art. 122 i 187 § 1 polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnieniu okoliczności transakcji zawartej z "I" sp. z o. o.; art. 191 polegające na dokonaniu wybiórczej i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie transakcji zawartej pomiędzy Firmami: "A" i "B"; art. 208 § 1 polegające na określeniu zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia ponad kwotę [...] zł; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu decyzji powodów dla których uznano za wiarygodne jedne dowody, natomiast innym odmówiono wiarygodności, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego odmówiono mocy dowodowej zeznaniom M.N. w zakresie transakcji pomiędzy Firmami: "A" i "B". Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Uznając zatem za prawidłowe dokonane przez organ l instancji ustalenia, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał sporną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję M. N., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a to art. 122 i 187 § 1 polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do transakcji zawartej z "I" sp. z o. o., polegające na zaniechaniu przesłuchania G. S. i R. S. na okoliczność tej transakcji, a także zaniechanie ustalenia, czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczenia w poczet kosztów należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy; naruszenie art. 191 polegające na dokonaniu wybiórczej i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie transakcji zawartej pomiędzy Firmami: "A" i "B"; naruszenie art. 208 § 1 polegające na określeniu zobowiązania podatkowego, pomimo że uległo ono przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytaczając ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahenta Firmy "B" R. S. oraz zeznania przesłuchiwanych w tym zakresie osób, stwierdził, iż organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane. Podkreślił, iż R. S. nie zakwestionował faktu zawarcia umowy z M. N., ani też faktu wykonywania usług. Zeznał, iż usługi doradztwa prawno finansowego zostały wykonane w miesiącach podanych na poszczególnych fakturach. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach świadka M . K., który zeznał,iż widział wielokrotnie M. N. w firmie "B" i pamiętał on, iż były wykonywane na rzecz M. N. usługi windykacyjne. W ocenie pełnomocnika M. N. nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbania ze strony firmy "B", która to mimo obowiązku ustawowego nie ujęła w dokumentach źródłowych kwestionowanych faktur. Pełnomocnik nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT firmy "C" wskazując, iż było to wynikiem pomyłki ze strony podatnika i nie było także kwestionowane w odwołaniu . W zakresie transakcji zawartych z "I" sp. z o. o. pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe opierając się jedynie na wyjaśnieniach składanych przez przesłuchiwane osoby w toku postępowania karnego naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie cytowane zeznania to w rzeczywistości wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanych, którzy składając je nie mają obowiązku mówienia prawdy, gdyż nie są pouczani o obowiązku mówienia prawdy, a w razie stwierdzenia, że ich wyjaśnienia nie są prawdziwe nie można pociągać ich z tego tytułu do jakiejkolwiek odpowiedzialności. Ponadto składając zeznania w sprawie tak skomplikowanej i wielowątkowej, jak sprawa o przestępstwa udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i "prania brudnych pieniędzy" można celowo pomawiać inne osoby w celu umniejszenia swojego udziału w zarzucanym przestępstwie. Przytoczone wyjaśnienia A. L. wskazują na takie właśnie działanie, który prawdopodobnie w celu uniknięcia odpowiedzialności, stwierdził, iż podpis na kwestionowanych fakturach, nie jest jego podpisem. Okoliczność ta musiała być weryfikowana przez organy prowadzące postępowanie karne, a organy podatkowe nie ustaliły, czy w postępowaniu karnym postawiono komuś zarzut fałszowania dokumentów w postaci faktur wystawionych przez "I" dla Firmy "A", ani też czy sprawdzano autentyczność podpisu A. L.. Nie ustalono również, czy firma "I" zajmowała się obrotem paliwami i czy mogła dostarczać paliwo na stację prowadzoną przez Firmę "A". Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że Strona postępowania została pozbawiona możliwości udziału w przesłuchaniu osoby, której zeznania zostały wykorzystane w prowadzonym przeciwko Niej postępowaniu. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie nie było żadnych przeszkód, aby przesłuchać A. A. L. w zakładzie karnym. Istniała przy tym możliwość przesłuchania R. S. na okoliczność jego współpracy z "I" sp. z o.o. Zauważył, iż R. S. był przesłuchiwany przez organ podatkowy, ale nie zadano świadkowi żadnych pytań związanych z transakcjami dokonanymi pomiędzy "A" i "I". Podniesiono także, iż z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynikało, iż w rzeczywistości działalnością Firmy "A" w zakresie obrotu paliwami zajmował się P. S., który organizował dostawy paliw i sprzedaż na stacji w P.. Organy nie zakwestionowały faktu, że na w/w stacji znajdowała się taka ilość paliwa, jaka wynikała z dokumentów księgowych, a jedynie fakt realizacji dostawy przez podmiot wskazany na fakturze. Dlatego biorąc pod uwagę zeznania M. N., iż zajmował się obiegiem dokumentów księgowych, natomiast obrotem paliwem zajmował się G. S. można wywnioskować, że M. N. mógł nie wiedzieć, że "I", która wystawiała i dostarczała mu faktury oraz terminowo i rzetelnie płaciła podatki nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, a jedynie dokumentowała nieistniejące transakcje. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, winna zostać wyjaśniona w toku prowadzonego postępowania, gdyż ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04. W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że gdy podatnik działał w dobrej wierze, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku. Dlatego też dla oceny prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma znaczenie wiedza podatnika i jego świadomość co do oszukańczego charakteru danej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w spornej . Organ zauważył, przy tym, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem uwzględniając powyższe, dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003r. upływ terminu przedawnienia teoretycznie nastąpił z dniem 31.12.2008r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy Ordynacji podatkowej w art. 70 § 2, 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. I tak w przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w C. IX Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. (wpływ do sądu [...] 2008r.), wpisał dnia [...] 2009r. hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie [...] zł. w dziale IV Księgi Wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], a stanowiącej udział w 4/16 części nieruchomości M. N.. Zgodnie zaś z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem w rozpatrywanej sprawie moc wpisu hipoteki przymusowej należy ocenić na dzień złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie hipoteki, tj. [...]. W odniesieniu do powołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04, w którym ETS stanął na stanowisku, że gdy podatnik działał w dobrej wierze, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku to organ odwoławczy zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r., a więc dotyczyło stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT. Cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w odróżnieniu od ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dopiero ustawa o VAT z 2004r, obowiązująca od 1 maja 2004r. odzwierciedla cele Dyrektyw VAT, odnoszące się do podatku od wartości dodanej. Nadmieniono, iż Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn. akt l PK 489/03 wskazał, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako, że znajdują one potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy i przyjmuje je za własne . Na wstępie zauważyć należy, iż kontrolując sporną decyzję Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie w podatku VAT za [...] 2003r. w spornej sprawie nie przedawniło się. Biorąc bowiem pod uwagę to, iż Sąd Rejonowy w C. IX Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] 2008r., którego wpływ do sądu odnotowano [...] 2008r., wpisał [...] 2009r. hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie [...] zł. w dziale IV Księgi Wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w Częstochowie stanowiącej udział w 4/16 części nieruchomości M.N. do takiego wniosku dojść należy. Uwzględnić bowiem trzeba zarówno art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, z którego to wynika, iż wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu,(....) jak i regulacje z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, (...).Skoro upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] 2003 r. upływał z dniem [...] 2008r., a wniosek o wpis hipoteki przymusowej złożono 8 grudnia 2008r. i hipoteka przymusowa kaucyjna została w księdze wieczystej wpisana, tym samym zobowiązanie w podatku VAT za [...] 2003r. nie uległo przedawnieniu. Zatem organy podatkowe obu instancji mogły orzekać w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy wobec M. N.. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na łączną kwotę [...] zł wartość netto podatek VAT wg stawki 22% [...] zł wystawionych przez "B R. S. : C. AL. [...] dokumentujących zakup usług doradztwa prawno finansowego za [...] – [...] 2003r. oraz z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego na kwotę [...] zł wartość netto i podatek VAT wg stawki 22% [...] zł wystawionej przez "I" Sp. z o.o. O., ul [...]. Podnieść też trzeba, iż nie jest sporne, iż działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem prowadził M. N.. Wobec zawartej umowy agencyjnej ze sp. z o.o. "D" upoważniającej do prowadzenia w imieniu i na rzecz M. N. do sprzedaży paliw płynnych łącznie z zawieraniem umów w imieniu zleceniodawcy – firmy "A" M. N. i wystawiania faktur, czynności w tym zakresie wykonywał G. S., otrzymując z tego tytułu prowizję w określonej wysokości. Jak wynika z akt sprawy z wyjątkiem transakcji z firmą "L" wszystkie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego zarejestrowane w dokumentach "A" były przeprowadzone przez "D". "D" zajmowała się zakupem i sprzedażą paliw. M. N. zajmował się natomiast sprawami związanymi z księgowością zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu paliw przez firmę "A", w szczególności sporządzał analizy kosztowe i ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa, kontaktował się z biurem rachunkowym obsługującym firmę "A", uczestniczył w dokonywaniu płatności, przekazywał informacje do "D" co do wysokości należnych zobowiązań wobec ZUS i organu podatkowego I instancji jakie należało uregulować z tytułu prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej. Przypomnieć także należy, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury co do których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) raz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268). W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 780/07 (Baza LEX nr 467787). To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Faktury wystawione formalnie przez zarówno "B" R. S. jak i "I" takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organy w toku postępowania. Ustalenia na ich podstawie dokonane dotyczące firmy "B" R. S. jak i "I " zdaniem Sądu są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dot. Firmy "B" R.S. za zasadny należy uznać wniosek organów, iż właściciel w/w Firmy nie potwierdził wykonania usług doradztwa prawno-finansowego. Brak też kopii faktur dokumentujących te usługi wśród dokumentów źródłowych Firmy "B". Zobowiązanie w podatku VAT należne z tytułu dokonania tych usług na rzecz "A" M. N. opisanych spornymi fakturami VAT nie zostało uregulowane przez "B" na rzecz właściwego urzędu skarbowego. Także po stronie nabywcy tychże usług M. N. nie można uznać by zaistniały okoliczności uzasadniające zasadność dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż w ocenie Sądu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realizację tych usług na jego rzecz. Nie posiadał wiedzy na temat wykonanych usług w ramach wystawionych faktur. W złożonych zeznaniach jakkolwiek podał, że faktury te zostały wystawione za " jakieś" doradztwo, wskazując, że R. S. zapoznawał go z aktami prawnymi i udzielał wskazówek, jak należy sprawdzać kontrahentów paliwowych, jednakże ten ostatni tej okoliczności nie potwierdził. Zeznał bowiem, że nie zawierał umowy z "A" i wyjaśnił jedynie, że były to usługi windykacyjne i jako osoby wykonujące usługi wskazał pracowników firmy: M. K. lub T.Y.. Nie potrafił jednak podać konkretnych okoliczności związanych z wykonaniem tych usług. Stwierdził przy tym, iż nie wystawiał faktury, nie podpisywał umowy i nie wykonywał usług. Zeznał także, że M. N. nie udzielał żadnych porad, nie zapoznawał go z aktami prawnymi i nie wie, by którykolwiek z pracowników udzielał takich porad. Ponadto jak organy ustaliły organy T. Y., figurujący na umowie z [...] 2003r. jako prezes Firmy "B" był w rzeczywistości kierowcą R. S., a wiec nie mógł być osobą wykonującą usługi co do, której to zawarto umowę z [...] 2003r. Usług doradztwa prawno finansowego nie wykonał też M. K.. Jak bowiem wyjaśnił on podczas przesłuchania jego rola w firmie " B" sprowadzała się do podpisywania faktur, wypisanych przez R. S. lub M. N., przy czym zdarzały się także sytuacje gdy faktury wypisywane były przez M K. w oparciu o dane liczbowe podane przez R. S. lub M. N.. Także M. K.wyjaśnił, że nie zawierał w dniu [...] 2003r. umowy z M. N.. Nie wykonywał również na rzecz M. N. usług, które później mogły zostać udokumentowane spornymi w sprawie fakturami. Dodatkowo zauważyć trzeba, iż świadek ten stwierdził, że w firmie " B" nic nie odbywało się bez wiedzy R. S.. To on bowiem przedstawiał zawsze dane w zakresie informacji dotyczących kontrahenta jak i wartości liczbowych jakie miały być odzwierciedlone na fakturze. Także M. K. nie posiadał wiedzy co do anulowania bądź zniszczenia spornych faktur , a z jego zeznań wprost wynika, że do niego nie należy podpis figurujący na fakturach. Stwierdził też, że nie zna też G. S. oraz firmy "D". Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie, iż sporne faktury zniszczyła D. R. - księgowa R. S.. Przesłuchana w charakterze świadka w/w zeznała, że zawsze księgowała wszystkie faktury, które otrzymała od R. S. i nie miała w zwyczaju niszczenia istniejących faktur . G. S. prowadzący w imieniu i na rzecz M. N. obrót paliwami płynnymi w złożonych zeznaniach potwierdził jedynie, iż zna R. S. i bywał w siedzibie jego firmy dostarczając faktury. Nie podał jednak żadnych okoliczności dot. współpracy z Firmą "B" R. S. na okoliczność realizacji umowy z [...] 2003r. i wystawionych faktur. Jego wyjaśnienia dotyczą tego jedynie, iż dokonywane były przelewy na konto "B" bez określenia czy dotyczyły one zapłaty za usługi doradcze, czy też za zakup paliwa. G. S. podał też, iż nie zna osoby o nazwisku T. Y.. Słusznym jest również stanowisko co do braku prawa do odliczenia przez skarżącego z faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o. z siedzibą w O. dokumentujących zakup oleju napędowego. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, iż podmiot ten nie dokonał sprzedaży towaru opisanego w spornych fakturach. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, iż właściwe wg siedziby "I" organy podatkowe - Urząd Skarbowy w O. i Ś. Urząd Skarbowy w K. nie przeprowadziły czynności kontrolnych u wystawcy przedmiotowych faktur za w/w okres. Siedziba Spółki była bowiem zamknięta i nie było dostępu do dokumentów księgowych. Ustalono też, że na terenie działania Urzędu Skarbowego w O., Spółka nie posiadała koncesji na handel paliwami, nie posiadała zbiorników do przechowywania paliwa oraz środków trwałych. A.L. - Prezes Spółki "I", odbywający karę pozbawienia wolności do 2011 r., odmówił wydania dokumentów dot. m. in. działalności gospodarczej za 2003r., uzasadniając to potrzebą osobistego uczestnictwa w postępowaniu, nie wyznaczając przy tym pełnomocnika w sprawie . Nadmienić trzeba, iż pomimo pobytu A. L. w areszcie śledczym od [...] 2004r. podczas którego to Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej stwierdzone zostały przypadki wystawiania przez Spółkę faktur sprzedaży oleju napędowego po tej dacie z podpisem A. L.. Okazane A. L. sporne faktury wystawione przez "I" dotyczące miesiąca [...] 2003r. o nr [...],[...],[...] zostały przez niego zakwestionowane w dniu [...] 2006r., jako nie przez niego wypisane. W sposób kategoryczny zaprzeczył on okoliczności osobistego ich sporządzenia wskazując iż " ja nawet nie w taki sposób numerowałem faktur. Ja wypisywałem numer łamane przez miesiąc , cyfrą rzymską, łamane przez rok...Nadto także ja nie składałem podpisów jakie widnieją na tych fakturach w moim imieniu ." Także z zeznań R. S. z [...] 2006r. składanych w postępowaniu karnym przed organami ścigania, z których to wynika fakt istnienia pieczęci firmy "I" w 3 egzemplarzach i u, którego to znajdowała się jedna pieczęć wynika, iż pieczęć ta służyła do wystawiania faktur bez pokrycia towarowego w imieniu A. l.. R. S. w swoich zeznaniach wprost wskazał " on o tym wiedział robiłem to na jego prośbę w czasie kiedy przebywał w Gdańsku ". W opisanej sytuacji, zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych albowiem "I" nie dokonał sprzedaży paliw udokumentowanych tymi fakturami zaś A. L. Prezes Spółki nie wystawił zakwestionowanych faktur i nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia w sprawie regulacji prawnych normowanych art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, polegających na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy jak i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny dowodów na nieprzekonujących podstawach to Sąd zauważa, iż nie jest trafny. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowo przeprowadzony z zachowaniem reguł procesowych wynikających z art. 120 i kolejnych unormowanych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jak i zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie dopuścił szereg dowodów, w tym w szczególności z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchania podejrzanych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tym zakresie należy zauważyć, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez "B" R. S. "I" dokumentują dokonanie zakup usług doradztwa prawno - finansowego i zakup paliw na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez te firmy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie uznały organy obu instancji, skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu dowody zawarte w aktach administracyjnych z których wynika iż pomiędzy firmą "B" a "A" M . N. nie miało miejsca świadczenie usług doradztwa prawno finansowego oraz, iż "I" tak naprawdę nie dokonała sprzedaży paliwa, a brak obiektywnych przesłanek ku temu wynika chociażby z tego, iż nie posiadała środków trwałych, zbiorników do składowania paliwa, koncesji na handel paliwami są jednoznaczne i potwierdzają ustalenia przyjęte w sprawie. Sąd kontrolując sporną decyzję nie mógł także nie zauważyć, iż prowadzone przeciwko M. N. postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną w K. skutkowało postawieniem mu zarzutu popełnienia przestępstwa określonego w: art. 273 w związku z art. 91 § 1 kodeksu karnego przez to, że w okresie od stycznia do lipca 2003r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu posługiwał się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne - rzeczywistego obrotu gospodarczego, Powyższe zarzuty zostały postawione w związku z fakturami VAT wystawionymi przez "I" i "B" R. S.. W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą argumentów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu zostały spełnione. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Sąd nie podziela trafności zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy , a w szczególności nie wyjaśnieniu okoliczności transakcji pomiędzy "A" i "I" polegające na zaniechaniu przesłuchania w postępowaniu podatkowym G. S. i R. S.. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne dotyczące tych transakcji zostały wyjaśnione w sposób należyty, zaś dowody z postępowania karnego na których się oparto wydając sporną decyzję nie były jedynymi dowodami na podstawie których dokonano ustaleń co do stanu faktycznego sprawy . Sąd nie podziela także zasadności zarzutu naruszenia w sprawie art. 122 , art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na wyjaśnieniach osób składanych w toku postępowania karnego, których zeznania zostały wykorzystane przeciw stronie skarżącej . Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej reguluje zaś dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jest dopuszczalne i znajduje oparcie w prawie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Ponadto zauważyć trzeba, iż gdyby strona skarżąca chciała uzupełnić materiał dowodowy to mogła złożyć wniosek dowodowy o przesłuchanie danej osoby w charakterze świadka przy czym we wniosku dowodowym należałoby wskazać czemu przesłuchanie to ma służyć. Samo przesłuchiwanie niejako "od nowa" świadka nie zasługuje na uwzględnienie gdyż strona wnosząc o taki środek dowodowy musi wyraźnie wskazać o co chciała świadka zapytać i czemu przesłuchanie tego świadka "na nowo" ma służyć. Jak wynika z akt sprawy strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków (z wyjątkiem przesłuchania pracowników stacji paliw w P.), stąd obecne podnoszenie zarzutów, iż pozbawiono ją udziału w prowadzonym postępowaniu gdyż nie zapewniono jej udziału w przesłuchaniu osoby, której to zeznania zostały wykorzystane jako jeden z dowodów w sprawie, nie może być uwzględnione. Sąd nie podziela także trafności zarzutu, iż obowiązkiem organów było podjęcie działań w zakresie ustalenia czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczenia w poczet należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy popartego orzeczeniami ETS nr C-439/04, C-440/04r. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji prawidłowość rozliczenia podatkowego w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Okoliczność ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwagi te mają o tyle znaczenie w sprawie, iż dopiero w odniesieniu do wskazanego okresu istnieje obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS , w tym i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości o nr C-439/04 w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. Ponadto zdaniem Sądu po zapoznaniu z całością całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie można zgodzić się oceną pełnomocnika skarżącego, iż M. N. nie miał świadomości co do tego iż "I" i "B" R. S. jedynie dokumentowały czynności które nie zostały dokonane. W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną oddalając ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).