III SA/Gl 454/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o .o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją – Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A w B.przez pełnomocnika radcę prawnego M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 1999 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując na treść wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2005 r. o zwrot nadpłaty, w którym wskazano, iż podatek akcyzowy został uiszczony na podstawie § 18 ust. 5 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które są niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie podał, iż organ pierwszej instancji, odmawiając zwrotu nadpłaty, stwierdził m.in., iż w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (OTK – A 2002/2/13) – na który powołuje się pełnomocnik Strony – Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co jednak nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Powołując się na uzasadnienie tego wyroku wskazano nadto, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nie odpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, a wreszcie z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Organ celny pierwszej instancji podniósł również, że należy uwzględnić szczególne cechy podatku akcyzowego, a mianowicie: cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru akcyzowego, a zatem zwrot podatku na rzecz Spółki prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. Następnie przedstawiono argumentację odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki, w którym zarzucił on naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw do żądania zwrotu nadpłaty. Podniósł też zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swojej tezy Strona przytoczyła ponownie wyżej opisany wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreślając, iż zadeklarowany i wpłacony przez nią na podstawie tego niekonstytucyjnego przepisu podatek akcyzowy za grudzień 1999 r. został uiszczony nienależnie i w związku z tym zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie podkreślił, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej było prawnie obowiązujące w grudniu 1999 r. i akt ten nie został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z ustawą zasadniczą. Natomiast w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., zastrzegając jednocześnie, iż okoliczność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Podkreślono też, że odnośnie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie brak podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności w/w przepisu ustawy z Konstytucją. Tym samym Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o nielegalności stosowania tego przepisu, a zatem uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, iż przepis ten przestał formalnie obowiązywać dopiero w wyniku jego uchylenia przez stosowną ustawę ( vide: art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 122, poz.1324 ). Powyższe oznacza, iż skoro przedmiotowe przepisy tj. art. 35 ust. 4 ustawy oraz mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nigdy nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników i organów podatkowych. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Po powtórzeniu argumentacji wcześniej przytoczonej skoncentrował się w dalszym wywodzie na wykazaniu, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił byt prawny z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczpospolitej. Skorzystanie z kompetencji wynikającej z tego przepisu po tej dacie doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie, której nie można usunąć w inny sposób jak poprzez zastosowanie reguły kolizyjnej (lex superior derogat legi inferiori), a to prowadzi do konieczności opierania rozstrzygnięć przez organy podatkowe na normie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnicy stron nie byli obecni. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, iż jej przedmiotem było rozstrzyganie o zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 1999 r.. Zaakcentowanie tej okoliczności jest konieczne, bowiem w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja, w której po pierwsze – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt – P 7/00 (OTK-A 2002, nr 2 poz. 13) nie odnosi się wprost do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który miał w sprawie zastosowanie, a po drugie, powołany wyrok stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (...) zawierał w swej sentencji wyraźne zastrzeżenie, iż nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Nawiązując wprost do treści skargi i podniesionej w niej argumentacji stwierdzić należy, iż Sąd w pełni podziela wyrażone według niej stanowisko według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło byt prawny, a w związku z tym rozstrzygnięcia organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym winne być oparte wyłącznie na treści art. 35 ust. 1 tej samej ustawy. Nie można przy tym pominąć faktu, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu Trybunał orzekł, że § 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Tylko z sentencji wyroku z dnia 6 marca 2002 r. oraz treści pytania prawnego wynika, że Trybunał jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po dniu 17 października 1997 r. Takie wnioski znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, głównie zaś w jego punkcie 3.. Z tego względu należy przyznać rację stronie skarżącej, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035) jest niezgodny z Konstytucją. I to nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Omawianego rozporządzenia, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie, Minister Finansów nie wydał w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art. 35 ust. 1 tej ustawy. Ta konstatacja nie oznacza jednak, że skarga jest zasadna. Jak podkreślono już na wstępie niniejszych rozważań – przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną nie był wymiar podatku akcyzowego, a zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. To zaś czyni koniecznym odpowiedź na pytanie, czy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej jego części, która odnosi się do stwierdzenia, iż niekonstytucyjność wskazanych w niej przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu ma zastosowanie do wszystkich tych sytuacji, gdy za niekonstytucyjne z przyczyn wcześniej podanych ocenia się wszystkie następne rozporządzenia wydane w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu odpowiedź na tak sformułowane pytanie musi być twierdząca. Poprawność tej tezy wynika przede wszystkim z uzasadnienia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono szczególny charakter podatku akcyzowego a także samą istotę instytucji nadpłaty. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej, Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, a powstaniem po stronie podmiotu – wskazanego jako podatnik badanym przepisem prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on tym, że jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, a także stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego, albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach ( patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. – o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. – o cenach ). Nadto osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument – nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Następnie rozważano istotę prawną nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot. Dalej podkreślił Trybunał, że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – 410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Zaakcentowano, że uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Dalsza argumentacja nawiązywała do funkcji którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Analiza treści przedstawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że mają one charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji powstałych w związku z wydawaniem przez Ministra Finansów rozporządzeń na podstawie niekonstytucyjnego art. 35 ust. 4 ustawy rozszerzających krąg podatników akcyzy. Stąd wniosek, że w każdym przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego po dniu wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku. Uznać zatem należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).