III SA/Gl 454/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Orzepowska-Kyć, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.W. – byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" H. W., P. G. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego agencję celną "B", działającą w imieniu i na rzecz: "A" sp. cywilna H. W., P. G., [...],[...] C., Polska" – w dniu [...] r. nr [...] (zgłoszenie niekompletne) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci: [...], [...] i [...], pochodzący z [...]. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą z [...] r. W dniu [...] r. spółka przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające, które zarejestrowano w ewidencji towarów pod nr [...]. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny przystąpił do jego weryfikacji, w toku której pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanych danych. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] skierowanym do "A" s.c. H. W. P. G, ul. [...], [...] C. – Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powołując się na art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty należności celno-podatkowych od importowanego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ujętego w zgłoszeniu celnym (uzupełniającym) z dnia [...] r. nr [...] Odpis tego postanowienia przesłano adresatowi za pośrednictwem agencji celnej. Decyzją z dnia [...] r. r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił "A" s.c. H. W. P. G, ul. [...], [...] C., dla towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą długu celnego prawnie należną, a kwotą cła określoną w zgłoszeniu celnym oraz określił wysokość podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tej decyzji powołano: art. 21 § 3 , art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 oraz art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. e, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z 11 listopada 1993 r.), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911 ze zm.). Odwołanie wniesione pismem z dnia [...] r., opieczętowanym pieczęcią: "A" s.c. H. W. P. G, ul. [...], [...] C, Regon: [...], NIP [...], podpisał H. W. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] - adresowaną do "A" s.c. H. W. P. G, ul. [...], [...] C, Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odbiór tej decyzji potwierdził H. W. zamieszkały pod adresem ul. [...], [...] C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca: "H. W. ul. [...][...] C. były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej "A" wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Wyjaśnił także, iż z dniem [...] r. spółka została zlikwidowana, a zatem decyzje powinny być skierowane do byłych wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z dnia [...] r. i [...] r. skarżący podtrzymał zarzuty naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Mając na uwadze tę regulację prawną należy rozważyć, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, czy też jest to jedynie akt tylko z pozoru będący decyzją tj. taki, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie. Według art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca je decyzja organu I instancji są nieważne z przyczyny określonej w tym przepisie. Przypadki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 1998 r., str. 806 i 813). Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia. Z kolei, art. 133 § 1 tej ustawy stanowi o tym, kto może być stroną w postępowaniu podatkowym. Jest nią osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast według art. 135 ustawy, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Omawiana regulacja prawna stanowi o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK2113/2004, Lex 179008). Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, należy stwierdzić, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, podobnie jak poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy administracji celnej orzekały bowiem w sprawie celnej, w której decyzja ostateczna nie została wydana jako zwieńczenie prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...), która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Z kolei art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) określa, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu. Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów, osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC). Po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 WKC wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Zgodnie z art. 78 ust. 1 i 2 WKC, organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni - agencja celna "B" działającą w imieniu i na rzecz H. W. i P. G., przedsiębiorców – osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Prezydenta Miasta C. i Prezydenta Miasta C., używających nazwy "A" s.c. ul. [...],[...] C., Regon [...], NIP [...]. Według art. 4 WKC, użyte w niniejszym Kodeksie określenia oznaczają: 1) - osobę fizyczną, - osobę prawną, - o ile obowiązujące przepisy przewidują możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości prawnej. 18) "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. 9) "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 WKC zawartym w Rozdziale 2 Różne przepisy ogólne dotyczące w szczególności praw i obowiązków osób względem przepisów prawa celnego, każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przedstawicielstwo może być - bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub - pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne należy zatem stwierdzić, że: od 1 maja 2004 r. spółka cywilna (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 331 § 1 ustawy Kodeks cywilny) nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty tj. w przypadku Polski - przepisy ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W konsekwencji: skoro art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, to spółka cywilna nie może być stroną postępowania administracyjnego w sprawach celnych (art. 133 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Dług celny w przywozie powstały w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym oznacza nałożony na te osoby fizyczne solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wynikający z art. 4 pkt. 9) i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). Przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego może zostać uznany za dłużnika solidarnego na podstawie art. 201 ust. 3 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - jeśli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzone zostało na podstawie nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, a dostarczenie tych danych spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna - jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. W tej sprawie postępowanie administracyjne w sprawie długu celnego, który powstał w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...] zostało skierowane do podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym. Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym: H. W. i P. G. Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku od towarów i usług, wskazać trzeba, że według art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7). Z kolei, art. 17 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: na których ciąży obowiązek uiszczenia cła , również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną; uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. Według art. 29 ust. 13 i 15 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Natomiast według art. 33 ust. 1 i 2, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), od 1 maja 2004 r., jeżeli dług celny w przywozie powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, to podatnikami podatku od towarów i usług w imporcie towarów są te osoby fizyczne, na których ciąży solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wynikający z art. 4 pkt. 9) i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), a nie spółka cywilna (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), która jako jednostka organizacyjna nieposiadająca zdolności prawnej (art. 331 § 1 ustawy Kodeks cywilny) nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty tj. w przypadku Polski - przepisy ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15 jest między innymi, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. Należy tutaj podkreślić, że obowiązująca ustawa posługuje się pojęciami: "podatników", jak i "osób zobowiązanych do zapłaty podatku". Kiedy zachodzi konieczność odwołania się do wskazania na "podatnika w istocie" (osobę prowadzącą działalność gospodarczą), ustawa stanowi o "podatniku, o którym mowa w art. 15". Natomiast w przypadku gdy chodzi o "osobę zobowiązaną do zapłaty podatku" ustawa odsyła do "podatnika, o którym mowa w art. 17". Osoba nazwana podatnikiem wyłącznie z tytułu importu towarów jest jedynie zobowiązaną do zapłaty podatku. Import jako taki jest bowiem wyłącznie czynnością faktyczną. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 7 ustawy import jest to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Opodatkowaniu w tym przypadku podlega wyłącznie sam przywóz towarów. Oczywiście jeśli zaimportowane towary wykorzystywane są przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane, to wówczas służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie (tak: komentarz do art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.). Ze wskazanych powodów można stwierdzić, że od 1 maja 2004 r. spółce cywilnej (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), będącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikiem tego podatku jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie jako podatnik wyłącznie z tytułu importu towarów (art. 17 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy) - którym być nie może, ponieważ nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego - przysługuje wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będącą sumą kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego, w zakresie, w jakim importowane przez wspólnika spółki cywilnej towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę cywilną. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 i art. 135 – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz aktów wydanych w granicach sprawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy.