III SA/Gl 48/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej powoływana jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.K. jako byłego członka zarządu spółki "A" S.A. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. w łącznej kwocie 39 292,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od wymienionych zaległości w łącznej kwocie 23 855,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 493,04 zł na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką "A" S.A. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka "A" S.A. z/s w K., nie uregulowała w ustawowym terminie zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji lub korekt VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2008 r., a mianowicie: za I kwartał 2008 r. – 17 029,00 zł, za II kwartał 2008 r. – 10 983,00 zł, za III kwartał 2008 r. – 8 274,00 zł i za IV kwartał 2008 r.- 3 006,00 zł. W związku z nieuregulowaniem powyższych zaległości wszczęta została egzekucja w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze obejmujące wyżej wskazaną zaległość w podatku od towarów i usług. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które okazały się nieskuteczne. Nie powiodło się również zajęcie środka transportu - samochodu ciężarowego Skoda Felicia Pickup, bowiem na zajętym pojeździe ustanowiony został zastaw rejestrowy na rzecz Banku (...)S.A. Oddział w K.. Podjęto również działania mające na celu zabezpieczenie roszczeń podatkowych na majątku Spółki stanowiącym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...]oraz prawo wzniesionego na tej działce budynku. Ustanowiono na ww. nieruchomości hipoteki przymusowe zabezpieczające wierzytelności na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące m.in. I, II, III i IV kwartał 2008 r. Ustalono, że nieruchomość obciążona była również hipotekami ustanowionymi na rzecz innych wierzycieli Spółki, które korzystały z pierwszeństwa i których wartość przekraczała wartość zajętej nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie egzekucji administracyjnej do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. do dnia 21 maja 2009 r., w którym Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidację majątku Spółki. W konsekwencji powyższego dalsza egzekucja do majątku Spółki toczyła się w trybie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgłoszenia wierzytelności w wysokości [...] zł obejmującej nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za I, II, III i IV kwartał 2008 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem przez Sąd w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (Sygn. akt [...]), bowiem jak ustalono, majątek upadłego po wyłączeniu z niego nieruchomości obciążonej hipotekami, nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W toku postępowania upadłościowego nie został sporządzony jakikolwiek plan podziału. Żaden z wierzycieli Spółki nie został zaspokojony w jakiejkolwiek części. Trzy przetargi, zorganizowane w celu sprzedaży nieruchomości upadłego, nie doszły do skutku z powodu braku ofert. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż brak podstaw do stwierdzenia, że egzekucja skierowana do nieruchomości umożliwi zaspokojenie przedmiotowych należności. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki, organ pierwszej instancji uznał, że okoliczność wystąpienia bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki jest bezsporna. Z ustaleń faktycznych wynika również, że zaległości Spółki powstały w czasie pełnienia przez J.K. obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "A" S.A. Z aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] wynikało, że do dwuosobowego zarządu Spółki wybrano: J.K.- na stanowisko prezesa zarządu Spółki "A" S.A oraz S.R.- na stanowisko zastępcy prezesa zarządu. Natomiast od dnia 15 maja 2003 r. zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa pełnił J.K.. Funkcję tę sprawował do dnia 1 września 2010 r., czyli do dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, przyjętego do wiadomości przez przewodniczącą Rady Nadzorczej – A.P. Organ pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r., stwierdził, że jego wysokość wykazana w deklaracjach VAT 7K za te okresy jest prawidłowa. Dalej stwierdził, że zadeklarowane kwoty nie zostały uregulowane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję orzekającą o odpowiedzialności J.K. jako byłego członka zarządu Spółki "A" S.A. powołał przepisy art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2) i pkt 4) oraz art. 116 O.p. Dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p, mogących uwolnić stronę od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, organ pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że J.K. w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń z tytułu zaległości podatkowych Spółki. Analizując następną przesłankę egzoneracyjną dotyczącą właściwego czasu co do zgłoszenia wniosku o upadłość organ pierwszej instancji powołał się w szczególności na przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 1 października 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm. –dalej "P.u.n"). Przewidują one, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Organ przytoczył też definicję niewypłacalności przyjętą w Prawie upadłościowym i naprawczym, w myśl której za niewypłacalnego uważa się dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ podkreślił przy tym, że wyżej wymienione dwie przesłanki zgłoszenia upadłości Spółki mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. Dalej organ wskazał, że układ zawarty między Spółką, a wierzycielami zatwierdzony przez Sąd postanowieniem z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt [...] nie był realizowany prawidłowo, co stało się przyczyną złożenia w dniu 14 kwietnia 2008 r. przez jednego z wierzycieli tj. "B"Sp. z o.o. siedzibą w S. wniosku o uchylenie układu. Organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej Spółki, badając w szczególności sprawozdania finansowe Spółki od 2006 r. Organ podkreślił, że sytuacja finansowa Spółki była zła, a nadto ulegała dalszemu, stopniowemu pogorszeniu. W badanym okresie to jest od 2006 r. kapitał własny Spółki wskazywał wartość ujemną, nadto Spółka prowadziła działalność ze stratą (chociaż w 2007 r. wykazano zysk w wysokości 1.697,01 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wskazywał wartość ujemną. Wskazywał nadto na wysoki wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki. Organ zauważył, że zgłoszenie w dniu 31 stycznia 2004 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłoszenie upadłości na podstawie i zgodnie z tym wnioskiem oraz zatwierdzenie układu pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność J.K.za zaległości podatkowe Spółki powstałe w 2008 r. Organ zaakcentował, że nieuregulowane należności Spółki sięgają roku 2004. Nadto Spółka nie regulowała należności powstałych w latach następnych, aż do 2008 r. włącznie. Zdaniem organu właściwy czas do złożenia wniosku o uchylenie układu ze względu na niewywiązywanie się Spółki z jego postanowień upływał w 2007 r., Wobec powyższego organ zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony do Sądu Rejonowego w K. przez jej zarząd w dniu 29 stycznia 2009 r.- o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku (uchylenie układu) nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Nadto J.K. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części, a także nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. J.K. odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji i wnosząc o jej uchylenie stwierdził, że spełnił przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności członka zarządu, tj. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz wskazał majątek realnie zabezpieczający zaległości podatkowe "doprowadzając także kupca i powodując złożenie listu intencyjnego". Formułując w treści odwołania zarzuty przeciwko decyzji skarżący podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, co wyklucza wystąpienie jego winy "z tego tytułu". Wskazał, że sprawa realizacji postępowania układowego leży wyłącznie w gestii niezawisłego Sądu, który zamknął to postępowanie decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. z powodu niewykonywania postanowień układu. Podniósł także, że postanowienia układu, od listopada 2008r, nie mogły być wykonywane z powodu całkowitej blokady kont bankowych Spółki. Dźwigająca się od 29 listopada 2005 r Spółka, po oszustwie Spółki "C", która nie zapłaciła za wykonywane roboty w "D" w O. (podatki i VAT do zapłaty), stopniowo pracowała na rzecz odbudowy wartości Spółki. Zdaniem strony znaczenie w sprawie ma udzielenie pomocy de minimis przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i Prezydenta Miasta K., albowiem stanowi to dowód, że w okresie, gdy pomoc była przyznawana (zwłaszcza na okresy kilkuletnie) istniała pozytywna prognoza co do realizacji zobowiązań przez Spółkę "A"S.A., a co jest umiejętnie przez organ pomijane, jako niewygodne do ustalonej przez niego abstrakcyjnej daty zgłoszenia Spółki do upadłości. Podkreślił, że udzielając pomocy de minimis pod koniec 2006 r Pierwszy Urząd Skarbowy i w 2007 r. Prezydent Miasta K. analizowali sytuacje Spółki "A" i wtedy prognozy były dobre wbrew twierdzeniom, iż data 2007r. jest datą zgłoszenia do upadłości, a na dodatek w tym czasie Spółka była w trakcie realizacji postępowania układowego. Za bezpodstawne uznał twierdzenia organu pierwszej instancji o braku realizacji zobowiązań po 2007r., gdyż po spłacie części zaległości podatkowych Spółka pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwolnienie hipotek przymusowych. Podniósł również, że wskazał syndykowi masy upadłości nabywcę nieruchomości (za kwotę 1.600.000,00 zł), z którym syndyk zawarł umowę intencyjną, o której wspomina także Sąd orzekając w dniu 26 lipca 2010 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego (sygn. akt [...]). Zdaniem skarżącego kwota ta w pełni gwarantowała zaspokojenie roszczeń Banku (...)w K., [...] Urzędu Skarbowego w K. i Urzędu Miasta w K.. Według skarżącego z przepisu art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie wynika, że dla jego zastosowania konieczne jest zaspokojenie, ale stworzenie realnej możliwości i taka na koniec jego pracy w "A"S.A. (zwolnienie z dniem 30 czerwca 2009 r.) została zrealizowana. Wskazał również, że cyt.: "Skuteczność przeprowadzonych później czynności zmierzających do sprzedaży mienia, już bez mojego udziału, nie może wpływać na zakres mojej odpowiedzialności". Odnosząc się do przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji analizy finansowej za lata 2006- 2008, uznał, że cyt.: "świadczy o całkowitym braku realizmu w sprawach gospodarczych, bowiem autor zakłada, iż w miesiąc po zawarciu układu z wierzycielami spółka generuje olbrzymie dochody i natychmiast reguluje wszystkie zaległości." Wskazał, że "A" to Spółka z olbrzymimi tradycjami, która przez 20 lat płaciła duże podatki bez jakichkolwiek opóźnień, ale oszustwo gospodarcze, które miało miejsce doprowadziło ją do katastrofy finansowej. Sprawa oszustwa gospodarczego toczy się kilka lat i do dzisiaj nie została wyjaśniona przez Prokuraturę w L.. Końcowo podniósł, że gdy Spółka zaczęła porządkować swoje sprawy i stopniowo spłacać długi Urząd Skarbowy zablokował konta bankowe i to zdaniem skarżącego jest dzień zgłoszenia do upadłości. W podsumowaniu uzasadnienia odwołania J.K. stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. spełnił przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności, ponieważ: we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (styczeń 2004 i styczeń 2009 r.) oraz wskazał majątek realnie zabezpieczający zaległości podatkowe, doprowadzając także kupca i powodując złożenie listu intencyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z konstrukcji prawnej art. 116 § 1 O.p. wynika, że na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych przez stronę dowodów. Wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 116 § 1 O.p. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako byłego członka zarządu Spółki "A" S.A. z siedzibą w K.za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. w łącznej kwocie 39 292,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od w wymienionych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że jest rzeczą bezsporną, iż Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2008 r. w kwocie 17 029,00 zł, za II kwartał 2008 r. w kwocie 10 983,00 zł, za III kwartał 2008 r. w kwocie 8 274,00 zł i za IV kwartał 2008 r. w kwocie 3 006,00 zł, w związku z którymi prowadzone było postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, o czym Spółka była zawiadomiona. Z ustaleń faktycznych wynikało również, że powyższe zaległości Spółki powstały w czasie pełnienia przez J.K. obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki. Powyższe wynika z aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 1989 r. Repertorium A nr [...], wpisu do rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. Począwszy od dnia 15 maja 2003 r. zarząd spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa pełnił J.K.. Funkcję tę sprawował do dnia 1 września 2010 r., czyli do dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, przyjętego do wiadomości przez przewodniczącą Rady Nadzorczej – A.P. Spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki, bowiem Spółka nie dysponuje majątkiem, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności. W toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki "A" S.A. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych. Pomimo dokonanych zajęć rachunków bankowych, na poczet należności Spółki nie wpłynęły jakiekolwiek środki pieniężne. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano również zajęcia środka transportu - samochodu ciężarowego Skoda Pickup nr rej. [...]Jednakże w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu Urząd Miasta w K. udzielił informacji, iż w dniu 11 stycznia 2000 r. na zajętym środku transportu ustanowiony został zastaw rejestrowy na rzecz Banku (...)S.A. Oddział w K.. Podjęto również działania mające na celu zabezpieczenie roszczeń podatkowych na majątku spółki "A"S.A. stanowiącym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K.przy ul. [...] oraz prawo wzniesionego na tej działce budynku. Ustanowiono na wskazanej nieruchomości hipoteki przymusowe zabezpieczające wierzytelności na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące m.in. I, II, III i IV kwartał 2008 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie egzekucji administracyjnej do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia 21 maja 2009 r., w którym Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidację majątku Spółki "A" S.A. w K.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgłoszenia wierzytelności w wysokości [...] zł, obejmującej nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2004 r., październik 2005 r., styczeń i marzec 2007 r. oraz II-IV kwartał 2007, a także I-IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego w sprawie pod sygn. akt [...], bowiem jak ustalono, majątek upadłego po wyłączeniu z niego nieruchomości obciążonej hipotekami nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, iż nieruchomość przy ul. [...]obciążona była hipotekami umownymi na rzecz Banku (...)w K. w łącznej kwocie [...] zł, na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.w łącznej kwocie [...] zł oraz Prezydenta Miasta K. w kwocie [...]zł. Z operatu szacunkowego z dnia 14 lipca 2009 r. wynika, że wartość rynkowa nieruchomości upadłego wynosi [...]zł, zaś wartość rynkowa środków trwałych obrotowych [...] zł. (...) W celu sprzedaży nieruchomości zorganizowano trzy przetargi. Pierwszy w dniu 8 grudnia 2009 r. z ceną wywoławczą [...] zł, która odpowiadała 108,77% wartości oszacowania, gdyż na taką kwotę opiewał list intencyjny otrzymany przez syndyka, drugi w dniu 27 stycznia 2010 r. z ceną wywoławczą odpowiadającą wartości oszacowania, tj. [...]zł i trzeci w dniu 23 marca 2010 r. z ceną wywoławczą [...]zł odpowiadającą 90% wartości oszacowania. Żaden z przetargów nie doszedł do skutku z powodu braku ofert. W zakresie dokonanych zgłoszeń przez wierzycieli hipotecznych Sąd wskazał, że wierzyciele, których wierzytelności zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipotek na nieruchomości upadłego dokonali do masy następujących zgłoszeń: 1.Bank (...) w K.- zgłoszenie numer 48 z dnia 29 lipca 2009 r. na łączną kwotę [...] zł z tytułu umowy w sprawie restrukturyzacji zadłużenia z dnia 26 stycznia 2004 roku (wierzytelność ta zabezpiecza hipoteka umowna kaucyjna w wysokości [...]zł i [...]zł) oraz umowy w sprawie restrukturyzacji zadłużenia z dnia 4 października 2005 r. (wierzytelność tą zabezpiecza hipoteka umowna zwykła w wysokości [...] zł), 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.- zgłoszenie numer 30 z dnia 17 czerwca 2009 r. na łączną kwotę [...] z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (wierzytelności te zabezpieczone hipotekami przymusowymi z 29 sierpnia 2008 r. i 17 marca 2009 r.), 3. Prezydent Miasta K. — zgłoszenie numer 7 z dnia 22 czerwca 2009 r. na łączną kwotę [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości (wierzytelność ta zabezpieczona hipoteką w wysokości [...]zł). Łączna wartość wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomości upadłego wynosiła [...]. Nadto majątek ruchomy upadłego został wyceniony przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...] zł. Z uwagi na trudności z jego zbyciem Sędzia komisarz zezwoliła na ich sprzedaż odpowiednio po cenach nie niższych niż 50% i 25% cen oszacowania lecz pomimo tego brak było zainteresowanych ich kupnem. Na dzień 31 maja .2010 r. stan środków finansowych masy upadłości wynosił 5.948,22 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ostatecznie nieruchomość w K.w toku postępowania egzekucyjnego została w drugiej licytacji sprzedana za kwotę [...] zł, która w pierwszej kolejności przypadnie wierzycielom hipotecznym. Organ rozważając, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. czy zgłoszenie ww. wniosków o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie w pierwszej kolejności stwierdził, że wniosek zarządu Spółki "A" S.A. złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu 30 stycznia 2004 r. zawierający żądanie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, pomimo pozytywnego rozpatrzenia i ogłoszenia upadłości spółki "A"S.A. z możliwością zawarcia układu, pozostaje bez wpływu na wykazanie tej przesłanki bowiem zobowiązanie podatkowe jako powstałe w 2008 r. nie było objęte układem. Organ w rezultacie dokonanych ustaleń stwierdził dalej, że Spółka nie wykonywała układu zgodnie z zawartym z wierzycielami postanowieniami, gdyż naruszała ustalone terminy płatności rat, pomijała niektórych wierzycieli lub też spłacała kumulatywnie kilka zaległych rat, a wniosek o uchylenie układu powinien zostać zgłoszony na początku 2007 r. bowiem skoro Spółka rozpoczęła realizację Etapu II układu z opóźnieniem i żadna z kolejnych rat nie była spłacana zgodnie z jego postanowieniami, to już w początkowym okresie tego Etapu istniały podstawy do uchylenia układu. Podkreślono również, że wskazany przez organ pierwszej instancji termin, w którym zarząd Spółki powinien wystąpić z wnioskiem o uchylenie układu tj, początek 2007 r. został ustalony po gruntownym przeanalizowaniu złożonego w sądzie w dniu 28 lipca 2008 r. pisma Spółki oraz z załączonych harmonogramów spłat układu w ramach Etapu I i Etapu II i ich realizacji. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że wyłącznie do sądu należała decyzja o uchyleniu układu, bowiem to sąd, jak stwierdził podatnik - mógł "nabrać przekonania" o niewykonywaniu układu z urzędu. W opinii organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości (uchylenie układu) złożony przez zarząd Spółki w dniu 29 stycznia 2009 r., czyli po ponad dwóch latach od rozpoczęcia realizacji Etapu II układu, należy ocenić jako spóźniony. Jak wskazano, stwierdzenie o niezgłoszeniu we właściwym czasie przez zarząd Spółki, wniosku o uchylenie układu, znajduje również potwierdzenie w ustaleniach P.K.- biegłego sądowego ds. rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w K., zawartych w opinii z dnia 12 maja 2009 r., której przedmiotem było zbadanie zasadności wniosku zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika Biegły sporządził opinię na podstawie dokumentów z akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, a analiza dotyczyła zobowiązań bieżących, z wyłączeniem zobowiązań objętych układem z wierzycielami. Sąd Rejonowy K. Wschód w K. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 maja 2009 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki, w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego, oparł się na ustaleniach biegłego, co zdaniem organu, należy odczytywać jako wyraz aprobaty dla dokonanych przez biegłego ustaleń. Jak podkreślono, podstawą do wydania opinii stanowiły akta postępowania upadłościowego, czyli dokumenty złożone w sądzie przez zarząd Spółki. Zarząd Spółki pismem z dnia 26 maja 2009 r. wniósł zażalenie na uzasadnienie do ww. postanowienia twierdząc, że data, po której zaprzestano płacenia zobowiązań to 31 grudnia 2008 r., a nie 31 grudnia 2006 r., jak podano w uzasadnieniu do postanowienia o upadłości likwidacyjnej, jednakże postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Gospodarczy, odrzucił zażalenie upadłego. Organ odwoławczy wskazał, że kolejnym dowodem potwierdzającym słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie dokonanej oceny wniosku zarządu złożonego w dniu 29 stycznia 2009 r. i uznaniu go za wniosek niezgłoszony we właściwym czasie, jest rezultat zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wschód w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 26 lipca 2010 r. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 361 pkt 1 P.u.n., zgodnie z którym sąd umarza postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe prowadzi do wniosku, iż "czasem właściwym" do złożenia wniosku nie jest moment, w którym brak jest środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. W konsekwencji organ zaakcentował, że złożony w dniu 29 stycznia 2009 r. przez zarząd Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku był spóźniony zarówno w odniesieniu do należności objętych układem (Spółka od początku nie wykonywała układu zgodnie z przyjętymi ustaleniami, a zatem czasem właściwym do złożenia przez zarząd spółki wniosku o uchylenie układu był początek 2007 r.) jak i należności nie objętych układem (na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość majątku, a od marca 2008 r. spółka nie regulowała większej części swoich długów), a zatem nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organ stwierdził, że sam fakt posiadania przez Spółkę majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności do budynków wzniesionych na tej nieruchomości, nie pozwala na stwierdzenie, że egzekucja do tego składnika majątku jest skuteczna i pozwoli na zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją. Powyższe stanowisko potwierdzają przede wszystkim wartość nieruchomości, oszacowana w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego na kwotę [...]zł, kolejność oraz wysokość ustanowionych hipotek na rzecz Banku (...) zabezpieczających wierzytelność w wysokości [...] zł. Wartość zabezpieczonej hipotekami wierzytelności Banku jest wyższa od oszacowanej wartości nieruchomości, natomiast z uwagi na kolejność wpisów hipotek, przy ewentualnym podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wierzytelności Banku - po zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych - będą zaspokajane w pierwszej kolejności. Ponadto organ wskazał, że egzekucja nie może być prowadzona z uwagi na brak organów reprezentacyjnych, o których powołanie ma postarać się, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K.-Zachód w K., kurator powołany przez sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba prawna ma lub miała ostatnią siedzibę. W konsekwencji organ uznał, iż majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej długów Dla orzeczenia o odpowiedzialności J.K.za zobowiązania Spółki "A" S.A. nie mają również znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące złego stanu zdrowia, wypowiedzenie pracy z dniem 30 czerwca 2009 r. przez syndyka, ani nieodpłatna sprzedaż akcji spółki, powodująca zmianę właściciela, która nastąpiła 21 listopada 2011 r. Ponadto powoływane przez J.K. okoliczności potwierdzające przyczyny kłopotów finansowych Spółki "A" S.A. w latach 2002-2003, tj. przedłużanie się postępowania prokuratorskiego przeciwko firmie "C" Sp. z o.o. z siedzibą w L., która winna była Spółce "A"S.A wynagrodzenie w kwocie [...] zł za realizację instalacji wentylacji i klimatyzacji na obiekcie "D" w O., nie mają znaczenia w ocenie odpowiedzialności J.K.za zaległości Spółki za I, II. III i IV kwartał 2007 r. Nadto organ zauważył, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Spółka "C" nie posiada żadnego majątku, a prezes jej zarządu i jednocześnie właściciel przebywa w nieustalonym miejscu. Egzekucja wobec ww. Spółki na podstawie tytułu wykonawczego okazała się bezskuteczna. Natomiast odnośnie podniesionej w odwołaniu okoliczności udzielenia Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis, organ wskazał, iż decyzja ta ma charakter uznaniowy, a nadto została wydana w dniu 30 sierpnia 2006 r., a zatem kilka miesięcy przed wskazanym przez organ pierwszej instancji terminem do złożenia wniosku o upadłość, przypadającym na początek 2007 r. W konsekwencji, brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy wydaną decyzją ulgową, a ustalonym terminem tj. początkiem 2007 r., co oznacza, że okoliczność udzielenia Spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych również nie ma związku z przedmiotową sprawą. Natomiast odnośnie udzielenia Spółce przez Prezydenta Miasta K. ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis, organy podatkowe nie posiadają kompetencji do wypowiadania się w tej kwestii. Reasumując organ stwierdził, że wykazano istnienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności na J.K. jako członka zarządu wskazanych w trybie art. 116 § 1 O.p., jak i brak przesłanek negatywnych uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu pojęcie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 P.u.n . Należy także uwzględnić funkcję oraz cel jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. Jednym z celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Tak więc czas właściwy to taki w którym zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Podkreślił, że celem otwarcia układu, jest zapewnienie przedsiębiorcy czasu na odzyskanie równowagi ekonomicznej przy redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Natomiast istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli jest w tej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowi uzasadnienie do wprowadzenia regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Organ przedstawiając analizę finansową Spółki bardzo szczegółowo odniósł się do jej stanu majątkowego, narastających zobowiązań za lata bilansowe 2006 -2009, które obrazują jej postępującą zapaść finansową. Ponadto zwrócił uwagę, że otwarcie postępowania układowego na podstawie wniosku z dnia 30 stycznia 2004 r. nie skutkowało odzyskaniem płynności finansowej przez spółkę i uregulowania całości zobowiązań wobec wierzycieli. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika- adwokata A.K., zarzucił naruszenie przez organ prawa procesowego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ""A"" S.A.; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki "A"S.A., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego uzasadniających twierdzenie o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A"S.A., a także wskazujących mienie Spółki "A"S.A., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia decyzji, odnośnie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 czerwca 2013 r. i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ podatkowy nie zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki "A" S.A. chociażby poprzez wskazanie okresu, od którego wiadomym już było, że zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Stanowi to o wadliwości decyzji w zakresie uzasadniającym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem skarżącego opinia biegłego P.K. jest lakoniczna, a termin, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nie jest nawet uprawdopodobniony. Skarżący stwierdził, że pojęcie "większa część długów" jest nieostre. Nadto nie wiadomo, co biegły dokładnie analizował. Zarzucił, że ustalenia biegłego są nierzetelne, ponieważ nie poddają się weryfikacji, a organ i strona mogą je odmiennie interpretować. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że z dniem zatwierdzenia układu zakończyło się postępowanie upadłościowe wówczas bowiem zamknięty został jeden z jego etapów. Zakończenie bowiem miałoby miejsce w momencie umorzenia postępowania, czy też w razie stwierdzenia wykonania układu. W opinii skarżącego subiektywna ocena wierzyciela, którego celem jest jak najszybsze uzyskanie zaspokojenia i dowolne ustalenia biegłego, z którymi skarżący nie jest w stanie polemizować wobec braku uzasadnienia, nie przesądzają o prawidłowości oznaczenia terminu niewypłacalności "A" S.A. Skarżący stwierdził, że nie jest wiadomym na podstawie jakich dowodów Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt - akt [...] o uchyleniu układu. Jedyne, co jest bezsporne to termin wydania postanowienia. Skarżący zaznaczył, że w marcu 2008 r. Spółka "A" S.A. znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, Spółka wykonywała układ), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Spółka spłacała zobowiązania, choć nie wszystkie. Przesłanki do ogłoszenia upadłości stały się wiadomymi, gdy skarżący zapoznał się z dokumentami finansowymi spółki za rok 2008 r. zatem dopiero w styczniu 2009 r. możliwe było zgłoszenie wniosku o upadłość. Zdaniem skarżącego znaczenie ma udzielenie pomocy de minimis przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i Prezydenta Miasta K.. Stanowi to dowód na okoliczność, że w okresie, gdy pomoc była przyznawana istniała pozytywna prognoza co do realizacji zobowiązań przez Spółkę "A"S.A. Dalej skarżący podkreślił, że czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym podając okoliczności uzasadniające zwolnienie go od odpowiedzialności. Stwierdził również, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Skarżący podniósł, że wskazał mienie Spółki "A" S.A., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi o spełnieniu przesłanki zwalniającej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p., a z powodu okoliczności, za które skarżący nie ponosi odpowiedzialności nie doszło do sprzedaży nieruchomości. Z przepisu art. 116 § 1 pkt. 2 O.p, nie wynika przy tym, że dla jego zastosowania konieczne jest faktyczne zaspokojenie wierzycieli, ale stworzenie realnej możliwości. Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie definiuje, co oznacza stwierdzenie "zaspokojenie w znacznej części", stawiając to w istocie uznaniu organów podatkowych prowadzących dane postępowanie. Dalej skarżący zarzucił zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego wobec powyższego stwierdził, że ustalenia organu nie są prawidłowe wobec braku całokształtu okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i jego argumentację. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, iż zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 O.p., do przeniesienia na J.K. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A"S.A. z zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził m.in., że biegły nie twierdził, że data zaprzestania płacenia zobowiązań to 31 grudnia 2006 r., ale że "wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku już według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r.", a miesiąc marzec uznał za "za okres, w którym dłużnik zaprzestał płacenia zobowiązań" (pozaukładowych). Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. wynikała wartość majątku netto Spółki [...] zł, natomiast wartość zobowiązań to [...] zł. Organ wskazał, że "czasem właściwym'" do złożenia wniosku nie jest moment, w którym brak jest środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarczy nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli, a ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Należy wówczas uznać, iż wniosek nie został złożony właściwym czasie'', o którym mowa w art. 21 P.u.n. Organ zwrócił uwagę również, że nie jest on uprawniony do weryfikacji działań syndyka oraz kwestii prowadzenia postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ zauważył, że już w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, działając jako zarząd Spółki "A"S.A., J.K. podnosił zarzut pod adresem syndyka masy upadłości w piśmie z dnia 28 maja 2010 r. złożonym w Sądzie w K. w dniu 31 maja 2010 r., na które sąd masy upadłości udzielił odpowiedzi pismem dnia 25 czerwca 2010 r. uznając go za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowe uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. J.K. jako prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "A"S.A. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, m.in. spółki akcyjnej, a taki status ma Spółka "A", w której skarżący pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu - zależna jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek pozytywnych: 1) istnienie zaległości podatkowej spółki, 2) osoba mająca ponosić odpowiedzialność musi być członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, 3) musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ma sporu między stronami co do wystąpienia przesłanek wymienionych powyżej w pkt 1 i 2. Kontrowersje wzbudza natomiast kwestia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jakkolwiek wydaje się, że skarżący postrzega ją wyłącznie przez pryzmat czasu, w którym egzekucja była prowadzona oraz w opinii skarżącego "nieudolności" syndyka masy upadłości, który nie skorzystał w odpowiednim czasie z możliwości korzystnego zbycia nieruchomości. Takie zapatrywanie nie znajduje uzasadnienia w treści omawianych przepisów art. 116 §1 O.p. Zgodnie z nimi za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Znaczenie ma zatem wyłącznie rezultat postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Istnieje zatem obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji, bowiem tylko w tych ramach możliwe będzie też stwierdzenie jej bezskuteczności. Ma to związek z wyjątkowym charakterem odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym jako instytucji prawnej wiążącej skutki istnienia zobowiązania podatkowego z innym podmiotem niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, ale orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia podatnika (spółki) od takiej odpowiedzialności. Odpowiedzialność członka zarządu spółki ma charakter subsydiarny, występuje niejako w dalszej kolejności i stąd warunkiem orzeczenia o niej jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych warunkuje zatem wydanie samej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej. Na gruncie art. 116 § 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie owej bezskuteczności egzekucji. Co do sposobu takiego wykazania wiążąca jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której NSA orzekł po pierwsze, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz po drugie, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Opowiadając się za koniecznością wszczęcia egzekucji dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w uzasadnieniu cyt. uchwały NSA wskazał również, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika, a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy, a w dodatku do wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2, art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA przyjął przy tym, że w stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Wskazał również, że dane zawarte w tytule wykonawczym, dotyczące egzekwowanych kwot, wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie, czy egzekucja została wszczęta do całego majątku spółki, czy była skuteczna i w jakiej części. W świetle powyższego należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odbyło się prawidłowo. Poza sporem jest, że Spółka "A" S.A. z/s w K., nie uregulowała w ustawowym terminie zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji lub korekt VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2008 r., a mianowicie: za I kwartał 2008 r. – [...]zł, za II kwartał 2008 r. – [...] zł, za III kwartał 2008 r. – [...] zł i za IV kwartał 2008 r.- [...] zł. W związku z nieuregulowaniem powyższych zaległości wszczęta została egzekucja w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze obejmujące wyżej wskazaną zaległość w podatku od towarów i usług: nr (...) [...] r. Spółka była wzywana do uregulowania wskazanych wyżej należności. Powiadomiono ją również o prowadzonej wobec niej egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki "A"S.A dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które okazały się nieskuteczne. Nie powiodło się również zajęcie środka transportu - samochodu ciężarowego Skoda Felicia Pickup, bowiem na zajętym pojeździe ustanowiony został zastaw rejestrowy na rzecz Banku (...)S.A. Oddział w K.. Podjęto również działania mające na celu zabezpieczenie roszczeń podatkowych na majątku spółki "A"S.A. stanowiącym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K.przy ul. [...]oraz prawo wzniesionego na tej działce budynku. Ustanowiono na ww. nieruchomości hipoteki przymusowe zabezpieczające wierzytelności na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w K.z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące m.in. I, II, III i IV kwartał 2008 r. Jak ustalono nieruchomość obciążona była również hipotekami ustanowionymi na rzecz innych wierzycieli spółki, które korzystały z pierwszeństwa i których wartość przekraczała wartość zajętej nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie egzekucji administracyjnej do dnia ogłoszenia upadłości spółki "A"S.A., tj. do dnia 21 maja 2009 r., w którym to dniu Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki "A"S.A. w K.(sygn. akt [...]). Z uwagi na uprawomocnienie się ww. postanowienia, stosownie do art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowania egzekucyjne uległy z mocy prawa umorzeniu. W konsekwencji dalsza egzekucja do majątku spółki toczyła się w trybie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Postępowanie upadłościowe było zatem kontynuacją egzekucji skierowanej do majątku dłużnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. stosownie do art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego dokonał zgłoszenia wierzytelności w wysokości [...] zł, obejmującej nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: I, IV i VII 2004 r., [...]2005 r., I, II, III, oraz IV kwartał 2007r., a także I, II, III i IV kwartał 2008 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem przez Sąd w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (Sygn. akt [...]), bowiem jak ustalono, majątek upadłego po wyłączeniu z niego nieruchomości obciążonej hipotekami nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W toku postępowania upadłościowego nie został sporządzony jakikolwiek plan podziału, co oznacza, iż żaden z wierzycieli Spółki nie został zaspokojony w jakiejkolwiek części. Trzy przetargi, zorganizowane w celu sprzedaży nieruchomości upadłego, nie doszły do skutku z powodu braku ofert. W konsekwencji organ pierwszej instancji, mając również na uwadze, wartość nieruchomości oszacowanej w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego przez Komornika Sądowego na kwotę [...] zł, kolejność i wysokość hipotek ustanowionych na rzecz Banku (...)w K. zabezpieczających wierzytelność w wysokości [...] zł, uznał iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że egzekucja skierowana do ww. nieruchomości umożliwi zaspokojenie przedmiotowych należności. Wskazana nieruchomość w toku postępowania egzekucyjnego została jednak sprzedana, ale cena uzyskana w drugiej licytacji tj. [...] zł nie zabezpieczała nawet wierzycieli hipotecznych. Ponadto stwierdzono, że Spółka "A" S.A. nie prowadzi działalności gospodarczej, co oznacza brak perspektyw na zaspokojenie dochodzonych należności z ewentualnych dochodów Spółki. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.oraz postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki, prawidłowo zatem stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie występuje okoliczność bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki "A"S. A. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie egzekucji administracyjnej do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia 21 maja 2009 r., w którym Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidację majątku spółki "A". Postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego Sygn. akt [...], bowiem jak ustalono, majątek upadłego po wyłączeniu z niego nieruchomości obciążonej hipotekami nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nieruchomość przy ul. [...]obciążona była hipotekami umownymi na rzecz Banku (...)w K. w łącznej kwocie [...] zł, na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w łącznej kwocie [...] zł oraz Prezydenta Miasta K. w kwocie [...] zł. Z operatu szacunkowego z dnia 14 lipca 2009 r. wynikało, że wartość rynkowa nieruchomości upadłego wynosi [...] zł, zaś wartość rynkowa środków trwałych obrotowych stanowi kwotę [...] zł. W celu sprzedaży nieruchomości zorganizowano trzy przetargi, z których żaden nie doszedł do skutku z powodu braku ofert. Należy zatem uznać, że na podstawie powyższego organ mógł i zasadnie stwierdził, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki co do zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., za II kwartał 2008 r., za III kwartał 2008 r. i za IV kwartał 2008 r. okazała się bezskuteczna, z powodu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań. Drugą grupą przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. są tzw. przesłanki egzoneracyjne , których wystąpienie (którejkolwiek z nich) uwalnia członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Należą do nich: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej wyniku miała analiza przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności wymienionych powyżej w pkt 2 i 3. Należy zaakceptować postępowanie organów obu instancji, które interpretując na użytek niniejszej sprawy treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, miały na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie został ukształtowany pogląd, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniany z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast art. 11 ust. 2 przewiduje, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślić przy tym należy, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). W świetle przytoczonej definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 P.u.n. należy przyjąć, że nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich a także nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem niewypłacalność w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 1 P.u.n. Dodać można, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. Rozpatrując kwestię "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., trzeba pamiętać, że jest to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zatem czasem właściwym dla podjęcia stosownych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie mogąc zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, iż niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. To oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego jeżeli zaprzestał płacenia długów. Wystąpienie jednej z postaci niewypłacalności, o której mowa w treści przepisu art. 11 P.u.n, prowadzi do ogłoszenia upadłości dłużnika, a wybór trybu w jakim prowadzone będzie postępowanie upadłościowe uzależniony jest od wystąpienia przesłanek określonych w art. 14 i art. 15 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu, a zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie prowadzi się, gdy z uwagi na dotychczasowe zachowanie się dłużnika nie ma pewności, że układ będzie wykonany, chyba że propozycje układowe przewidują układ likwidacyjny. Natomiast w myśl art. 15 P.un. w razie gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Podkreślić należy, że wybór sposobu prowadzenia postępowania nie jest czymś niezmiennym. W zależności od okoliczności sprawy, możliwa jest bowiem zmiana orzeczenia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika na postanowienie z możliwością zawarcia układu (art. 16 Pu.n.), jak również zmiana sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na obejmujące likwidację majątku dłużnika (art. 17 P.un.). W rozpatrywanej sprawie, zarząd spółki "A"S.A. złożył - jako dłużnik - dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, a mianowicie: - w dniu 30 stycznia 2004 r. do Sądu Rejonowego w K.- Wydziału [...]Gospodarczego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz - w dniu 29 stycznia 2009 r. do Sądu Rejonowego w K.- Wydziału [...]Gospodarczego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Każdy z wniosków zainicjował odrębnie- postępowanie upadłościowe Spółki zgodnie z treścią wniosku. Warto przy tym zaznaczyć, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Natomiast brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy postrzegać w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest natomiast nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna; zarówno niedbalstwo, jak i lekkomyślność (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/07). Omawiając przesłankę egzoneracyjną związaną ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości trzeba wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FPS 3/09, przywołując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organy prowadzące postępowanie dotyczące odpowiedzialności J.K.jako prezesa zarządu Spółki "A"S.A. poczyniły szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie. Wynika z nich, że to w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiła sytuacja niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., co obligowało skarżącego do zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość. Zasadnie też organ uznał, że zgłoszenie w dniu 30 stycznia 2004 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłoszenie upadłości na podstawie i zgodnie z tym wnioskiem co miało miejsce w dniu 25 sierpnia 2004 r., jak również zatwierdzenie w dniu 29 listopada 2005 r. zawartego układu, pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność J.K.za zaległości podatkowe Spółki "A"S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. Według ustaleń organów, którym skarżący zaprzeczał, Spółka w już w połowie 2007 r. zaprzestała "trwale" spłacania swoich wymagalnych zobowiązań, bowiem w tym czasie Spółka zaprzestała spłat należności wynikających z układu oraz zaprzestała płacić zobowiązania, których nie obejmowało postępowanie układowe. W rozpatrywanej sprawie, w dniu 23 listopada 2005 r. podczas Zgromadzenia Wierzycieli Spółki Akcyjnej "A", przyjęte zostały przez wierzycieli propozycje układowe dłużnika, a postanowieniem z dnia 29 listopada 2005 r. Sygn. akt [...]Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy zatwierdził układ zawarty między dłużnikiem i wierzycielami. Układ - w zakresie spłaty wierzycieli - przewidywał: spłatę wierzycieli posiadających wierzytelność do 1.000.00 zł (po redukcji), w terminie 12 miesięcy po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu w miesięcznych równych ratach do 20 każdego miesiąca (pkt 2 układu); 12 miesięczną karencję, od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, na spłatę wierzytelności powyżej 1.000,00 zł (pkt 3 układu); spłatę wierzytelności powyżej 1.000,00 zł (po redukcji) w miesięcznych równych ratach do 20 każdego miesiąca przez okres 72 miesięcy (pkt 4 układu). W dniu 28 lipca 2008 r. do Sądu Rejonowego w K. wpłynęło pismo zarządu spółki "A" S.A. stanowiące sprawozdanie dłużnika z realizacji układu wraz z załącznikami. Z treści wskazanego pisma dłużnika wynikało, że w całości - w ramach realizacji Etapu I - nastąpiła spłata wierzycieli posiadających wierzytelności do 1.000,00 zł (po redukcji). Zgodnie z załączonym do pisma zestawieniem, spłata rat Etapu I - pomimo stosunkowo niewysokiej miesięcznej raty, bo wynoszącej 1.845,49 zł wobec wszystkich wierzycieli nie była wykonywana zgodnie z przyjętym harmonogramem tj. do 20 każdego miesiąca. Z analizy zestawienia wynikało bowiem, że płatności dokonywane były z przekroczeniem ustalonego terminu, czy też kumulatywnie następowała spłata kilku rat. Natomiast według sporządzonego zestawienia spłaty rat Spółka "A" S.A. była zobowiązana do spłaty 21 rat w ramach Etapu II, wobec 82 wierzycieli, przy czym kwota miesięcznej raty - wobec wszystkich 82 wierzycieli - wynosiła [...] zł. Tym samym, łączna kwota jaką spółka powinna spłacić do dnia 28 lipca 2008 r. na rzecz wierzycieli wynosiła [...] zł. Natomiast do tego dnia Spółka spłaciła kwotę [...] zł, co stanowi 32,75% łącznej kwoty, którą spółka winna była spłacić. W konsekwencji, na dzień 28 lipca 2008 r. spółka "A" zalegała ze spłatą kwoty [...] zł, co stanowi 67,25% jaka powinna zostać faktycznie spłacona do tego dnia. Spółka "A" nie wykonywała układu zgodnie z zawartym z wierzycielami postanowieniami, gdyż naruszała ustalone terminy płatności rat, pomijała wierzycieli czy też spłacała kumulatywnie kilka zaległych rat. Organ również opierał swoje ustalenia na opinii P.K., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w K. z dnia 12 maja 2009 r., której przedmiotem było zbadanie zasadności wniosku Zarządu "A" S.A. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Analiza dokonana przez biegłego na podstawie dokumentów z akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości i dotyczyła zobowiązań bieżących, z wyłączeniem zobowiązań objętych układem z wierzycielami. W treści opinii, w części dotyczącej ustalenia czy nastąpiło przewyższenie wartości zobowiązań nad wartością majątku netto i ewentualnie od kiedy wartość majątku dłużnika nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań, biegły, po zestawieniu wysokości zobowiązań i wartości majątku Spółki w okresie od 2006 r. do 31 marca 2009 r., stwierdził, że ,.(...) wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku już wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r." Następnie, w punkcie II "Ustalenie czy i ewentualnie od kiedy nastąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań" biegły stwierdził: ,.w wyniku analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy ustalono, że istotnie dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Wg stanu na dzień 31.03.2009 r. (...), część zobowiązań dłużnika nie uregulowana w terminie to niemal 100% zobowiązań podmiotu, z tego większość (75%) jest starsze niż 360 dni" (...). Dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, zaś większość długów, których płatności zaniechano, pochodzi z marca 2008 i okresów wcześniejszych, zatem przyjąć należy ten miesiąc za okres, w którym dłużnik zaprzestał płacenia zobowiązań." Organ dokonał także własnych ustaleń na podstawie między innymi sprawozdań finansowych Spółki obejmujących lata 2006-2009 i stwierdził, że już w 2006 r. sytuacja Spółki była zła i ulegała dalszemu, stopniowemu pogorszeniu. Kolejnym dowodem potwierdzającym słuszność stanowiska organu w zakresie dokonanej oceny wniosku zarządu złożonego w dniu 29 stycznia 2009 r. i uznaniu go za wniosek niezgłoszony we właściwym czasie, jest rezultat zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki "A"S.A. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wschód w K.Wydział [...] Gospodarczy z dnia 26 lipca 2010 r. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 361 pkt 1 P.u.n., zgodnie z którym sąd umarza postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wskazywanie mienia przez skarżącego nie można również postrzegać jako możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość z tytułu podatku od towarów i usług. Znamienne jest bowiem, że wskazanie dotyczyło mienia istniejącego, kiedy skarżący pełnił jeszcze swoją funkcję lub bezpośrednio po złożeniu rezygnacji, natomiast za NSA (por. wyrok z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06) podkreślić trzeba, że przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wyłącznie wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu i to takiego mienia, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały właściwej wykładni, a następnie też właściwego zastosowania art. 116 O.p. Zasadnie przy tym ich rozważania i ocena koncentrowały się nad ustaleniami co do kondycji finansowej Spółki, w szczególności co do tego, od kiedy zaistniała obiektywnie sytuacja niewypłacalności polegającej na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wobec podniesienia w skardze zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 122 O.p. a także naruszenia innych przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy przez nienależyte przeprowadzenie postępowania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, jak też przez dokonanie niewłaściwej oceny dowodów, należy zwrócić uwagę na specyfikę konstrukcji art. 116 § 1 O.p. Cechą charakterystyczną omawianego przepisu jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie kategoryzuje przesłanki negatywne, poprzedzając to wyliczenie zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (pkt 1) oraz "nie wskazuje" (pkt 2). Powyższe sformułowania świadczą zatem, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Użycie zwrotu "nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma wykazać lub wskazać istnienie przesłanki negatywnej. To obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie pozostaje przy tym w sprzeczności w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. , obligującym organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe przepisy co do zasady dotyczą bowiem tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. należy traktować natomiast jako wyjątek oraz przepis szczególny. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu spółki, poza wyraźnym uregulowaniem ustawowym, ma niewątpliwie także uzasadnienie celowościowe. Przesłanką negatywną jest m.in. brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, więc wydaje się oczywiste, że tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy siłą rzeczy znać nie może. Taki pogląd co do wykazania przez członka zarządu spółki okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki ma walor ugruntowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08 i inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tam wskazane). Należy wskazać, że kiedy organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wówczas mają obowiązek dowody te uwzględnić, ustalając prawnopodatkowy stan faktyczny. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia oraz oceny dowodów przedstawionych przez członka zarządu spółki. Nie zmienia to jednak tej szczególnej zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy uznał również Sąd ustalenia organów podatkowych obu instancji odnośnie niezgłoszenia przez skarżącego w terminie wniosku o upadłość w jak i stanowisko dotyczące terminu w jakim winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa jak i kierunkiem orzecznictwa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sytuacji gdy wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki już według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., spółka nie regulowała w swoich zobowiązań, a większość długów, których płatności zaniechano pochodziło z marca 2008 r. i okresów wcześniejszych to skarżący nie zgłaszając upadłości brał na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Podstawą bowiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić podstawy zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma informacje o stanie jej majątku, a w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Z uwagi na to, iż regulacja prawna zawarta w art. 116 O.p. odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypełniających obowiązki w sensie rzeczywistym a nie tylko formalnym, skarżący pełniąc funkcję członka zarządu miał pełną wiedzę o stanie finansowym spółki i winien liczyć się z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozważając kryterium winy wielokrotnie stwierdzał, że w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien zatem wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Skarżący temu obowiązkowi nie podołał. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120,121 § 1 i 2, oraz art. 122 i art. 187 O.p. Organy podatkowe zebrały bowiem obszerny materiał dowodowy umożliwiający pełną ocenę przesłanek wymienionych w art. 116 O.p. co znalazło odzwierciedlenie w obszernym i przekonującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wypada na koniec dodać, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 września 2013 r., sygn. III SA/Gl 922/13, oddalono skargę J.K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K .z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.z dnia 19 września 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki "A"S.A. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2007 r. oraz II, III, IV kwartał 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką "A"S.A. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 31