III SA/Gl 480/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.J. – syndyka masy upadłości "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą organ pierwszej instancji określił "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R., reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości G.J., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. ogłoszono upadłość "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej Spółką w upadłości) obejmującą likwidację majątku. Dnia [...] r. Syndyk masy upadłości G.J. działając w imieniu Spółki w upadłości i likwidując jej majątek dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. za kwotę netto [...] zł. Sprzedaż ta nie była objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy prawa na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Po sprzedaży przedsiębiorstwa pozostały: krzesła biurowe, biurko, monitor, drukarka, komputer, dwa kalkulatory oraz wierzytelności względem "B" S.A. W deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r. Spółka w upadłości wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze nabyć i podatku naliczonego zaewidencjonowano podatek naliczony w kwocie [...] zł, który wynikał z następujących faktur VAT: - z dnia [...] r. nr [...], gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł, wystawionej przez "C" S.C. T.B., MP. za FLASH DRIVE [...] [...] szt., - z dnia [...] r. nr [...], gdzie kwota podatku wynosiła [...] zł, wystawionej przez "D" za wynagrodzenie zgodnie z umową, - z dnia [...] r. nr [...], gdzie kwota podatku naliczonego wynosiła [...] zł, wystawionej przez M.L. za badanie sprawozdań rachunkowych syndyka masy upadłości za okres od [...] do [...] r., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Ustalono też, że w [...] i [...] r. Spółka w upadłości sprzedała kalkulatory i drukarkę za łączną wartość [...] zł (podatek VAT [...] zł). Po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce w upadłości, reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości G.J., za listopad 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy uznał, że odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur VAT nie było możliwe w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), gdyż, zdaniem organu, zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż dokonaną w [...] i [...] r. organ uznał za nie związaną z działalnością gospodarczą, lecz za realizację likwidacji majątku masy służącą zaspokojeniu wierzycieli. Odnośnie sprzedaży wierzytelności zauważył, że może ona następować w formie cesji, która to czynność nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu z dnia [...] r. działający w imieniu Spółki w upadłości Syndyk masy upadłości G. J. wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ramach odwołania zgłosił zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez całkowite pominięcie tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej czynności opodatkowanych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał on, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) podatek naliczony podlega obniżeniu, gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że opisane faktury VAT nie dokumentują nabyć towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę w upadłości do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ dotyczą likwidacji majątku i prowadzenia postępowania upadłościowego. W skardze z dnia [...] r. syndyk masy upadłości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania zapisów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tak zwanych czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono też zarzut naruszenia art. 124 O.p. wskazując, że decyzjom organów podatkowych brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie rozważań, dlaczego transakcje w nich opisane nie zostały uznane za dostawę towarów, chociaż sprzedaży dokonał czynny i zarejestrowany podatnik. Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do stwierdzenia powyższych naruszeń. Na rozprawie dnia 11 września 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze dodatkowo powołując się na wyrok ETS dotyczący możliwosci odliczania podatku naliczonego związanego z emisją akcji. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, akcentując, iż w sprawie nie zachodzi związek między dokonanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Badając zgodność z prawem działań organów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy dokonać oceny, czy podatnikowi, będącemu podmiotem w procesie upadłości, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Nie ulega wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia to neutralność tego podatku dla jego podatników, co oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych regulujących to prawo należy mieć na uwadze powyższą zasadę, na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS w swoich orzeczeniach i co zostało przyjęte w orzecznictwie sądów krajowych. Na gruncie przepisów krajowych prawo to zostało uregulowane przede wszystkim w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podobne brzmienie ma obowiązujący w 2008 r. przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą VAT z 2006 r.). Wskazuje on, że: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (...). Z treści tych przepisów wynika, że aby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało między innymi podatnik musi dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług, a między nabywanymi towarami lub usługami, a tymi czynnościami musi zaistnieć określony związek. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wprost kwestionowały fakt zaistnienia pierwszego warunku, a pośrednio również drugiego. Odnośnie pierwszego warunku zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są określone transakcje wymienione ogólnie w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r.), w tym odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r.). Czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdy są wykonywane w określonych warunkach, tzn. przez podmiot, któremu można przypisać cechy podatnika, o których mowa w art. 15 i nast. u.p.t.u. z 2004 r. (art. 9 i nast. Dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podobnie i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r. postanowiono, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Użyte w tych przepisach pojęcie "działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane na gruncie krajowym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., a w przepisach wspólnotowych w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT z 2006 r. Z pierwszego przepisu wynika, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobnie i w drugim postanowiono, że: "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z przepisów tych wynika kolejna zasada funkcjonująca na gruncie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasada powszechności. Opiera się ona na szeroko określonym zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, a zakres podmiotowy wskazuje na określony krąg podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Odstępstwa od tej zasady mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż, na co zwraca się uwagę, wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Od strony podmiotowej za podatnika uznaje się tylko podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, z tym że dla tego statusu nie jest istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu podatkowym nie musi być prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być skierowana dla uzyskania innych celów. Przykładowo podaje się, że mogą to być cele oświatowe, zdrowotne, kulturalne, czy charytatywne. Nie ma również znaczenia to, że jakaś działalność zasadza się na wykonywaniu obowiązków, które są nakładane i regulowane przez prawo w interesie publicznym, np. czynności notariuszy, komorników, czy inkasentów podatków realizowane za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS wskazuje się przy tym, że działalność taką stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98 w sprawie Brigitte Breitsohl). Zauważono przy tym, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji, co wynika z użycia w przepisie określenia "wszelkiej działalności" i że niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody, a także że inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania. W orzeczeniu z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03 w sprawie I/S Fini H ETS nawet stwierdził, że płatności z tytułu czynszu, które strona miała dokonywać podczas likwidacji swojej działalności gastronomicznej, winny być uznane za część działalności gospodarczej (pkt 24 tego wyroku). W związku z tym należy stwierdzić, że sprzedaż jakiegokolwiek towaru jako składnika majątkowego masy upadłości, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, stanowi dostawę towaru. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie podatnikiem jest upadły, który w tym zakresie prowadzi szeroko rozumianą działalność gospodarczą w postaci działalności handlowej. Oceny tej nie zmienia fakt nie kontynuowania przez upadłego swojej dotychczasowej działalności w rozumieniu przepisów prawa gospodarczego lub dokonania sprzedaży przez syndyka przedsiębiorstwa upadłego. Jeśli chodzi o drugi element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli istnienie związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to zauważyć należy, że przepis krajowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje na konieczność "wykorzystywania" tych towarów lub usług do "wykonywania czynności opodatkowanych", a przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy VAT z 2006 r. określa to mianem "wykorzystania na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika". Słusznie organ odwoławczy zauważył, że ETS dokonując wykładni przepisów wspólnotowych uznaje, że ma to być związek bezpośredni (zob. wyrok z dnia 8 lutego 2007 r., C-435/05 w sprawie Investrand BV, LEX nr 211977, PP 2007/4/50 i inne wyroki ETS powołane w pkt 23 tego wyroku). Jednak organ odwoławczy pominął to, że ETS, analizując związek wydatków na usługi doradztwa w tym wyroku, dodatkowo podkreślił, iż prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty tych usług stanowią część jego kosztów ogólnych. Wówczas ETS uznał, że koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. pkt 24 powyższego wyroku i inne powołane tam wyroki). Wynika z tego, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na usługi doradcze dotyczące całej działalności podatnika, które są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, istnieje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym także wydatki ponoszone przez syndyka masy upadłości na usługi niezbędne do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego, takie jak doradcze, obsługi w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych, są kosztami ogólnymi i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą upadłego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego strona skarżąca, reprezentowana przez Syndyka masy upadłości, dokonała w miesiącu [...] i [...] r. sprzedaży rzeczy w trybie likwidacji majątku upadłego jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiając z tego tytułu faktury VAT i deklarując podatek należny wynikający z tych transakcji w deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały. Tym samym upadłego należało uznać za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w postaci działalności handlowej. Błędnie organy podatkowe przyjęły, że upadły nie kontynuując dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa, którego przedmiotem była między innymi budowa oraz naprawa lokomotyw, nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych. W ten sposób dokonały zawężającej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r. Dokonywanie likwidacji majątku upadłego poprzez jego sprzedaż należy również uznać za sprzedaż opodatkowaną. Przy czym skala tej działalności od strony ilości i wartości towarów nie jest tu istotna. W przypadku, gdyby nie dokonano dnia [...] r. sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu art. 55¹ k.c. za cenę [...] zł Syndyk byłby zobowiązany do likwidacji majątku masy poprzez sprzedaż poszczególnych elementów tego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji zwiększyłaby się i ilość i wartość dokonywanych sprzedaży. Poza tym sprzedaż poszczególnych składników majątku wiązałaby się także z koniecznością wystawiania faktur VAT i płatności podatku należnego. W związku z tym w stosunku do upadłego wypełnił się opisany pierwszy element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a mianowicie upadły wykonywał czynności opodatkowane. Poza tym ponoszone wydatki w ramach kosztów ogólnych, jakimi są między innymi wydatki na usługi świadczone przez M.G. na podstawie umowy z dnia [...] r., które polegały na doradztwie, obsłudze w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego, były wykorzystywane do wykonywania powyżej określonych czynności opodatkowanych, czyli miały bezpośredni związek z powyżej określoną sprzedażą opodatkowaną. Tym samym wystąpił również drugi element prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., przy czyn nie zaistniały wyjątki określone przepisami powołanymi w końcowej części tego przepisu. Reasumując, zachodziły w sprawie podstawy faktyczne i prawne do uznania przez stronę skarżącą, że w danym okresie rozliczeniowym powstał podatek naliczony, a następnie możliwość przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jego nadwyżki nad podatkiem należnym. Dokonując błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych i naruszając zasady z nich wynikające organy podatkowe w konsekwencji nie zastosowały się do dyspozycji wynikających z tych norm prawnych. Takie naruszenie prawa miało wpływ na wynik spawy, ponieważ doprowadziło do wydania decyzji, w której organ podatkowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wynikała ze złożonej deklaracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów materialnych i wynikającą z nich ocenę okoliczności faktycznych sprawy, a następnie wydać stosowną decyzję. W tym zakresie organ winien uwzględnić właściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyliczoną za okres poprzedni i przeniesioną z tego okresu w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w innych sprawach po uchyleniu decyzji wydanych za te okresy. W związku z powyższym zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., dlatego Sąd uchylił tę decyzję stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa adwokackiego i 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa).