III SA/Gl 481/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którym dokonano Spółce "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. przy ul. [...] zaliczenia kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, powstałej z dniem [...] r tj. złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia tj. [...] r. w wysokości [...] zł; łącznie kwotę [...] zł zaliczono na poczet zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...], gdzie na należność główną zaliczono kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłokę [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy orzekł o zaliczeniu kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za tenże miesiąc w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia tj. [...] r. w wysokości [...] zł; łącznie kwotę [...] zł zaliczono na poczet zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r., określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...], gdzie na należność główną zaliczono kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłokę [...] zł; W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] r. Spóła złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji – [...] zł. Natomiast zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok została ustalona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. numer [...], którą organ ten określił powyższe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jednakże w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zreformował w/w decyzję I instancji określając należny podatek za w/w okres w kwocie [...] zł. Zatem w związku z istniejącą po stronie Spółki zaległością podatkową wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonano Spółce z urzędu zaliczenia kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, powstałej z dniem złożenia korekty deklaracji wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia tj. [...] r. w wysokości [...] zł (łącznie kwotę [...] zł) - na poczet zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powołał art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) wskazując, że różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie zaś zgodnie z art. 78 § 4 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych łub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że kwota do zwrotu łącznie z oprocentowaniem wyliczonym na dzień zaliczenia tj. [...] r. wynosiła [...] zł. Natomiast wyliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uwzględnił przerwę w ich naliczaniu stosownie do art. 54 § 1 pkt. 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (od dnia [...] r.) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego ([...] r.) z uwagi na fakt, iż decyzja organu odwoławczego w sprawie w/w zobowiązania w podatku dochodowym nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Na powołane wyżej postanowienie I instancyjne pismem z dnia [...] r. Spółka "A" złożyła zażalenie zarzucając naruszenie prawa poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej, błędną interpretację zdarzeń gospodarczych oraz podatkowych i wnosiła o jego uchylenie oraz zaliczenie należnej Spółce nadpłaty, zgodnie ze składanymi w latach [...]-[...] wnioskami. W uzasadnieniu podkreśliła kradzież przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w majestacie prawa należnych Spółce od [...] r. środków finansowych w kwocie [...] zł i obrót tą kwotą od [...] lat. Zdaniem strony fakt ten potwierdzony został decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Strona podniosła także, że z wielokrotnym naruszeniem prawa toczyło się przeciwko niej szereg postępowań w wyniku, których sztucznie "wyhodowano" fikcyjny podatek dochodowy za [...] r, który wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Natomiast Spółka nie ma zobowiązań wobec Skarbu Państwa za ten rok. Poza tym Spółka wskazywała również, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zatrzymania bezspornie należnych stronie środków z tytułu zwrotu podatku VAT, i żadne prawo nie daje takich uprawnień. W tej sytuacji, dla składanych przez Spółkę kompensat winien mieć zastosowanie Kodeks cywilny skoro środki te są przetrzymywane i skarżąca nie może nimi swobodnie dysponować. Ponadto Spółka zaznaczyła, iż decyzja UKS w K. określająca podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. pozostaje nieprawomocna, a postępowanie toczy się nadal przed WSA w Gliwicach, pod sygnaturą I SA/G1 1500/06. Wobec tego koniecznym jest zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd. Spółka wskazała również, iż wszystkie wydane postanowienia w sprawie zarachowania o nr [...] od [...] do [...] z dnia [...] r zawierają istotne błędy, jednak nie sprecyzowała na czym one polegają. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał słuszności podnoszonych przez stronę zarzutów. Jednakże analizując postanowienie I instancji stwierdził wadę formalną polegająca na omyłkowym przyjęciu kwoty zwrotu z deklaracji w wysokości [...] zł zamiast [...] zł i w związku z tym zobligowany był do zreformowania rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...]. Poza tym podzielił jego argumentację w sprawie. Zaś ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził, iż nie istnieje podstawa prawna do realizacji wszystkich wniosków w sprawie zarachowania składanych przez Spółkę w latach [...] - [...], a dotyczących m.in. zaległości Spółki w zapłacie składek ubezpieczeniowych lub innych należności niepodatkowych. Ordynacja podatkowa bowiem jako podstawowy akt prawny w zakresie prawa podatkowego nie daje prawnych możliwości zaspokojenia żądań Spółki w zakresie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości Spółki w zapłacie składek ubezpieczeniowych lub innych należności, za wyjątkiem zobowiązań podatkowych. Brak jest również podstaw do stosowania przez organy podatkowe przepisów kodeksu cywilnego w tych sprawach. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o jego uchylenie. W skardze powtórzono dotychczasowe zarzuty obszernie je argumentując i podkreślono, że wszystkie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienia o zaliczeniu tej kwoty na poczet wcześniejszych, rzekomych zobowiązań zostały zaskarżone. Zaskarżona też została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], lecz odwołanie nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie, więc decyzja ta nie może rodzić skutków prawnych. Skarżąca wskazała również, iż w związku z zaskarżeniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tamtego postępowania. Kolejność rozstrzygania poszczególnych wniosków Spółki ma istotne bowiem znaczenie dla wartości poszczególnych kwot i odsetek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę złożoną na piśmie. Dodatkowo zaakcentowała, że zasadnicze znaczenie ma rozliczenie za [...] r., gdyż decyzja za ten rok zawiera błąd rachunkowy i obecnie toczy się sprawa o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. W świetle zatem cytowanej normy powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa zasady i tryb postępowania z nadpłatą. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, należny zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku. Wskazać także należy, że przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U z 1993r Nr U poz. 50 z późn. zm.) stanowi, że różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czyli oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1) i począwszy od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4). Mając powyżej przedstawione uwarunkowania prawne na względzie należy uznać prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia. Bezspornym w sprawie jest, że za wrzesień [...] r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł podlegająca stosownemu oprocentowaniu począwszy od dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. tj. do dnia zarachowania. Natomiast mocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r Nr [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta jednak w trybie odwoławczym została zreformowana w dniu [...] r., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ostateczną decyzją nr [...] uchylił w/w decyzję I instancji w części i określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł. Nadmienić należy, że w wyniku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi Spółki "A" na ostatnio wskazywaną decyzję ostateczną – wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008r. o sygn. akt I SA/Gl 1500/06 oddalono skargę. Wyrok ten nie jest wprawdzie prawomocny, gdyż strona wniosła skargę kasacyjną, jednakże na chwilę obecną w obrocie prawnym funkcjonuje powyższa decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodo-wego od osób prawnych za [...] r., będącego aktualnie zaległością podatkową Spółki. Dopóki bowiem decyzja w zakresie podatku dochodowego nie zostanie uchylona dopóty będzie kreowała ukształtowane nią skutki prawno-finansowe. Reasumując więc okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy Sad stwierdził prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów. Nadto wobec stwierdzonych uwarunkowań nie znaleziono także przesłanek dopuszczających uwzględnienie żądania zawieszenia przedmiotowego postępowania. Kwestionowane bowiem zaliczenie – wbrew stanowisku strony – w żaden sposób nie jest uzależnione ani od rozstrzygnięcia prawidło-wości pozostałych postanowień o zaliczeniu, ani od prawomocnego przesądzenia kwestii zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Ewentualne uchylenie bowiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje utratę bytu prawnego zaskarżonego postanowienia. Podkreślić należy, iż wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. NSA w Warszawie o sygn. akt II FSK 1053/05, wydanym w sprawie dotyczącej wprawdzie zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej - zdaniem składu orzekającego - zachowuje swą aktualność w niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość podstaw prawnych takowego zaliczenia, Sąd ten wskazał, iż "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje’’. Wobec powyższego Sąd zauważa, iż gdy z mocy prawa następuje zaliczenie nadpłaty na istniejące zaległości poczynając od najstarszych, a postanowienie wydane w tym przedmiocie zaliczenie to jedynie rachunkowo przedstawia stronie, to w przypadku gdy zaległości na poczet, których nadpłatę tę zaliczono przestały istnieć - przerachowanie wygasa z mocy prawa. Wskazać należy również, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uregulowań prawnych nakazujących wygaszenie stosownym aktem takiego postanowienia. Również za chybiony należało uznać zarzut Spółki o nieprawidłowym wyliczeniu kwot w zaskarżonym postanowieniu. Z mocy normy art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tą zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zatem zasadnie organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. od [...] r do dnia [...] r. (tj. daty zarachowania) z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu tych odsetek za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. kiedy toczyło się postępowanie odwoławcze od decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym (art. 54 § 1 pkt. 3). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.