III SA/Gl 487/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G. i A. G.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania L. N., występującego w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej "A" A. G., A. G. (NIP A) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającej spółce cywilnej "A " A. G., A. G.-B. (NIP B) wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001r., które to postępowanie przeprowadzone było wobec w/w zlikwidowanej spółki cywilnej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż spółka cywilna "A" A. G. i A. G. NIP A złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2002 r. spółka otrzymała na rachunek bankowy zgodną z wykazaną w w/w deklaracji kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Jednakże w wyniku dokonanych czynności wyjaśniających organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony, naruszając przepisy art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji Urząd Skarbowy w Z. wydal w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę obliczoną na dzień wydania w/w decyzji w wysokości [...] zł oraz decyzję nr [...] ustalającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia części zarzutów wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. zreformowała decyzję Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] określając zobowiązanie podatkowe w odmiennej od pierwotnie ustalonej wysokości. Natomiast odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wniosek o wznowienie powyższego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki cywilnej ,A" A. G., A. G. NIP A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. złożyła spółka cywilna "A " A. G., A. G.-B. NIP B, za pośrednictwem pełnomocnika L. N.. Jako podstawę powyższego wniosku wskazano prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. Sygn. Akt [...] z dnia [...] r., którym Sąd uniewinnił A. G., odpowiedzialnego za prawidłowe rozliczanie podatku od towarów i usług przez spółkę cywilną "A" (NIP A), od popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego rozliczenia tego podatku za miesiąc [...]2001 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.– działając jako organ I instancji - odmówił spółce cywilnej "A" A. G., A. G-B. (NIP B) wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001r. przeprowadzonego wobec spółki cywilnej "A " A.G., A. G. NIP A - uznając iż wniosek w tej sprawie został złożony przez podmiot, nie będący stroną. Wskazano, że w dniu [...] 2003 r. spółka cywilna "A " A. G., A. G. NIP A złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. druki NIP-2 i VAT-Z w związku z ustaniem bytu prawnego spółki i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] 2003 r. wraz z aneksem do umowy spółki z dnia [...] r., w którym A. G. i A. G. oświadczyli, iż z dniem [...].2003 r. rozwiązują spółkę cywilną "A " A. G., A. G.. W dniu [...] 2003 r. A. G. i A. G. ponownie zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą "A " z siedzibą w Z., ul. [...]. W dniu [...] 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez podatnika "A" s.c. A. G., A. G. o numerze identyfikacji podatkowej B. Zatem w konsekwencji powyższych okoliczności organ I instancji uznał, że podatnikiem i stroną wnioskowanego do wznowienia postępowania była spółka cywilna "A" A. G., A. G. NIP A, która z dniem [...] 2003r. uległa rozwiązaniu i tym samym utraciła byt prawny. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki cywilnej "A" A.G., A. G.-B. NIP B w dniu [...] 2006. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł L. N., występując w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej "A " A.G., A. G. NIP A, wskazanej w tym piśmie jako podmiot odwołujący się. W podnoszonych zarzutach podkreślono, iż prawo byłego wspólnika spółki cywilnej do dochodzenia zwrotu niesłusznie pobranego podatku należy wywieść z treści art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej traktującego o jego odpowiedzialności. Tym samym roszczenia zlikwidowanej spółki należy rozpatrywać jako indywidualne roszczenia byłych wspólników tj. A. G. i A. G.-B.. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania L. N., występującego w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej "A " A.G., A. G.(NIP A). Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż stosownie do art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wniosek. o wznowienie postępowania przeprowadzonego w 2003r. wobec spółki cywilnej "A" A G, A G NIP A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. złożyła spółka cywilna "A" A. G., A. G.-B. NIP B, czyli zupełnie inny podmiot. Dlatego też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiająca wznowienia w/w postępowania została wydana wobec spółki wnioskującej o dokonanie przez organ określonej czynności – wznowienia konkretnie wskazanego postępowania podatkowego. Dlatego też legitymację procesową do wniesienia odwołania od powyższej decyzji posiadała wyłącznie spółka cywilna "A" A.G., A. G.-B. NIP B, będąca adresatem tej decyzji lub działający z jej upoważnienia pełnomocnik. Natomiast przedmiotowe odwołanie zostało wniesione przez L. N., który - jak wskazał - wystąpił tu w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej ,,A" A. G., A. G. NIP A. W tym stanie rzeczy - skoro odwołania nie złożył podmiot do tego uprawniony ani też pełnomocnik działający z jego upoważnienia – organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność. Na zakończenie zaznaczono także, że L. N. składając przedmiotowe odwołanie nie mógł występować jako pełnomocnik zlikwidowanej spółki cywilnej, gdyż wobec jej rozwiązania straciła ona podmiotowość prawnopodatkową, jak również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik może natomiast działać w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdy istnieje strona tego postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.G. i A. G.-B. wnieśli o uchylenie postanowienia jako sprzecznego z praWem i stanem faktycznym. Skarżący zarzucili organowi podatkowemu, iż wydając zaskarżane postanwmenie pominął dwa istotne fakty: wskazanie w uzasadnieniu odwołania, że roszczenia zlikwidowanej spółki należy rozpatrywać jako indywidualne roszczenia byłych wspólników oraz udzielenie przez każdego z obecnych wspólników indywidualnie pełnomocnictwa L. N.. Podkreslono, że pełnomocnictwa te znajdują się w aktach organu podatkowego i nie zostały cofnięte. Zaznaczono również, iż umieszczenie w lewym górnym rogu odwołania dopisku "zlikwidowana spółka cywilna" i jej numeru NIP miało na celu podkreślenie podmiotu którego sprawa dotyczy. Ponadto skarżący uznali, że stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, iż "nie jest możliwe badanie zasadności podnoszonych w tym odwołaniu zarzutów" potwierdza dążenie organu podatkowego do uwiarygodnienia swojego stanowiska w majestacie prawa i odmowę jego weryfikacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę. Dodatkowo zaakcentowała, że skoro ordynacja podatkowa przewiduje odpowiedzialność byłych wspólników za zobowiązania spółki to również powinna istnieć możliwość odzyskania pieniędzy z urzędu skarbowego po rozwiązaniu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż kontrola dopuszczalności odwołania jest pierwszą czynnością jaką podejmuje organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania, a merytoryczne rozpatrzenie określonej sprawy przez tenże organ może nastąpić dopiero wówczas jeśli po wstępnej kontroli odwołania okaże się, że jest ono dopuszczalne i zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Zważyć przy tym należy, że stwierdzenie niedopuszczalności określonego odwołania, wyłącza badanie zachowania terminu do jego wniesienia. Podkreślić na wstępie należy, że w myśl art. 133 § 1 stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 ord. pod., a więc podmioty, które bądź zostały określone definicjami zawartymi w ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), lub w ustawach podatkowych (według ustawy o VAT podatnikami są podmioty wymienione w jej art. 15-17, a w ujęciu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - podmioty wymienione w art. 11 tej ustawy) bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach ordynacji podatkowej (następcy prawni oraz osoby trzecie). Zgodnie jednak z dalszą częścią wyjaśnianego przepisu, status strony mają te podmioty, które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, lub do których czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie podatkowe w latach 2002 - 2003 było przeprowadzone wobec spółki cywilnej "A" A. G., A. G. NIP A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001r. i jedynie tenże podmiot posiadał ówcześnie status strony postępowania jako podatnik. Spółka ta jednak uległa rozwiązaniu z dniem [...] 2003r. tracąc tym samym byt prawny. Wniosek. zaś o wznowienie zakończonego wówczas postępowania podatkowego złożyła spółka cywilna "A " A. G., A. G.-B. NIP B, która powstała na mocy powtórnie zawartej w dniu [...] 2003r. umowy powyższych wspólników – już jako nowy podmiot stosunków gospodarczo – finansowych. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił wznowienia pierwotnego postępowania podatkowego z uwagi na brak przez wnioskodawcę przymiotu strony uprawnionej do żądania wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji (tryb wznowieniowy) dotyczącej zupełnie innego podmiotu tj. spółki cywilnej "A" A. G., A. G. NIP A, rozwiązanej z dniem [...] 2003r.. Natomiast odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej – zgodnie z oznaczeniem strony odwołującej w lewym górnym rogu – wniósł L. N., pełnomocnik zlikwidowanej spółki cywilnej "A" A. G., A. G.NIP A. Skoro zatem począwszy od [...] 2003r. nie funkcjonowała już w obrocie prawnym w/w spółka cywilna "A" A. G., A. G. NIP A, to również z tą datą wygasły wszelkie umocowania udzielone w czasie jej działalności, w tym również pełnomocnictwo z dnia [...] 2002r. Tym samym prawidłowo stwierdzono niedopuszczalność złożonego odwołania zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego możliwości analogicznego stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 115 § 2 ordynacji podatkowej traktującego o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej i jego prawa do dochodzenia zwrotu niesłusznie pobranego podatku należy uznać go za całkowicie chybiony. Wnioskowane do wznowienia postępowanie dotyczyło decyzji wymiarowych i określenia dodatkowego zobowiązania podatnikowi - spółce cywilnej "A" A. G., A. G. NIP A, a nie przeniesienia po rozwiązaniu spółki odpowiedzialności na wspólników jako osoby trzecie za jej długi podatkowe. Z przepisów art. 115 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że po rozwiązaniu spółki na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym kontekście zatem uznać należy, że wspólnicy zlikwidowanej spółki - z racji przeniesienia na nich całego ciężaru odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta - mają interes prawny żądania czynności organu podatkowego w myśl art. 133 ordynacji. Skoro więc rozpatrywana sprawa nie dotyczyła powyższej instytucji przeniesienia odpowiedzialności lecz decyzji wymiarowych wydanych w postępowaniu podatkowym na konkretnego podatnika - spółkę cywilną "A" A. G., A. G. NIP A to tym samym podmiotem uprawnionym do żądania wznowienia postępowania podatkowego był wyłącznie podatnik, którego dotyczyła dana sprawa ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego. Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.