III SA/Gl 490/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca),, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchylił i przekazującej do ponownego rozpatrzenia decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], oraz [...], którymi określono H.P. prowadzącemu działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo "A", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł i za maj 2003 w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (T.J. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz następującą argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika, mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r., zakwestionowano fakturę VAT nr [...] z dn. [...] r., której przedmiotem jest "odpłatne przekazanie koszy na śmieci i usługi utrzymania czystości przystanków autobusowych w T.". Faktura ta ujęta została w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2003 r., jednakże nie została przyjęta do rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc, mimo, iż należność wynikająca z tejże faktury uregulowana została w całości w miesiącu kwietniu 2003 r.. W fakturze podatnik nieprawidłowo wskazał symbol PKWiU 90.00.30. i zastosował 7% stawkę podatku, gdyż przedmiotem sprzedaży były tylko kosze na śmieci. Wskazano też na nieprawidłowy symbol PKWiU 01.41.12 3. (usługi porządkowe terenów zielonych wokół posesji budynków) w fakturze z [...] r. nr [...], co spowodowało rozliczenie jej jako sprzedaż zwolnioną od podatku. Zakwestionowano fakturę z [...] r. nr [...] z symbolem PKWiU 90.00.30 (usługi utrzymania czystości posesji budynków), gdzie zastosowano 7% stawką Z kolei w [...] r. zakwestionowano faktury z [...] r. nr [...] i nr [...] rozliczone jako sprzedaż z 7% stawką podatku - usługi utrzymania czystości posesji i budynków z symbolem PKWiU 90.00.30. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w podstawie prawnej obu decyzji powołał m.in. art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 5, art. 15, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) W odwołaniu od tych decyzji H. P. wniósł o ich uchylenie. Załączył pismo Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dn. [...] znak: [...], na podstawie którego dowodził, iż wszystkie usługi związane z należytym utrzymaniem obiektów mieszkaniowych niekomercyjnych są zwolnione od podatku VAT, a należą do nich "oprócz usług czystościowych także usługi konserwatorskie i naprawcze sieci — światła, gazu, wody, kanalizacji jak również naprawy drzwi i okien." Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji, w pierwszym rzędzie powołał się na treść art. 2 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Następnie wskazał na art. 18 ust. 1 ustawy określający podstawową stawkę podatku (22%) oraz przewidziane przez ustawodawcę stawki preferencyjne w wysokości 7% i 0%, dotyczących ściśle oznaczonych towarów i usług. W oparciu o te przepisy, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w kwestii: — rodzaju materiału z jakiego wykonane zostały kosze na śmieci, — miejsc w jakich wykonane zostały usługi czystościowe. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenie postępowania dowodowego na tę okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku, a tym samym dla określenia prawidłowej kwoty podatku należnego. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji podtrzymując argumentację podnoszoną w odwołaniu od orzeczenia pierwszoinstancyjnego, dodatkowo podniosła, zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania, wskazując, że rozstrzygnięcie powinno być podjęte w podstawowym terminie, (uwzględniając datę złożenia odwołania tj. [...]), a nie dopiero [...] z przekazaniem do ponownego rozpatrzenia. Zaakcentowała także, że podstawowym obowiązkiem zarządcy jest utrzymanie obiektu w należytym stanie technicznym, sanitarnym i estetycznym, natomiast Urząd Skarbowy zajętym stanowiskiem sprowadza zarządcę do roli inkasenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji odnośnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie, wskazał, iż odwołanie skarżącego z dnia [...] r. zostało przekazane do Izby [...] r. , wobec niedotrzymania ustawowego terminu załatwienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., korzystając z uprawnienia określonego w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował stronę o przyczynach niedotrzymania tego terminu [...] r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] r., który następnie przedłużał dwukrotnie, z uwagi na konieczność zajęcia stanowiska przez Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w przedmiocie klasyfikacji usług, a także konieczność zachowania obowiązujących procedur tj. zapoznania strony z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym oraz zapewnienia możliwości wypowiedzenia się na jego temat. Nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym zajętego przez organy podatkowe stanowiska w kwestii prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług, wskazując, iż organ odwoławczy w celu prawidłowego zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z pismem o zajęcie stanowiska, przedstawiając równocześnie szczegółowo stan faktyczny. Z kolei po uzyskaniu odpowiedzi skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem doprecyzowania stanu faktycznego. Potwierdzeniem prawidłowości działania organu odwoławczego, w jego opinii jest pismo skierowane przez Urząd Statystyczny w Ł.- na wniosek podatnika - do Dyrektora Izby Skarbowej już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i zaakcentował, że jego sprawa toczy się już dwa lata i jest ciągle nie rozpoznana, chociaż dysponuje on odpowiedzią Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w przedmiocie klasyfikacji usług wydaną na jego zapytanie. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie wydał jeszcze rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Izbie Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy naruszyła obowiązujące przepisy prawa proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem postępowania jest ocena legalności wyłącznie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, iż kontrola Sądu ograniczona jest do kwestii właściwego zastosowania uprawnień organu odwoławczego sformułowanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743,744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu wykazał okoliczności faktyczne, co do których nie można podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na niepełny materiał dowodowy oraz zasadnicze wątpliwości co do niektórych ustaleń. Wyszczególnił przy tym jakie okoliczności faktyczne wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Słusznie zatem – w ocenie organu odwoławczego – doszło do naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca podjęcie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji strony skarżącej. Wręcz przeciwnie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, a następnie podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, sformułowaną w art. 127 tej ustawy. Słusznie więc wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej. Bezskuteczny jest też zarzut co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za nowe dowody okoliczności faktycznych znanych organowi w dacie wydawania prawomocnej decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem – jak wyżej wskazano – przedmiotem skargi była decyzja kasacyjna, a nie decyzja ostatecznie rozstrzygająca co do istoty sprawy. Dodać też trzeba, że – jak podał pełnomocnik organu odwoławczego – do chwili rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji nie wydał ponownie decyzji w sprawie. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.