III SA/Gl 492/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...]r. nr [...] z dnia [...]r. odmawiającej dokonania zwrotu oprocentowania wnioskowanego przez Stronę w piśmie z dnia [...]r., od kwoty stanowiącej nadpłatę w podatku akcyzowym utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy : Pismem z dnia [...]r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w K. dnia [...]r. - "A" S.A. złożyła wniosek o zapłatę oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł, która zwrócona została na rachunek Spółki, w związku 7 decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. o kolejnych numerach [...] do [...] dnia [...]r . (wpływ nadpłaty odnotowano [...]r.) Ww. decyzjami Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące kwiecień - grudzień 2009 w całości i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku za ww. miesiące w wysokości wskazanej we wnioskach z [...]r. Jednocześnie w ww. decyzjach Dyrektor określił nadpłaty powstałe w wyniku zużycia w tych miesiącach energii elektrycznej (w określonej ilości) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił zapłaty oprocentowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w dniach od [...]r. do [...]r. strona w kolejnych miesiącach dokonywała zapłaty podatku akcyzowego wraz odsetkami odpowiednio za miesiące od kwietnia do grudnia 2009r. Następnie wnioskami z [...]r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym we wskazanych w tych wnioskach kwotach za miesiące kwiecień - grudzień 2009r., składając deklaracje AKC-4. Decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Po wniesieniu odwołania i uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o odmowie zwrotu nadpłaty, w której jednocześnie organ odwoławczy orzekł o określeniu kwoty nadpłaty w odpowiednich wysokościach (innych niż to wskazywała Strona we wnioskach), Naczelnik Urzędu Celnego w K. poleceniami zwrotu z dnia [...]r. dokonał zwrotu nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł (w tym podatek akcyzowy [...] PLN + odsetki [...] PLN). Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, że ww. nadpłaty zwrócono zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w terminie 30 dni od dnia ich wydania na wskazany przez Podatnika numeru rachunku bankowego. Jednocześnie wyjaśniono, iż z treści art. 78 §3 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowanie ma charakter odsetek z tytułu zwłoki tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie, natomiast jeśli opóźnienia nie ma, zwrot nadpłaty następuje bez oprocentowania. Wskazano, że zwrot nadpłaty nastąpił w terminie opisanym w art. 77 § 1 pkt 2, tj. decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. [...]r. natomiast zwrot nadpłaty Spółka odnotowała w dniu [...]r. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. zauważył, że wnioski Strony o stwierdzenie nadpłaty nie zostały uznane w całości, co znalazło swoje odbicie w opisanych powyżej decyzjach Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] do [...] z dnia [...]r. w których organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2009r. w wysokościach wskazanych przez Spółkę we wnioskach. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę było spowodowane błędem wnioskodawcy (podatnika) i niezasadnym żądaniem zwrotu części wnioskowanej kwoty. Decyzja ta była przedmiotem odwołania gdzie zarzucono organowi naruszenie: - art.78 §3 pkt 43 lit.a oraz b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2015r.) poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy nadpłata wynikająca z decyzji Dyrektora została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji , to oprocentowanie tej nadpłaty nie przysługuje Spółce - choć decyzje stwierdzające nadpłatę nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wnioskowo stwierdzenie nadpłaty; art.78 §3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę poprzez zawnioskowanie o zwrot nadpłaty w kwocie innej niż ostatecznie stwierdzona przez Dyrektora Izby Celnej . Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił odwołania i sporną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wskazał, iż kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Ordynacji podatkowej – dalej op a w realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zastosowanie znajduje art.77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 a pozostałe przypadki nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z w/w przepisami nadpłata podleca zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), - 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 6). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 Ordynacji, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu w dacie złożenia wniosku) stanowi z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Według art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a)jeżeli nadpłata me została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę , 2 ) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik , płatnik lub inkasent. Organ II instancji dokonując subsumcji przepisów przypomniał sekwencje zdarzeń zaistniałych w sprawie. Przypomniał, iż we wnioskach o nadpłatę za okres od kwietnia do grudnia 2009r. Strona wnosiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w akcyzie podnosząc, że podatkiem zapłaconym nienależne była akcyza od wyprodukowanej przez stronę energii elektrycznej wykorzystanej następnie w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej zużytej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu objętej zwolnieniem określonym w art.30 ust.6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym zapłaconej w związku ze złożonym zbyt późno oświadczeniem, o którym mowa w §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzanie rady ministrów z dnia 24 lutego 2UU9r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009r. Nr 32, poz. 228). Załączono wówczas także deklaracje AKC-4. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał stronę do przedstawienia pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego Pani A. K., która podpisała wnioski oraz wezwał do uzupełnienia wniosku o dokument " pismo wyjaśniające przyczyny korekty". Którv nie zpstał załączony do wniosku. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...]r. w trybie art. 140 §1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował stronę o braku możliwości załatwienia sprawy terminie z uwagi na szczególny charakter rozpatrywanych spraw oraz w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Jednocześnie wskazano, że obowiązek zawiadomienia w trybie art. 140 §1 Ordynacji podatkowej ciąży na organie podatkowym również w przypadku gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 §2 O.p.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na [...]r. Następnie ponieważ przedłożone zostało tylko jedno pełnomocnictwo, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...]r. kolejny raz wezwał wnoszącego o nadesłanie brakujących pełnomocnictw do pozostałych spraw, wskazując, iż oryginał lub poświadczona urzędowo kopia winna być złożona do akt każdej sprawy. Za pismem z dnia [...]r., które wpłynęło do UC K. dnia [...] r. Strona uzupełniła ostatecznie braki pełnomocnictw do reprezentowania "A" S.A. W piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyznaczył Stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie w trybie art. 140§1 Ordynacji podatkowej poinformował o dalszym niedotrzymaniu terminu i wyznaczył nowy termin do dnia [...]r., jako przyczynę opóźnienia wskazując szczególny charakter spraw. Po rozpatrzeniu wniosków Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...]r. wydał 9 decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...] oraz [...] do [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w związku ze złożeniem deklaracji AKC-4 za miesiące: - kwiecień 2009r.: [...] zł; - maj 2009r.: [...] zł; - czerwiec 2009r.: [...] zł; - lipiec 2009r.: [...] zł; - sierpień 2009r.: [...] zł; - wrzesień 2009r.: [...] zł; - październik 2009r.: [...] zł; - listopad 2009r.: [...] zł; - grudzień 2009r.: [...] zł. Od tych decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K.. Postanowieniami z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 marca 2013r. postanowieniem o sygn. akt I GSK 780/11. Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego przez TSUE ma istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia ww. spraw wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, gdyż Strona stawiała zarzut naruszenia m.in. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zatem Dyrektor uznał, że spełniona została przesłanka określona w art. 201 §1 pkt 2 op. Organ dodatkowo zauważył, że również Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania wskazując na takie same przesłanki, a mianowicie skierowanie przez NSA wyżej wskazanego pytania prejudycjalnego do TSUE. Postanowieniami z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. podjął zawieszone postępowania, bowiem wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 TSUE rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne . Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału - Dyrektor Izby Celnej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonania ustaleń co do prawidłowości zastosowania zwolnienia wyrobu akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, tj. zużycia energii elektrycznej, w sytuacji niedochowania warunków formalnych, wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z [...]r. wezwał "A" S.A. do przedłożenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w §3 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz.228 z późn. zm.) oraz dostarczenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, o którym mowa w §3 ust. 1pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. Za pismem z [...]r. (wpływ do UC K. [...] r.) Spółka nadesłała: kopię oświadczenia z dnia [...]r., w którym wykazała: ilość i sposób wykorzystania energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu za okres od kwietnia do grudnia 2009r. oraz niepodlegające opodatkowaniu straty energii powstałe podczas przesyłu energii za okres od kwietnia do grudnia 2009r. liczone procentowo (3%) od ilości sprzedanej energii elektrycznej, kserokopie wyciągów z ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla okresu od kwietnia do grudnia 2009r. Ww. dokumentację Dyrektor Izby Celnej w K. otrzymał w dniu [...]r. Decyzjami z dnia [...]r. [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K., jednakże odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego odpowiednio za miesiące kwiecień - grudzień 2009r. w wysokości wskazanej we wniosku. Jednocześnie określił nadpłatę powstałą w wyniku zużycia w miesiącach kwiecień - grudzień 2009r. energii elektrycznej (w określonej ilości) produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Dyrektor Izby stwierdził, iż Strona posiada stosowną koncesję na energię elektryczną. Wyprodukowała energię elektryczną z czego część wykorzystała w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym), natomiast pozostałą część wykorzystała w procesach metalurgicznych, dokonując zapłaty podatku akcyzowego (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zauważył również, iż w ocenie organu odwoławczego okolicznością niesporną w sprawie jest to, że energia elektryczna wykorzystywana przez Stronę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b), co sprawia iż energia ta nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach metalurgicznych. Tym samym przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej. Podkreślił, iż jego opinii dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) nie jest bowiem równoznaczne z zakazem opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Wskazał również, że ustawodawca krajowy, mając na uwadze treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Podkreślił, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi. Zauważył, iż niezależnie od powyższego w zakresie niewypełnienia warunków do zastosowania zwolnienia w trybie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz stosownych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż Strona nie przekazała w ustawowym terminie .oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania .zwolnionej energii elektrycznej o którym mowa w ww. rozporządzeniu. Ponadto Spółka nie poinformowała o elektronicznej formie prowadzenia ewidencji. Dodał, iż nie każde naruszenie i nie w każdym przypadku automatycznie skutkuje odebraniem stosownych preferencji i wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach, w których, w których nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia od akcyzy. Z orzecznictwa tego wynikało, iż aby uznać czy dane naruszenie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy rozważyć - czy skutkuje dopuszczeniem do konsumpcji rozumianym jako wykorzystanie wyrobów do innych celów niż zwolnione z podatku akcyzowego. W konsekwencji naruszenie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy skutkujące opodatkowaniem wyrobów powinno wystąpić w sytuacji, w której nie będzie możliwości zweryfikowania rzeczywistego wykorzystania wyrobów zwolnionych od akcyzy. Nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie powinny stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. W konsekwencji przekładając ww. rozważania na. grunt sprawy nadpłaty Dyrektor stwierdził, iż z akt sprawy, a w szczególności z oświadczenia Strony oraz wyciągów z ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla okresu od kwietnia do grudnia 2009r. wynikało, iż strona dokonała w miesiącach kwiecień - grudzień 2009r. zużycia energii elektrycznej w ilości (określonej w kWh) wskazanej w każdej z 9-ciu decyzji, w sytuacji niedochowania warunków formalnych i była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych w kwotach określonych w poszczególnych 9- ciu decyzjach. Nadpłaty za poszczególne miesiące stwierdzone zostały zatem przez Dyrektora Izby Celnej w K. w innych kwotach (znacznie niższych) niż wnioskowane, ti. za kwiecień 2009? - [...] zł, za maj 2009r. - [...] zł, za czerwiec 2009r. - [...] zł, za lipiec 2009r. - [...] zł, za sierpień 2009rr. - [...] zł, za wrzesień 2009r. - [...] zł, za październik 2009r. - [...] zł, za listopad 2009r. - [...] zł, za grudzień 2009r.- [...] zł Odnosząc się do kwestii oprocentowania i twierdzeń strony że od dnia złożenia wniosku do stwierdzenia nadpłaty minęło łącznie ponad 17 miesięcy, a zatem przekroczono również 2-miesięczny okres na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty od złożenia wniosku to organ nie podzielił zasadności twierdzeń strony iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. Postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. przedłużyło się bowiem z uwagi na braki formalne wniosku - brak załącznika dotyczącego przyczyn korekty deklaracji oraz brak załączenia pełnomocnictw do wniosków, natomiast nadesłanie (w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r.) tylko jednego pełnomocnictwa, podczas gdy spraw było kilka skutkowało dalszym wezwaniem o nadesłanie dalszych brakujących ośmiu pełnomocnictw podczas, gdy w istocie organ I instancji już wtedy mógł pozostawić owe wnioski bez rozpatrzenia zgodnie z art.169 §4 op. Nie zgodził się z obecnym twierdzeniem Odwołującej, iż terminowo udzielała odpowiedzi, skoro wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały pod względem formalnym uzupełnione dopiero nadesłaniem brakujących pełnomocnictw, które wpłynęły w dniu [...]r. po powtórnym wezwaniu. Nie uznał (jak podnosi Odwołująca), iż wezwania dotyczyły kwestii nie merytorycznych, bowiem Naczelnik Urzędu celnego w K. wzywał również o uzupełnienie wniosku o wskazanie przyczyn złożenia korekty deklaracji. Zauważył, że zgodnie z art.140 §1 oraz §2 op Naczelnik Urzędu Celnego w K. informował Stronę o okoliczności niezałatwienia sprawy we właściwym terminie wskazując przyczyny niedotrzymania terminu oraz nowy termin załatwienia sprawy postanowieniem z dnia [...] r., gdzie wyznaczono termin załatwienia sprawy do [...]r. oraz pismem z dnia [...]r. (będącym jednocześnie zawiadomieniem w trybie art.200 §1 op.), w którym wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na [...]r. Sprawę w ocenie Dyrektora należało zaliczyć do skomplikowanych czemu nie przeczy Strona, natomiast zgodnie z art.139 §1 O.p. załatwienie sprawy szczególnie skomplikowanej powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazał organ na orzeczenia NSA z dnia 12.05. 2010r. - sygn. akt I GSK 956/08; I GSK 957/08 (LEX nr 594776 i nr 594777) których wynika, iż do terminów dotyczących załatwienia sprawy określonych w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej) i tym samym bieg terminów ulega wstrzymaniu. Wstrzymanie biegu terminu oznacza, iż po "odliczeniu" okresu wspomnianego opóźnienia termin do załatwienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zostaje zachowany (...). Aby jednak wstrzymanie biegu terminów było skuteczne, organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 op). O niezałatwieniu sprawy w terminie Strona była w trybie określonym w art. 140 O.p. zawiadamiana, zatem w ocenie Dyrektora uznać trzeba, że zostało ono zakończone w terminie. Jeżeli natomiast Strona stała na stanowisku, że organ I instancji pozostawał w zwłoce, przysługiwało jej ponaglenie organu podatkowego wyższego stopnia zgodnie z art. 141 §1 op , a takowego środka strona nie złożyła. Odnosząc się do oczekiwań strony zapłaty oprocentowania również za okres zawieszenia postępowania, a więc za okres w którym postępowanie się nie toczyło to organ zauważył, że o zawieszenie postępowania w sprawie wnosiła sama Strona, czym przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Trudno uznać również za zasadne oczekiwanie zapłaty oprocentowania za okres, w którym Strona składała odwołania, a następnie organ I instancji przekazał odwołania do Izby Celnej. Są to bowiem terminy procesowe. Po podjęciu zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]r. również poinformował Stronę w trybie art. 140 § Ordynacji podatkowej o braku możliwości rozpatrzenia odwołania w terminie z uwagi na zlecenie Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie ustaleń co do prawidłowości zastosowania zwolnienia wyrobu akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie tj. użycia energii elektrycznej w sytuacji niedochowania warunków formalnych, wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W wyniku przeprowadzania tego dodatkowego postępowania Dyrektor otrzymał dokumentację w tym zakresie w dniu [...]r. i dopiero wówczas "można było uznać, że Strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, aczkolwiek w sytuacji niedochowania warunków formalnych. Wtedy też dopiero można było uznać wniosek za komplety. Wobec powyższego zdaniem organu II instancji przyjąć należy, iż decyzja, na mocy której powstała nadpłata 'w podatku akcyzowym została wydana [...] r., a więc w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia kompletnego wniosku tym zakresie wraz z korektą deklaracji oraz nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania “decyzji stwierdzającej nadpłatę wobec czego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. - Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki skutkujące, w myśl art. 78 §3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powstaniu oprocentowania powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor podkreślił iż zaznaczył w decyzji w przedmiocie nadpłaty, iż w rzeczywistości Strona nie wypełniała warunków do zastosowania zwolnienia w trybie w trybie art.30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz stosownych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednakże Dyrektor orzekł o nadpłacie w ww. zakresie biorąc pod uwagę powtarzające się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oceny wpływu uchybień formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie. Linia orzecznicza prezentowana w wyrokach NSA dotycząca oceny wpływu uchybień formalnych w prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy na powstanie zobowiązania podatkowego wskazywała bowiem, że nieterminowe przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego oświadczenia o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania nie będzie skutkować utratą uprawnienia do zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy występują materialno- prawne przesłanki zwolnienia, tzn. zużycie tej energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych nie budzi wątpliwości. Naczelnik Urzędu Celnego w K. do kwestii zwolnienia podszedł natomiast rygorystycznie, stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (t.j. z 2006r. Dz.U Nr 72, poz.500) - wskazując, że nie wszystkie warunki zostały spełnione, zatem brak wystarczających podstaw do zwolnienia. Decyzja Dyrektora w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego wynikała w istocie nie wprost z treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym lub ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, a ugruntowującego się orzecznictwa sądów administracyjnych (powołanego w decyzji w przedmiocie nadpłaty), z którego wynikało, że brak jest podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Jeżeli zatem warunki formalne, jakkolwiek ex post - zostały spełnione, a zebrane w sprawie dokumenty umożliwiły weryfikację danych i dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należy przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu wyroby akcyzowego na cele objęte zwolnieniem (vide wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013r.-sygn.I GSK 1711/11). Pismem z dnia [...] r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej . Organowi zarzucono naruszenie art.78 §3 pkt 3 lit.b op poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, gdyż przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę, a jednocześnie naruszenie tego samego przepisu: - w związku z art.77 §1 pkt 6 op - poprzez przyjęcie, że decyzje stwierdzające nadpłatę Spółki w podatku akcyzowym zostały wydane w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia przez Spółkę "kompletnego" wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - w związku z art. 169 §1 op - poprzez przyjęcie, że uzupełnione przez "A" braki wniosku o stwierdzenie nadpłaty są okolicznością pozwalającą przyjąć, że Skarżąca przyczyniła się do 17 miesięcznego opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę; - w związku z art. 139 §1 op - poprzez przyjęcie, że skomplikowany charakter sprawy nadpłatowej stanowi uzasadnienie dla jej prowadzenia przez okres dłuższy niż 2 miesiące, a w efekcie stanowi uzasadnienie również dla odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty; - w związku z art. 140 §1 i 2 op poprzez przyjęcie, że zawiadamianie Skarżącej o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy nadpłatowej zwalnia organy podatkowe z obowiązku wypłaty oprocentowania nadpłaty; - w związku z art.141 §1 op poprzez przyjęcie, że nieskorzystanie przez Spółkę z ponaglenia (w związku z niezałatwieniem sprawy nadpłatowej w terminie) zwalnia organy podatkowe z obowiązku wypłaty oprocentowania nadpłaty; -w związku z art.210 §1 pkt 2 op poprzez przyjęcie, że Skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej w ten sposób, że zwróciła Dyrektorowi uwagę na możliwość zawieszenia postępowania nadpłatowego w związku mającym zapaść istotnym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz, że sam fakt zawieszenia postępowania przez Dyrektora zwalnia organy podatkowe z obowiązku wypłaty oprocentowania nadpłaty; - w związku z art.233 §1 pkt 2 lit.a op poprzez przyjęcie, że uchylenie przez Dyrektora IC decyzji Naczelnika UC odmawiających stwierdzenia nadpłaty nie było w istocie wynikiem naruszenia prawa przez Naczelnika UC - co stanowić ma argument przemawiający za brakiem konieczności wypłaty oprocentowania należnej Spółce nadpłaty; - w związku z art.139 §4 op poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty jest uzasadnione koniecznością podejmowania przez organy określonych czynności proceduralnych. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...]r., w której odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając jednocześnie stan faktyczny i prawny mający miejsce w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, iż bieg 2 miesięcznego terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty rozpoczął się od dnia kiedy to wniosek był kompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczy zgodności z prawem decyzji w sprawie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od kwoty napłaty (oprocentowania nadpłaty) w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2009r. która była konsekwencją uprzedniego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i za ten okres co nastąpiło decyzjami organu II instancji z dnia [...] r nr [...] do [...] będących przedmiotem odrębnych postępowań. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy stwierdzone przez organ odwoławczy w/w nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2009r. w kwotach odmiennych od kwot przez stronę wnioskowanych podlegały oprocentowaniu. Przystępując do analizy zagadnienia oprocentowania nadpłaty zauważyć trzeba, że stosownie do art. 78 § 1 op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu. § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na tle treści art. art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" op który to stanowi iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie ma podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy stanął bowiem w sprawie na stanowisku, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był prawidłowy pod względem formalnym od momentu, gdy dołączono doń wystarczającą liczbę pełnomocnictw w zakresie obejmującym wszystkie sprawy dot. nadpłaty za okres od kwietnia do grudnia 2009r. Przyjął też, iż wniosek był kompletny w dniu, kiedy w organie odwoławczym znalazły się dokumenty w postaci: kopii oświadczenia z [...] r. gdzie wykazano ilość i sposób wykorzystania energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu oraz niepodlegające straty energii podczas przesyłu energii, kserokopie wyciągów z ewidencji spółki za okres od kwietnia do grudnia 2009r. Wówczas też dopiero strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. W konsekwencji przyjął, iż od tego momentu należy liczyć termin 2 miesięczny do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. A skoro tak to, decyzje na mocy, której powstały nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2009r. zostały wydana w terminie 2 m-cy od dnia złożenia kompletnego wniosku czyli w dniu [...] r., nadto nadpłaty zwrócono w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłaty. Strona jest przeciwnego zdania stojąc na stanowisku, iż oprocentowanie nadpłaty podatku akcyzowym za w/w okresy rozliczeniowe jej przysługuje gdyż decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 m-cy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( z dnia [...]r) , a ona sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w jakikolwiek sposób. W ocenie Sądu, z przedłożonych akt sprawy, jak również chronologii zdarzeń przedstawionej w treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by do opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w jakikolwiek sposób przyczyniła się strona . Pismem z dnia [...] r., który wpłynął do Urzędu Celnego w K. [...]r.) "A" S.A. reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2009r. podnosząc, że podatkiem zapłaconym nienależnie była akcyza od wyprodukowanej przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystanej następnie w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej zużytej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu objętej zwolnieniem określonym w art.30 ust.6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - zapłaconej w związku ze złożonym zbyt późno oświadczeniem, o którym mowa w §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzanie rady ministrów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2009r. Nr 32, poz. 228). Do wniosku dołączono deklaracje AKC-4. W związku z pismem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. wzywającego Stronę do przedstawienia pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego A. K., która podpisała wnioski oraz wzywającego do uzupełnienia wniosku o dokument "pismo wyjaśniające przyczyny korekty", którego brak organ stwierdził przy złożonym wniosku strona pismem z dnia [...] r uzupełniła braki wniosków przesyłając organowi kopię pełnomocnictwa nr [...] wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej oraz pismo wyjaśniające przyczyny korekty deklaracji AKC , które jak podała omyłkowo nie zostały dołączone do wniosku os twierdzenie nadpłaty. Następnie z uwagi na fakt iż przedłożone zostało tylko jedno pełnomocnictwo, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...]r. ponownie wezwał wnoszącego o stwierdzenie nadpłaty o nadesłanie brakujących pełnomocnictw do pozostałych spraw. Strona pismem z dnia [...]r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w K. dnia [...]r. uzupełniła braki formalne wniosku w zakresie przesłania organowi pełnomocnictw do reprezentowania "A" S.A. Od tej zatem daty, w ocenie Sądu w dyspozycji organu znajdował się prawidłowo sporządzony wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od kwietnia do grudnia 2009r. i od tej daty należy liczyć dla organu 2 m-ny termin do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, która to czynność wykluczyłaby konieczność przyznania oprocentowania dla strony składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty za wyjątkiem sytuacji gdyby opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane zostało działaniem podatnika . W ocenie Sądu w realiach stanu faktycznego nie można dopatrzyć się w opisanym działaniu podatnika takiego zachowania które uzasadniałoby postępowanie organu skutkujące nie dotrzymaniem terminu 2 m-cy (od dnia [...]r.) do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, a co nastąpiło w dniu [...]r. Wprost przeciwnie strona stosując się do wezwań organu zadośćuczyniła jego żądaniom uzupełniając istniejące braki formalne wniosku. Sąd nie podziela poglądu organu jakoby początkowy bieg 2- miesięcznego terminu do wydania decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty następował z dniem złożenia w organie nie tylko formalnie poprawnego wniosku ale i kompletnego co do dokumentów mających potwierdzać zasadność wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Obowiązujące regulacje prawne w tym art. 75 §2 pkt 1 lit. a, 75 § 3 op wymagają by wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowaną deklarację, uzasadnienie przyczyn korekty, nie wymagają zaś by do takiego wniosku koniecznym było dołączenie dokumentów mogących materialnie potwierdzić zasadność wniosku. W sytuacji gdy zgodnie z art. 165 § 1 op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu i datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, który to przepis nie miał w sprawie zastosowania przyjąć należało, iż z dniem wpływu do organu uzupełnionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2009r. nastąpiło wszczęcie postępowania w tym zakresie. Zatem wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu [...]r. było wydaniem decyzji z naruszeniem terminu z art. 78 §3 pkt 3 lit. b op, a do opóźnienia w jej wydaniu nie doszło na skutek działania, zaniechania działania po stronie podatnika . Okoliczności podnoszone w decyzji o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na jej skomplikowany charakter czy możliwość złożenia przez stronę ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie lub ustalonym na podstawie art. 140 op nie. nie mają w świetle w/w regulacji żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty czy też jej wysokość. Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego – o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty trwa ponad 2 miesiące. Także dokonany przez ustawodawcę wybór długości tego okresu nie podlega ocenie ani Sądu, ani tym bardziej organów podatkowych. Jest to okres ściśle zakreślony przepisem i nie ma przesłanek prawnych do jego wydłużania. Nie przewiduje on także żadnych przesłanek ekskulpacyjnych dla organu prowadzącego postępowanie. W konsekwencji skomplikowany charakter sprawy mający uzasadniać przedłużenie terminu jej załatwienia nie może usprawiedliwiać uniemożliwienie wydania decyzji w terminie. Także Sąd nie podziela trafności poglądu organu o braku podstaw do przyznania oprocentowanie za okres zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego NSA z 5.03.2013r. o sygn. akt I GSK 780/11 z tej przyczyny iż jak organ utrzymuje o zawieszenie wnosiła strona i to przyczyniło się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Przede wszystkim zauważyć należy, iż decyzja o zawieszeniu postępowania odwoławczego była decyzją suwerenną organu, nadto art. 206 op jednoznacznie stanowi, iż zawieszenie postępowania wstrzymuje jedynie bieg terminów przewidzianych w dziale IV Postępowanie podatkowe, podczas gdy regulacje z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b zawarte są dziale III Zobowiązania podatkowe . Podsumowując rozważania w ocenie Sądu, odległości czasowe między kolejnymi czynnościami procesowymi jakie miały miejsce w sprawie, kończąc na decyzjach z [...]r. Dyrektora Izby Celnej w K. [...]r. nr [...] do [...] którymi to Dyrektor uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień - grudzień 2009r. w wysokości wskazanej we wniosku i określił nadpłatę powstałą w wyniku zużycia w miesiącach kwiecień - grudzień 2009r. energii elektrycznej (w określonej ilości) produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych wskazują jednoznacznie, że to nie podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę podatku i w żaden sposób nie przyczynił się on do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.