III SA/Gl 492/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant referent-stażysta Julia Lewandowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi D.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za maj 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji, NUS), z [...], znak [...] określającej D.U.(dalej: strona, skarżący) kwotę opłaty paliwowej na [...]zł za [...]r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...]r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. - na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5, art. 36 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 39, art. 40 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 990) - przeprowadzili czynności kontrolne u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Transportowo-Handlowa D. U., P., ul. [...], [...] K., NIP: [...]. Przedmiotem kontroli doraźnej była prawidłowość obrotu wyrobami energetycznymi oraz kontrola doraźna paliwa w posiadanych maszynach i środkach transportu. Czynności przeprowadzono pod adresem: [...] [...], tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Kontrolowanego. Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy. W miejscu kontroli znajdowała się m.in. wewnętrzna stacja paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu. W skład stacji wchodziły cztery podziemne zbiorniki na olej napędowy, przy czym jeden z nich był wyłączony z eksploatacji. W trzech zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw znajdował się olej napędowy, z czego dwa zbiorniki były ze sobą połączone. W chwili kontroli w zbiorniku nr [...]znajdowało się 5 288 litrów paliwa, natomiast w połączonych ze sobą zbiornikach nr [...] i nr [...]znajdowało się łącznie [...]litrów paliwa. Ze zbiorników pobrano próby znajdującego się w nich paliwa, celem wykonania analizy pod kątem spełnienia wymagań jakościowych ustalonych dla paliw ciekłych, które przekazano do Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B. Dokumentując zakup paliwa skarżący przedstawił fakturę VAT z ostatnich dostaw oleju napędowego tj: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" A. Z., ul. [...] [...] W. oraz "B" Sp. z o.o. [...] [...] K.. Kontrolujący dokonali również poboru prób polowych paliwa na obecność znacznika i barwnika ze zbiorników pojazdów mechanicznych i urządzeń znajdujących się na terenie stacji należących do skarżącego. W wyniku przeprowadzonych badań, w próbie paliwa pobranego ze zbiornika agregatu [...], posiadającego pojemność 200 litrów, stwierdzono wytrącanie się mętnego osadu oraz zabarwienie się odczynnika na kolor różowy. Powyższe świadczyło o obecności w paliwie nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow i tym samym o użyciu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). Dokonane w trakcie kontroli ustalenia zawarto w protokole z czynności kontrolnych z dnia [...]. Wyniki badań laboratoryjnych próbki paliwa pobranego ze zbiornika nr [...] zawarto w sprawozdaniu z badań z [...] nr [...]i nr [...], przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Pobrana próbka spełniała wymagania umożliwiające ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43. Jednocześnie z uwagi na zakres temperatury, do której destyluje 95% (V/V) próbka nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680). Niezależnie od powyższego na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że w skład badanej próbki wchodzi olej bazowy oraz olej roślinny, które nie są typowymi składnikami handlowych olejów napędowych dodatki te są charakterystyczne dla olejów smarowych typu: oleje niskolepkościowe, oleje ceramiczne, oleje do form. Z kolei, w sprawozdaniu, nr [...], dotyczącym próbki paliwa pobranego ze zbiorników nr [...] i [...]wskazano, że próbka jest olejem ciężkim. Niespełnienie przez nią przewidzianych wymagań wyklucza możliwość klasyfikacji wyrobu w grupie olejów napędowych i olejów opałowych. Jednocześnie stwierdzono, że próbka stanowi mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. W związku z powyższym NUS w C. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2016 r. W toku postępowania dotyczącego podatku akcyzowego, organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym została uiszczona akcyza. Postępowanie prowadzone przez NUS w C. zakończone zostało wydaniem [...] decyzji, nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł. Powyższa decyzja została następnie w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...], nr [...], który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Postępowanie to ostatecznie zakończyło się decyzją z [...], znak [...], którą to Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w C. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] na [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, DIAS w K. decyzją z [...], znak [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z ustaleń organów podatkowych (I i II instancji) wynikało, że w [...]r. skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu: 1. użycia wyrobów akcyzowych (objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem) niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym. Za podstawę opodatkowania uznano objętość zbiornika paliwa agregatu [...]tj. [...] litrów (art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Za właściwą do zastosowania uznano sankcyjną stawkę akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono szczegółowych badań laboratoryjnych, organ podatkowy I instancji działając na korzyść strony przyjął gęstość oleju opałowego w wysokości 860 kg/m3. Niezgodne z przeznaczeniem użycie paliwa opałowego, podlegało więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki [...]zł / 1 000 litrów, tj. właściwej dla paliw o gęstości mniejszej niż 890,6 kg/m3, 2. posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa silnikowego, a tym samym i faktu, czy została od niego zapłacona akcyza. Dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu nie okazała również strona postępowania. Za podstawę opodatkowania uznano 72 854 litry paliwa silnikowego (art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) tj.: - [...]litrów paliwa silnikowego (niespełniającego wymogów jakościowych ustalonych dla oleju napędowego) znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...] i [...]- przy zastosowaniu stawki wynoszącej [...]zł/l 000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r.), ze względu potwierdzoną Sprawozdaniami z badań niezgodność oleju napędowego z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, - [...] litrów paliwa zakupionego w [...]r. od podmiotu "C" Sp. z o.o. (oferującego do sprzedaży paliwa silnikowe o nieustalonym źródle pochodzenia) - przy zastosowaniu stawki wynoszącej [...]zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r.) zastosowanej ze względu na brak certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Mając na uwadze wyżej opisane postępowanie podatkowe dotyczące określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe, organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc [...] W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał decyzję, nr [...], którą określił skarżącemu kwotę opłaty paliwowej za [...]r. w wysokości [...]zł. Podstawą obliczenia opłaty paliwowej było [...]kg paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr [...], [...], [...]oraz [...]kg paliwa możliwego do przechowania w zbiorniku agregatu [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji decyzją z [...]r,. znak [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał, że do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r., nie można stwierdzić, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz po zakończeniu postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2016 r. (decyzja z [...], znak [...]), w którym uznano skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...]. decyzję, nr [...], którą określił stronie kwotę opłaty paliwowej za [...]r. w wysokości [...]zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był m.in. art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 1250 – dalej: ustawa o autostradach). W wyniku wniesionego odwołania, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając przede wszystkim, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. Organ podkreślił, że decyzja określająca kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z [...]r., znak [...], została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r., znak [...]. W omawianej sprawie bezspornym jest więc fakt, iż strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe tj.: - użycia wyrobów akcyzowych (objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem) niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym, - posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych - podlega opłacie paliwowej. Reasumując organ stwierdził, iż skoro skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również - w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o autostradach - podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej stanowiła: - objętość zbiornika paliwa agregatu [...], tj. [...] litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej 860 kg/m3 (Zgodnie z PN-C-96024 oleje opałowe lekkie dzielą się na dwa gatunki: L-1 - o gęstości w temp. 15°C 860 kg/m3, L-2 - o gęstości w temp. 15°C 890 kg/m3; ponieważ w sprawie nie przeprowadzono szczegółowych badań, działając na korzyść strony przyjęto gęstość w wysokości 860 kg/m3)-172 kg, - ilość paliwa silnikowego znajdującego się w zbiorniku nr 96/1, tj. 5 288 litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej 834,1 kg/m3 (zgodnie z wynikiem badań laboratoryjnych) - 4 410.72 kg, - ilość paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr [...]i [...], tj. [...] litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej 837,4 kg/m3 (zgodnie z wynikiem badań laboratoryjnych) - 18 882.53 kg, - ilość paliwa zakupionego od "C" Sp. z o.o., tj. [...]litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej 820 kg/m3 (zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, minimalna gęstość dla ON standardowego to 820 kg/m3; ponieważ w sprawie nie przeprowadzono szczegółowych badań, działając na korzyść strony przyjęto gęstość w wysokości 820 kg/m3) - 36 913,94 kg. Łącznie podstawa obliczenia opłaty paliwowej wynosiła 60 206,94 kg. W związku z faktem, że przedmiotowe w sprawie wyroby akcyzowe zostały uznane za paliwa silnikowe zdefiniowane w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż łub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN) właściwą do zastosowania jest stawka w wysokości [...] zł za 1000 kg wyrobów wynikająca z art. 37m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oraz obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 ( M.P. z 2015 r. poz. 1259). Analizując obowiązujące przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za miesiąc maj 2016 r. oraz nie dokonała należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art.37o ustawy o autostradach płatnych była obowiązana wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego - czym naruszyła wskazane przepisy ustawy o autostradach płatnych. W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ww. ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów - podlega opłacie paliwowej. Organ wyjaśnił ponadto, że przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, jak również naruszenia, powołanych w odwołaniu, przepisów prawa procesowego. Przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji, z przytoczeniem i wyjaśnieniem przepisów prawa, będących podstawą dokonanego rozstrzygnięcia zarówno w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. DIAS za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady in dubio pro tributario, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wyjaśnił, że zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. W niniejszej zaś sprawie treść norm prawnych zastosowanych nie budzi żadnych wątpliwości, co zostało w niniejszej decyzji szeroko uzasadnione. W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas, gdy podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty, 2. art. 121 § 1 ustawy O.p., w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez zaaprobowanie złamania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z oparciem zaskarżonej decyzji na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za maj 2016 r., która to decyzja organu drugiej instancji zaskarżona została do WSA, 3. art. 191 ustawy O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych, 4. art. 122 ustawy O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się dokonaniem przez organ arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a nadto interpretując okoliczności sporne na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonywał obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, który zdaniem organu nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą, pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem, 5. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę, 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji spowodowało, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich względów organ uznaje, że podatnik podlega opodatkowaniu z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji opłacie paliwowej od posiadanych wyrobów akcyzowych, 7. art. 188, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie przez organ należytych starań mających na celu przesłuchanie wnioskowanego świadka, co skutkowało nieprzeprowadzeniem wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadka, a który to dowód miał istotne znaczenie z punktu widzenia ustaleń postępowania, 8. art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, 9. art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W rozwinięciu zarzutów skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący korzystając z przysługujących mu środków ochrony prawnej zaskarżył decyzję organu II instancji w zakresie podatku akcyzowego za [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrok w sprawie jeszcze nie zapadł, a zatem byt ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego za maj 2016 r. jest na chwilę obecną niepewny, co w sposób oczywisty rzutuje na rozstrzygnięcie w zakresie opłaty paliwowej. Ponadto organy podatkowe całkowicie pominęły wyjaśnienia skarżącego, odnośnie śladowych ilości oleju opałowego w agregacie chłodniczym [...] zainstalowanym na jednej z naczep. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami naczepa ta została nabyta niedawno jako używana, nie była użytkowana z uwagi na jej remont, a pozostałości oleju opałowego prawdopodobnie pozostały po poprzednim właścicielu, niewykluczone, że z kraju UE, gdzie przyjęte jest zasilanie tego rodzaju agregatów olejem opałowym. Podatnik wyjaśnił również, że w ramach prowadzonej działalności firma nie wykorzystuje oleju opałowego, nie posiada urządzeń go zużywających i w związku z tym nie nabywał i nie posiada oleju opałowego. Potwierdzeniem powyższego argumentu jest fakt, iż w pozostałych zbiornikach pojazdów i urządzeń podatnika z których pobrano w toku kontroli próby polowe paliwa na obecność znacznika i barwnika nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, bez znaczenia w niniejszej sprawie są poczynione przez organ ustalenia wobec kontrahenta – "C" Sp. z o.o., które nie dotyczą okresu za który wydana została decyzja, a od której w badanym okresie podatnik nabywał paliwo. W tym kontekście wskazał, że akt oskarżenia w sprawie Spółki "C" dotyczy lat 2010-2014 r., a decyzje organów podatkowych dotyczą zobowiązań z roku 2015 i 2017, niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że w całym okresie działalności podmiotów będących powiązanych z A. K., obracały one paliwem silnikowym pochodzącym z nieustalonego źródła, bez zapłaty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący skargę opiera na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela przyjmując za własne (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Rozpoznając sprawę w zakreślonych powyżej granicach, należy wskazać, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego odnoszące się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie zostały rozpoznane przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Nie jest to możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe co wygenerowało zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego. To zaś spowodowało obowiązek uiszczenia przez skarżącego opłaty paliwowej, który wynika z przepisów ustawy o autostradach. Nie sposób zatem w niniejszym postępowaniu uczynić przedmiotem oceny ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Ocena procedowania organu podatkowego została bowiem dokonana w sprawie III SA/Gl 459/21 dotyczącej podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W decyzji poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu organ obszernie przedstawił stan faktyczny, wskazał dowody, które stały się podstawą ustaleń oraz wyjaśnił przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Działaniom organów nie sposób zarzucić żadnych uchybień. Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Przepis art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z treści tych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik powinien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ostateczną decyzją organu podatkowego z [...]., nr [...], określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w kwocie [...] zł, z tytułu użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy oraz posiadania i nabycia oleju napędowego, którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Następstwem wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zatem kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego została już przesądzona. Prawidłowo w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej było przedwczesne, jako że administracyjny tok postępowania został wyczerpany, a sam fakt zaskarżenia decyzji DIAS do Sądu Administracyjnego nie pozbawia tej decyzji waloru ostateczności. Nie jest zatem tak, że organ winien oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy przez sądy administracyjne obu instancji z wymierzeniem opłaty paliwowej. Już wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym umożliwia wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach uznając, że skarżący nie wypełnił ciążących na nim obowiązków. Nie ulega wątpliwości, że podmioty o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Nie ulegało wątpliwości, że skarżący nie złożył informacji o opłacie paliwowej za miesiąc maj 2016 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Podlega zatem opłacie paliwowej po myśli art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W świetle powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne. Nie ma również racji skarżący twierdząc, jakoby w sprawie zachodziła konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario. Prawidłowo organy obu instancji oceniły, że nie zachodzą wątpliwości co do stanu faktycznego ani prawnego, które obligowałyby do ich rozstrzygnięcia na korzyść strony. Owszem w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego skarżący twierdził, że to nie on winien podlegać obowiązkowi podatkowemu, że znany jest jego dostawca, który tą akcyzę powinien zapłacić oraz, że widniejący na fakturach zapis o uiszczeniu podatku akcyzowego przez dostawcę był wystarczający do przyjęcia, że rzeczywiście stosowna kwota podatku została odprowadzona. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, kwestie te podlegały ocenie w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.