III SA/Gl 493/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60), stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...]r. Spółki A sp. z o.o. w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym w 2004r.: 1) zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji służących sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług intemetowych, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługi te zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT, tj. w deklaracji za [...] 2005r.; 2) zakupem modemów, które będą od [...] 2005r. wykorzystywane do zainstalowania i świadczenia usług internetowych podlegających opodatkowaniu stawką VAT 22%, w deklaracji podatkowej za w/w miesiąc – jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka świadczy usługi w zakresie telewizji kablowej i dostępu do internetu. Do dnia 31 grudnia 2004r. ostatnie z wymienionych usług były wyłącznie usługami dostępu szerokopasmowego do internetu dla użytkowników indywidualnych nie prowadzących działalności gospodarczej, czyli były zwolnione z podatku od towarów i usług. W okresie [...] – [...] 2005r. wystąpiła dodatkowo sprzedaż usług dla użytkowników prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast od 1 marca 2005r. nowelizacją ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) uchylono zwolnienie z w/w podatku w poz. 13 i 14 załącznika do tej ustawy przez co usługi w powyższym zakresie zostały opodatkowane podstawową stawką 22%. Poza tym wskazano, że w 2004r. Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową środków trwałych służących do świadczenia usług internetowych. Skoro więc do 31 grudnia 2004r. świadczone usługi były zwolnione z opodatkowania to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów – w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które służyły do realizacji usług internetowych. Podkreślono, że zakupów tych środków trwałych dokonywano zarówno dla prowadzenia działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Poza tym obok zakupów środków trwałych wystąpiły zakupy materiałów wykorzystywanych przy instalowaniu internetu kolejnym użytkownikom, które nie były jednorazowo odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów lecz były ujmowane jako zapasy materiałowe w cenie brutto. Z uwagi na fakt, że miały one służyć wyłącznie sprzedaży zwolnionej (internet) nie odliczono podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Zaznaczono, że modemy ze względu na niską wartość jednostkową nie są uznawane za środki trwałe i są odpisywane jednorazowo w ciężar kosztów w momencie ich wydania. W swoim wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka wyraziła pogląd, że w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego i opodatkowaniem usług internetowych stawką podatku VAT 22% możliwym jest dokonanie jednorazowej korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi towarami w rozliczeniu za [...] 2005r, co zanegował organ I instancji. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie z dnia [...]r., w którym podniosła zarzut błędnej oceny prawno-podatkowej zawartego w postanowieniu stanu faktycznego w części odpowiedzi na pierwsze z pytań. Poza tym strona wskazała, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, które jej zdaniem dają możliwość dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa podatkowego, tj. w rozliczeniu za [...] 2005r. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Powołując się na nowelizację przepisów, wprowadzoną z dniem 1 marca 2005r. ustawą z dnia 16 grudnia 2004r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i uslug oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2005r. Nr 14, poz. 113) zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 art. 91 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Wskazano, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług może wynikać również ze zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania. W takim przypadku podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego przy nabyciu w/w towarów będzie mógł dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, jednakże na zasadach określonych przepisami art. 91 ust. 1-5 cyt. ustawy. Przytaczając brzmienie powyższych uregulowań organ odwoławczy przyjął, że w przypadku zakupu środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 31 grudnia 2004r. Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddane zostały one do użytkowania (tj. od 2004r). Roczna korekta odnosi się do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego, przy czym nie będzie ona dotyczyła 2004r., gdyż w tym okresie zakupione środki trwałe służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Pierwszej korekty należy zatem dokonać po zakończeniu 2005r. w deklaracji podatkowej za styczeń 2006r. w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, obliczonej z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji sprzedaży za 2005r. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreśliła naruszenie art. 91 ust. 1-6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór dotyczy możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, które w momencie ich zakupu związane były ze sprzedażą zwolnioną, a od [...] 2005r. służyły już sprzedaży opodatkowanej. Wspomniana korekta wiąże się z nowelizacją przepisów, która została wprowadzona z dniem 1 marca 2005r. ustawą z dnia 16 grudnia 2004r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i uslug oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2005r. Nr 14, poz. 113), mocą której uchylono zwolnienia od podatku VAT dla usług na dostęp wydzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym ten zakres usług objęto podatkiem VAT ze stawką 22%. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej należy zauważyć, że obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego wynika z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja stanowi lex specialis do norm ogólnych dotyczących korekty podatku naliczonego. Dotyczy sytuacji, w których zmiana stanu prawnego dotychczasowych regulacji podatkowych (w momencie zakupu towar służył działalności, która objęta była zwolnieniem od VAT, ale w okresie korekty nastąpiła zmiana powodująca, że działalność ta podlega opodatkowaniu) powoduje powstanie obowiązku dokonania stosownej korekty z odpowiednim zastosowaniem ogólnych przepisów ust. 1 – 5. "Odpowiednie stosowanie" do wyżej cytowanej normy przepisów dotyczących ogólnych zasad dokonywania korekty nakazuje uwzględnienie cech charakterystycznych prawa dokonywania korekty w przypadku zmiany przepisów podatkowych. W tym zaś zakresie należy podkreślić następujące elementy: kolejność umiejscowienia przez ustawodawcę danych norm prawnych odnoszących się do poszczególnych sytuacji podatnika w omawianym art. 91, wzajemne odsyłanie do przepisów ustępów wcześniejszych oraz przedmiot, którego dana regulacja dotyczy. Zatem wstępne sformułowanie w art. 91 ust. 7 "przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio" wprowadza przesłankę wyznaczającą zakres dopuszczalności wykonania czynności "odpowiedniego stosowania". Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W ust. 3 ww. artykułu 91 wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Reasumując zatem powyższe uwarunkowania – zdaniem składu orzekającego - organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w przypadku zakupu środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 31 grudnia 2004r. Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddane zostały one do użytkowania (tj. od 2004r). Roczna korekta odnosi się do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego, przy czym nie będzie ona dotyczyła 2004r., gdyż w tym okresie zakupione środki trwale służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Pierwszej korekty należy zatem dokonać po zakończeniu 2005r. w deklaracji podatkowej za styczeń 2006r. w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, obliczonej z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji sprzedaży za 2005r. Ustosunkowując się do oceny prawnej wyrażonej przez stronę skarżącą i dotyczącą zastosowania przepisów art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT dających podstawę do jednorazowej korekty - należy stwierdzić, że przepisy te odnoszą się do zasad korygowania podatku naliczonego po dokonaniu sprzedaży środka trwałego, jeżeli sprzedaż ta nastąpi w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2. Zatem korekta, o której mowa w powoływanym przez Spółką ust. 4 może nastąpić dopiero po ziszczeniu się okoliczności z ust. 2 – jak stanowi wyżej cytowana norma. Natomiast powoływany przez Spółkę art. 91ust. 5 cyt. ustawy dotyczy korekty po sprzedaży, o której mowa wyżej i wówczas winna ona być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Dlatego też regulacje te nie mogą stanowić podstawy prawnej korekty w rozpatrywanej sprawie uzasadniającej – jak żąda tego Spółka - możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczenia podatku naliczonego, gdyż dotyczą one expressis verbis zbycia środków trwałych, a nie zmiany przeznaczenia już wcześniej nabytych środków. Na zakończenie odnosząc się do zarzutów nierównego traktowania podatników, którzy dokonali wydatków inwestycyjnych po zmianie przepisów prawa, jako zobowiązanych do dokonania korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat oraz podatników uprawnionych do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, które w momencie ich zakupu związane były ze sprzedażą opodatkowaną – należy wyjaśnić, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w trybie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Natomiast sytuacja taka nie jest tożsama z korygowaniem podatku naliczonego w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego i uzyskaniem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, wobec których wcześniej ono nie przysługiwało. Taki przypadek bowiem wypełnia normę z art. 91 ust. 7 tej ustawy i podlega tej szczególnej regulacji. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić