III SA/Gl 495/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant starszy referent Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni ,,A’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej – ELEKTROCIEPŁOWNI "A" Spółka z o.o. w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Przedstawiając stan faktyczny podał, iż rozliczając podatek należny od sprzedaży energii elektrycznej Spółka naruszyła § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o istnieniu zobowiązania podatkowego, które wygasło. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na podstawie umów sprzedaży zawartych z Przedsiębiorstwem Transportu Kolejowego i Gospodarki Kamieniem z terminem płatności 30 dni od daty wystawienia faktury, [...] Spółką Węglową – KWK B z terminem płatności 45 dni, KWK C z terminem płatności 30 dni i KWK A z terminem płatności 14 dni oraz PHU D z terminem płatności 21 lub 14 dni. Wskazał przy tym , iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie uznał też skuteczności zarzutu co do naruszenia art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zapłata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego nie wyłącza możliwości wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy w związku z art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił przy tym naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna jednak z innych wzglądów niż w niej naprowadzone, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. W tym stanie rzeczy na wstępie wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, bowiem w wydanych decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego wskazały przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Natomiast zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołany wyżej art. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż "Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., a następnie od dnia 1 stycznia 2000 r. – dopisek Sądu) może określić, w drodze rozporządzenia: - przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1), - inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, robót budowlanych i budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu. Kwestia relacji wyżej przytoczonych przepisów była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), rozpatrując sprawę na tle unormowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż " Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.". W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP". Teza ta pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. Analogicznie ocenić należy regulacje zawarte w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.. Tak więc w niniejszej sprawie miało zastosowanie rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 grudnia 1999 r., którą to okoliczność organy podatkowe przeoczyły. Nie sposób zatem zaaprobować poprawności zaskarżonej decyzji, bowiem rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia podatku należnego zostało oparte na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a nadto nie uwzględniało uregulowań ustawowych. Bezskuteczne są natomiast zarzuty skargi. W tej materii – skład orzekający w niniejszej sprawie – w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, które zostało szczegółowo przedstawione w odpowiedzi na skargę. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy – z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.