III SA/Gl 498/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa p.t.u.) w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, które rzutowały na wielkość zadeklarowanego przez Spółkę "A" podatku VAT. Mianowicie w skorygowanej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2008 r. organ zakwestionował kwotę podatku należnego wykazaną w rejestrze dostaw w wysokości [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz W. S. , ul. [...] w K. (wartość netto [...] , zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy towarów, tj. szyn 44,1 t. Jak bowiem ustalono przedmiotowa transakcja w omawianym okresie nie miała miejsca, a zatem faktura nie potwierdzała faktycznej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. Dodatkowo zakwestionowany został podatek naliczony wykazany w rejestrze nabyć na łączną kwotę [...] zł na podstawie następujących faktur: - nr [...] z [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z tytułu usług telekomunikacyjnych dotyczących m.in. rozmów przeprowadzonych przez udziałowca Spółki G. K. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, co oznaczało, że prawo do rozliczenia faktury przysługiwało wyłącznie w kwocie [...] zł, podatek VAT [...] zł, a nie w kwocie [..] zł, podatek VAT [...] zł; - nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" ul[...] w M. z tytułu nabycia szyn 44,1 t. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), albowiem jak ustalono faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowiło podstawę do zakwestionowania dokonanego rozliczenia podatku VAT za styczeń 2008 r. i wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z [...]r . nr [...] określającej Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. niższej o [...] zł od deklarowanej, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, podczas gdy zadeklarowana kwota wynosiła [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a nie jak deklarowano w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się uchylenia wskazanej wyżej decyzji w części dotyczącej określenia za styczeń 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwoty do zapłaty wynoszącej [...] zł, zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka "A" w upadłości likwidacyjnej nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach: - za grudzień 2007 r. wynikającego z faktur VAT: nr [...] z 7 grudnia 2007 r. wystawionej przez "D" i nr [...] z [...] r. wystawionej przez Spółkę z o.o. dokumentujących zakup zaworów GLOBO typ 100 - szt. 2 i GLOBO typ 450 - szt. 3, na łączne kwoty [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki przeniesionej z grudnia 2007 r. na styczeń 2008r.; - za styczeń 2008 r. wynikającego z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, tj. ze stycznia na luty 2008 r. W uzasadnieniu powyższego wskazano, że sporne zawory Spółka nabyła z zamiarem uzyskania przychodu, czyli do dalszej odsprzedaży, co oznacza, że występował bezpośredni związek pomiędzy dokonanym nabyciem a czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ zawory nie były używane, a długi okres składowania przyczynił się do ich korozji, zleciła ich piaskowanie i malowanie. Zaprzeczyła jakoby wartość tych zaworów była złomowa, na dowód czego przedłożyła do akt operat z wyceny rynkowej. Ponadto nie zgodziła się z zarzutem organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży szyn staroużytecznych S49, gatunek 880N/mn2. Te bowiem zostały nabyte od "C", a następnie sprzedane W. S. , który dostarczył je do Spółki "F" , a ta zużyła je na wymianę torowiska, co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że Spółka z o.o. "A" w rejestrze nabyć za styczeń 2008r. ujęła fakturę VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokumentującą zakup szyn staroużytecznych 44,1 t. w firmie "C", która z kolei nabyła je na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r . w firmie "G" , ul. [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), a ta na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. nabyła je od firmy "H" B. B. , K. , ul. [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), podczas gdy ta nabyła je na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę "I" Sp. z o.o., J. , ul. [...] , która jak ustalono z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej od [...] r. do [...] r. Oznaczało to, że obrót towaru w postaci szyn staroużytecznych w łańcuchu podmiotów: "I" Spółka z o.o., "H" B. B. , "G" , "C", "A" Sp. z o.o.,"J" W. S., "F" Sp. z o.o. nie mógł nastąpić. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z [...] r. nr [...] poinformował, że w wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono faktury nr [...] z [...] r. w firmie "C", co więcej syndyk masy upadłości, który przejął zarząd nad Spółką [...] r. skorygował uprzednio złożone w tym zakresie deklaracje VAT-7. W odniesieniu natomiast do ujętej w rejestrze dostaw Spółki "A" w upadłości likwidacyjnej za styczeń 2008r. faktury VAT nr [...] z [...]r . (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) z tytułu sprzedaży szyn staroużytecznych 44,1 t. na rzecz W. S. "J" organ odwoławczy zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że do czasu kontroli w firmie "A" , która miała miejsce w kwietniu 2008 r. ww. faktura nie została zapłacona ani skompensowana. Firma"J" W.S. rozliczyła ją kompensatą dopiero [...] r. (tj. już po przeprowadzonej kontroli podatkowej) i cesją wierzytelności z [...] r. pomiędzy firmami "E" Sp. z o.o.,"J" W. S. oraz "A" na kwotę [...] zł. Ponadto na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r."J"W. S. dokonał dostawy przedmiotowych szyn na rzecz Spółki z o.o. "F" T. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), która zużyła je na wymianę torowiska na własnej bocznicy. Jako dowód rozliczenia dostawy firma "F" okazała list przewozowy z [...] . nr [...] , nadany w R. przez "K" Sp. z o.o. w T. , z którą nie przeprowadzano żadnych transakcji. Zapłata za wskazaną wyżej fakturę nastąpiła poleceniem przelewu i zawartym [...] r. porozumieniem kompensacyjnym należności i zobowiązań pomiędzy firmami: "F" Sp. z o.o. -"J" W. S. ,"J" W. S. - "D", "M" Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, które nie wskazywało jakie wierzytelności zostały objęte ww. kompensatą. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , że transakcja dostawy towaru na podstawie faktury VAT z [...]r . nr [...] nie miała miejsca. Analiza zgromadzonej dokumentacji w toku całego postępowania ujawniła bowiem obraz działania podmiotów powiązanych osobowo, rodzinnie i finansowo, które dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu stalowymi szynami, w krótkich odstępach czasu, dokonując kompensaty należności, podczas gdy towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. Ponadto jedna z firm biorąca udział w obrocie przedmiotowym towarem, tj. firma "I" faktycznie nie była dostawcą i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w okresie wystawiania faktury dla "H" . Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez "C" na rzecz "A" Sp. z o.o. jak i faktura VAT nr [...] z [...]r . wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz W. S. z tytułu dostawy szyn używanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro transakcja dostawy towaru na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r . z udziałem Spółki "I" (dostawcy towaru do firmy "H" ) nie miała miejsca, wobec tego nie mogło dojść do sprzedaży szyn używanych na dalszych etapach obrotu tym towarem. W tych okolicznościach Spółce "A" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] . wystawionej przez "C". Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. wystawca takiej faktury zobligowany był do zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznaczało, że przedmiot dostawy wykazany w fakturze nr [...] nie podlegał opodatkowaniu, a Spółka "A" była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tym dokumencie w kwocie [...] zł, czego nie uczyniła. Tymczasem jak ustalono pomiędzy kontrolowaną Spółką "A" i Spółką "C" w badanym okresie istniały związki o charakterze osobowym i rodzinnym (ojciec i syn). Siedziby i miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów znajdowały się pod jednym adresem, tj. ul. [...] w M. . Spółka "A" zatrudniała dwóch pracowników na podstawie umów o pracę, tj. B. K. w charakterze księgowej oraz H. W. jako pełnomocnika, które pełniły identyczne funkcje w podmiotach powiązanych ze Spółką "A" . Ta wynajmowała pomieszczenie biurowe przy ul. [...] na podstawie umowy z [...] r. zawartej z B. D. , a następnie na podstawie umowy z [...] r. zawartej ze Spółką z o.o. "E" , która to Spółka udostępniała również sprzęt komputerowy i powierzchnię magazynową. Przedmiotem działalności Spółki "A" był handel. W styczniu 2008r. jej kontrahentami byli: S. W. "J"- K. , ul. [...] , "N" M. B. - L. , "O" K. - K. . Przedmiotem dostaw były: stal (szyny) 44,1 t. oraz grzejniki, a nadto wynajem łóżek solaryjnych. Natomiast przedmiotem nabyć były: szyny staroużyteczne S49- 44,1 t. pochodzące z firmy "C" w M. oraz usługi telefoniczne w firmach telekomunikacyjnych. Jak ustalono dostawcy towaru w postaci szyn staroużytecznych nie dysponowali i nie rozporządzali nimi w momencie ich sprzedaży. Tym samym nie mogli przenieść władztwa ekonomicznego nad rzeczą na jego nabywcę, tj. Spółkę z o.o. "A" . Wprawdzie dowodzenie samego faktu dostawy na podstawie spornej faktury z [...] r. pomiędzy "C" i "A" było utrudnione ponieważ strony transakcji nie dysponowały żadnymi dowodami w tym zakresie, a nadto podawały sprzeczne informacje odnośnie okoliczności przewozu towaru, trasy transportu, nadawcy i nabywcy towaru, rozładunku, kosztów transportu i samej sprzedaży. Jednakże organ pierwszej instancji podjął szereg działań, które pozwoliły ustalić źródło pochodzenia spornego towaru oraz warunki jego dostawy. Mianowicie M. S. jako nabywca szyn w dniu [...] r. od firmy "G" w G. na podstawie faktury VAT nr [...] okazał kontrolującym list przewozowy nr [...] - "wtórnik 4" świadczący jego zdaniem o przewozie towarów z firmy "G" bezpośrednio do firmy "F" w T. . Dokument ten otrzymał faxem z firmy "A" [...] r. Z jego treści ustalono, że nadawcą przesyłki w dniu [...] r. ze stacji nadania R. była firma "P" Sp. z o.o. w T. , miejscem ładowania była bocznica, stacją przeznaczenia był B. B. , przedmiotem przewozu były szyny kolejowe lub tramwajowe pozostałe, natomiast wg wtórnika szyny używane, odbiorcą towaru była Spółka z o.o. "F" T. , która [...] r. pokwitowała jego odbiór. Jednocześnie na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. oraz specyfikacji do tej faktury ustalono, że "R" S.A. w C. wykonała usługę przewozową na rzecz firmy "P" wg umowy rozliczeniowej [...]r. Ze specyfikacji kolejowej usługi przewozowej wynikało, że przewóz odbywał się na trasie R. (woj. [...] ) - R. (woj. [...] ), odległość - 242 km, dwoma wagonami nr [...] , [...] , kod/nr listu [...] , data nadania [...] r., data wydania [...]r . Zatem od [...]r . do [...]r r. (tj. odbiór przesyłki przez "F" ) towar znajdował się na bocznicy kolejowej w R. . W dniu [...] r. (datownik stacji nadania PKP R. ) przesyłce nadano "nowe nadanie". Przesyłka nie została jednak wyładowana - na wagonach pozostawiono plomby pierwotnej stacji nadania aż do momentu nadania przesyłce nowego nadania w tymże dniu, czyli wskazania nowego odbiorcy, co oznaczało, że wagony trafiły do nowego odbiorcy bez przeładowania na stacji nadania (R. - bocznica własna), do stacji przeznaczenia i dostarczenia - B. B. - bocznica własna w dniu [...] r. (vide: list przewozowy nr [...] ). Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w "R" obowiązuje "Regulamin przewozu przesyłek towarowych". Przepisy szczegółowo określają zasady wypełniania krajowego listu przewozowego, a także regulują zasady korzystania z bocznic kolejowych określonych w umowie bocznicowej, która określa szczegółowe warunki korzystania z bocznicy oraz prawa i obowiązki jej posiadacza. Zawarte w tym zakresie porozumienie pomiędzy "R" , a korzystającym z bocznicy pozwalało stosować uproszczone procedury przyjmowania pociągów na bocznice. W polu 4 ww. listu przewozowego - miejsce ładowania - "bocznica" obok cyfry 2 wpisano, w rozpoznawanej sprawie, symbol 4, który wpisuje się w przypadku, gdy wagony dostarczane są na stację własną trakcją posiadacza bocznicy lub gdy punkt taryfowy jest jednocześnie punktem zdawczo - odbiorczym bocznicy. Do ww. listu przewozowego "R" nie wystawiło żadnej faktury bo usługa przewozu nie wystąpiła, natomiast opłaty za korzystanie z bocznicy regulowały odrębne taryfy. W czasie postoju towaru na bocznicy miał miejsce fakturowy obrót towarem /szyny/, który odnotowano na przestrzeni grudnia 2007r. pomiędzy firmami "H" - "S" T. A. i i "S" i "P", "I" – "H" oraz stycznia 2008r. pomiędzy firmami "H" - "G" , "G" i "C" , "C" i "A" , "A" i W. S. "J" , W. S. "J" - "F" . Faktury dokumentujące obrót tym towarem były wystawiane przez wymienione podmioty już [...] r., następnie w dniach: [...]r [...]r. (dwie korekty faktur z dnia [...] i [...] r.), [...] r., [...] r. (dwie faktury) oraz [...]r . i [...]r. (dwie faktury). Zatem oprócz firm występujących na liście przewozowym nr [...] jako nadawca towaru Sp. z o.o. "P" i odbiorca towaru Sp. z o.o. "F" w obrocie fakturowym szynami występowało wiele firm, które były jedynie wystawcami faktur, a nie faktycznymi dostawcami towaru na rzecz nabywcy. I tak firmy "G" i "C" jako dowód wykonania przewozu okazały kserokopię listu przewozowego "grzbiet 3", "wtórnik 4". Jednakże wg listu przewozowego nie były one ani przewoźnikiem towaru, ani jego nadawcą, ani odbiorcą. Zatem nie miały podstaw do stosowania takich dokumentów. List przewozowy jest bowiem dokumentem określającym warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych, który sporządza w 4 egzemplarzach nadawca przesyłki i przewoźnik. Oryginał wydawany jest odbiorcy, grzbiet otrzymuje przewoźnik, który zostaje w stacji nadania, wtórnik otrzymuje nadawca towaru, a ceduła służy do pokwitowania odbioru. To oznacza, że dostawa towaru na rzecz podmiotów wymienionych w spornych fakturach VAT nie mogła mieć miejsca, ponieważ z samego listu przewozowego wynikało, że towar pozostawał zaplombowany w wagonach na bocznicy kolejowej w R. od [...] r. do [...] r. Potwierdziły to również dokumenty przedłożone przez firmę "P" . W tej sytuacji przyjąć należało, że skoro towar nie przemieszczał się (brak było dowodów na tę czynność), to dostawa na rzecz nabywców wskazanych w fakturach w J. (M. ), G. czy M. nie mogła mieć miejsca. Element faktycznego przekazania w dniu [...]r . przez dostawców, w tym przypadku "C" szyn staroużytecznych na rzecz "A" Sp. z o.o. na podstawie spornej faktury nr [...] w ogóle nie został zrealizowany. Prawidłowo zatem w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że dostawcy nie dysponowali i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Towar przed dniem [...]r . i po tym dniu pozostawał zaplombowany na bocznicy kolejowej w R. . Zgodnie z listem przewozowym nadawcą towaru była firma "P" , zaś jego odbiorcą i płatnikiem na podstawie umowy nr [...] firma "F" , co oznaczało, że firma "C" posługiwała się dokumentem, którego nie była adresatem. Z tych samych powodów Spółka "A" nie mogła być dostawcą towaru w dniu [...]r. na rzecz firmy W. S. "J" . Tym bardziej, że w obrotach pomiędzy stronami transakcji nie występował przepływ pieniężny. Spółka "A" w 2007r. zamknęła swój rachunek bankowy. Natomiast zapłata za sporną fakturę z [...]r . wystawioną przez "C" na rzecz "A" z tytułu dostawy szyn nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności (vide: oświadczenie z [...] r. E.S. prezesa Spółki "A" ). Jednocześnie firma "J" W. S. na podstawie oświadczenia o wzajemnym potrąceniu z [..]r . rozliczyła kwotę [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z [...]r . z tytułu dostawy szyn przez firmę "A" na rzecz ww. podmiotu. Podstawą kompensaty była cesja wierzytelności z [...] r. pomiędzy "E" Sp. z o.o., cedent- zbywca wierzytelności "A" Sp. z o.o. w kwocie głównej [...] zł (faktury: z [...] r. nr [...] oraz [...] r. nr [...] ) i "J" W. S. cesjonariusz-nabywający zobowiązanie "A" . Powyższa forma zapłaty w ocenie organu odwoławczego nie mogła być jednak zaakceptowana, albowiem faktury stanowiące podstawę rozliczenia podatku nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu, a przyjęta metoda rozliczania faktur przez potrącenie miała na celu wyłącznie uniknięcie zaangażowania do tych fikcyjnych działań rzeczywistych środków finansowych. Tym bardziej, że porozumienie kompensacyjne z [...] r. o wartości [...] zł nie spełniało warunków potrącenia z art. 498 K.c. bowiem nie określało wzajemnych zobowiązań i należności stron kompensaty. Spółka "A" nie określiła co jest przedmiotem cesji wierzytelności z [...]r ., przyjętej do potrącenia z fakturą nr [...] z [...] r. Wprawdzie firma "J"W. S. na podstawie cesji wierzytelności z [...] r. nabyła dług Spółki "A" w firmie "E" , przyjętej do potrącenia z fakturą nr [...] z [...] r. Niemniej jednak w 2006r. Spółka "A" nie prowadziła transakcji z firmą "E" co wynikało z rejestrów sprzedaży i zakupu towarów za rok 2006 Spółki "E" stanowiących załącznik do protokołu z czynności kontrolnych za 2006r. Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł nastąpić obrót towaru w łańcuchu podmiotów: "I" Spółka z o. o - "H" B. B. - "G" - "C" - "A" Sp. z o.o. -"J" W. S. - "F" Sp. z o.o., a zatem faktyczna dostawa towaru na rzecz Spółki "A" w wykonaniu dostawcy "C" nie mogła mieć miejsca. To oznaczało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a określony w nich podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że sporne faktury dotyczące dostawy szyn staroużytecznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Spółką "A" a firmami "C" i"J"W. S. . Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturach nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. W opinii organu odwoławczego prowadzone postępowanie dowodowe z uwzględnieniem reguł procesowych zawartych w dziale IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu pozwoliło organowi pierwszej instancji na postawienie podatnikowi zarzutu odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur". Tym bardziej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że przedmiotem fikcyjnego obrotu był towar (wg listu przewozowego i faktur - szyny kolejowe), który został sprowadzony z R. na bocznicę kolejową w R. przez Spółkę "P" , która była również uczestnikiem obrotu tym towarem w grudniu 2007r. Przedmiotowa usługa transportowa została udokumentowana fakturą wystawioną przez przewoźnika /"R" / na jego nadawcę, tj. "P" . Natomiast źródło pochodzenia samego towaru nie zostało ustalone, również towar nie został zidentyfikowany, czy zinwentaryzowany w okresie jego postoju na bocznicy kolejowej. Wagony były zaplombowane od momentu przyjazdu na bocznicę w R. w dniu 19.12.2007r. Towar nie był przeładowywany, co ewidentnie wynikało z listu przewozowego z 04.01.2008r. ponadto numery wagonów kolejowych były te same na dokumentach za usługę przewozową i na liście przewozowym z 04.01.2008r. nr [...] . W tych okolicznościach brak było jakichkolwiek dowodów na to, że "A" z M. w dniu [...] r. nabyła przedmiotowy towar w firmie "C", który ta nabyła [...] r. w "G" w G. , zaś firma "G" w tym samym dniu nabyła go w "H" B. B. w K. . Wprawdzie strony powyższych transakcji podawały sprzeczne informacje w zakresie pochodzenia towaru oraz przebiegu i organizacji transportu, jednakże z listu przewozowego z [...]r . jednoznacznie wynikało, że odbiorcą towaru była "F" , a nie w/w firmy. Tym bardziej, że transakcja z [...] r. pomiędzy "H" B. B. i Spółką "I" nie miała miejsca, co oznacza, że również następne transakcje dokonane tym samym towarem ocenione musiały być jako fikcyjne. Dotyczyło to następującego łańcucha podmiotów: "I" Spółka z o. o. - "H" B. B. - "G" - "C" - "A" Sp. z o.o. -"J" W. S. - "F" Sp. z o.o. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, jakoby E. S. prezes Spółki "A" nie był świadomy w jakich transakcjach uczestniczy, nabywając rzekomo towar w firmie swojego syna M. S. "C" - wystawcy spornej faktury. Dlatego też zarzut strony w sprawie naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. z faktury VAT z [...] nr [...] dokumentującej nabycie szyn staroużytecznych, uznany został za całkowicie bezzasadny. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] r., a to wobec faktu, że nie doszło do faktycznej transakcji uzasadniającej wystawienie tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że pomiędzy stronami umów, w wyniku których wystawiono fakturę VAT nr [...] z 7 stycznia 2008 r., nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a to wobec faktu, że dostawa towarów objętych fakturami VAT wymagała dla swojej skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje sprzedaży były rzeczywiste, albowiem dla skuteczności dostawy towarów nie jest wymagane przeniesienie ich władztwa, albowiem zafakturowane towary były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości; - art. 498 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zapłata za dostawę towarów w formie kompensaty wierzytelności była wadliwa, podczas gdy w rzeczywistości zachodziły przesłanki do zawarcia pomiędzy zainteresowanymi porozumienia kompensacyjnego, wskutek którego doszło do zapłaty za dostawę towarów; - art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zachodzą przesłanki do nałożenia obowiązku zapłaty kwoty 17.464,00 zł, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do określenia kwoty podatku do zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią ustalenia organów podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. dotyczące podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu nabycia szyn 44,1 t. w firmie "C" z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. oraz podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu ich sprzedaży na rzecz W. S. "J" z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na ustalenie kręgu podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie towarem w postaci szyn staroużytecznych 44,1 t. Wynikało z niego, że zakupiony w firmie "C" towar nabyty został w firmie "G" na podstawie faktury VAT nr [...] z 4 stycznia 2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Wcześniej ta nabyła go na podstawie faktury VAT nr [...] z 4 stycznia 2008 r. w firmie "H" (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), podczas gdy ta nabyła go w Spółce "I" na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] ustalono, że Spółka z o.o. "I" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w okresie wystawiania faktury dla "H" . W tej sytuacji obrót towarem w postaci szyn staroużytecznych w łańcuchu podmiotów: "I" Spółka z o.o., "H" , "G" , "C", "A" Sp. z o.o., a na dalszym etapie "J"W. S. oraz "F" Sp. z o.o. nie mógł nastąpić. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z [...] r. nr [...] poinformował, że w wyniku przeprowadzonej w firmie "C" kontroli nie stwierdzono faktury nr [...] z [...] r., co więcej syndyk masy upadłości, który przejął zarząd nad Spółką [...] r. skorygował uprzednio złożone w tym zakresie deklaracje VAT-7. W tych okolicznościach prawidłowe było zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, z którego wynikało, że Spółce "A" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C". Skoro transakcja dostawy towaru na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. z udziałem Spółki "I" (dostawcy towaru do firmy "H" ) nie miała miejsca, wobec tego nie mogło dojść do sprzedaży szyn używanych na dalszych etapach obrotu tym towarem. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że pomiędzy Spółką "A" i Spółką "C", w badanym okresie, istniały związki o charakterze osobowym, rodzinnym (ojciec i syn) oraz finansowym. Zawierane przez nich transakcje dotyczyły wyłącznie fakturowego obrotu stalowymi szynami, w krótkich odstępach czasu, dokonując kompensaty należności, podczas gdy towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. Wprawdzie M. S. jako nabywca szyn w dniu 4 stycznia 2008 r. od firmy "G" w G. , okazał kontrolującym list przewozowy świadczący, jego zdaniem, o przewozie towaru z firmy "G" bezpośrednio do firmy "F" w T. . Jednakże z jego treści wynikało, że nadawcą przesyłki w dniu 4 stycznia 2008 r. ze stacji nadania R. była Spółka "P" w T. , miejscem ładowania była bocznica, stacją przeznaczenia był B. B. , przedmiotem przewozu były szyny kolejowe lub tramwajowe pozostałe, natomiast wg wtórnika szyny używane, podczas gdy odbiorcą towaru była Spółka z o.o. "F" T. , która 12 stycznia 2008 r. pokwitowała jego odbiór. Ponadto na podstawie faktury VAT nr [...] z 21 grudnia 2007r. oraz specyfikacji do tej faktury ustalono, że "R" S.A. w C. wykonała usługę przewozową na rzecz firmy "P" wg umowy rozliczeniowej [...]r. Ze specyfikacji kolejowej usługi przewozowej wynikało, że przewóz odbywał się na trasie R. (woj. [...] ) - R. (woj. [...] ), dwoma wagonami nr [...] , [...] , data nadania [...] r., data wydania [...] r. Zatem od [...] r. do [...] r. (tj. odbiór przesyłki przez "F" ) towar znajdował się na bocznicy kolejowej w R. , co potwierdziły dokumenty przedłożone przez firmę "P" . W dniu 4 stycznia 2008r. (datownik stacji nadania PKP R. ) przesyłce nadano "nowe nadanie". Przesyłka nie została jednak wyładowana - na wagonach pozostawiono plomby pierwotnej stacji nadania aż do momentu nadania przesyłce nowego nadania w tymże dniu, czyli wskazania nowego odbiorcy, co oznaczało, że wagony trafiły do nowego odbiorcy bez przeładowania na stacji nadania (R. - bocznica własna), do stacji przeznaczenia i dostarczenia - B. B. - bocznica własna w dniu 12 stycznia 2008 r. (vide: list przewozowy nr [...] ). Do ww. listu przewozowego "R" nie wystawiło żadnej faktury bo usługa przewozu nie wystąpiła, natomiast opłaty za korzystanie z bocznicy regulowały odrębne taryfy. W czasie postoju towaru na bocznicy miał miejsce fakturowy obrót towarem /szyny/, który odnotowano na przestrzeni grudnia 2007r. pomiędzy firmami: "H" - "S" T. A. i i "S" i "P", "I" – "H" , natomiast w styczniu 2008 r. pomiędzy firmami: "H" - "G" , "G" i "C" , "C" i "A" , "A" i W. S. "J" , W. S. "J" - "F" . Faktury dokumentujące obrót tym towarem były wystawiane przez wymienione podmioty już 12 grudnia 2007 r., następnie w dniach: 18 grudnia 2007 r., 21 grudnia 2007 r. (dwie korekty faktur z dnia 12 i 18 grudnia 2007 r.), 28 grudnia 2007 r., 4 stycznia 2008 r. (dwie faktury) oraz 7 stycznia 2008 r. i 8 stycznia 2008 r. (dwie faktury). Zatem oprócz firm występujących na liście przewozowym nr [...] jako nadawca towaru Sp. z o.o. "P" i odbiorca towaru Sp. z o.o. "F" w obrocie fakturowym szynami występowało wiele firm, które były jedynie wystawcami faktur, a nie faktycznymi dostawcami towaru na rzecz nabywcy. Z tych więc powodów Spółka "A" nie mogła być dostawcą towaru w dniu 8 stycznia 2008 r. na rzecz firmy W. S. "J" . Podobnie jak "J" nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz Spółki "F" . Wprawdzie jako dowód rozliczenia dostawy "F" okazała list przewozowy z 4 stycznia 2008 r. nr [...] . Ten jednak nadany był w R. przez "K" Sp. z o.o. w T. , z którym jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przeprowadzono żadnych transakcji. Ponadto pomiędzy wskazanymi wyżej stronami transakcji nie występował przepływ pieniężny, gdyż Spółka "A" w 2007 r. zamknęła swój rachunek bankowy, a do czasu kontroli w kwietniu 2008 r. faktura nr [...] nie została zapłacona ani skompensowana. Firma "J" rozliczyła ją kompensatą dopiero 30 kwietnia 2008 r. Potrącenie to – jak zauważył organ odwoławczy - nie spełniało jednak warunków z art. 498 K.c. albowiem nie określało wzajemnych zobowiązań i należności stron. Wprawdzie firma "J" W. S. na podstawie cesji wierzytelności z 31 marca 2008 r. nabyła dług Spółki "A" w firmie "E" , przyjętej do potrącenia fakturą nr [...] z 8 stycznia 2008 r. niemniej jednak w 2006 r. jak ustalono z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez UKS w K. w dniu [...] r. Spółka "A" nie prowadziła żadnych transakcji z firmą "E" , co wynikało zarówno z rejestrów zakupu jak i sprzedaży za ten rok. Podobnie zawarte [...] r. porozumienie kompensacyjne pomiędzy: "F" Sp. z o.o. -"J"W. S. ,"J"W. S. - "D", "M" Sp. z o.o. nie wskazywało jakie wierzytelności zostały objęte ww. kompensatą. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno faktura VAT nr [...] z 7 stycznia 2008 r. wystawiona przez "C" na rzecz "A" Sp. z o.o. jak i faktura VAT nr [...] z 8 stycznia 2008 r. wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz W. S. z tytułu dostawy szyn używanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi szynami, tzn. że nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. Element faktycznego przekazania w styczniu 2008 r. przez "C" nie został zatem zrealizowany. Tym samym Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz W. S. . W świetle powyższego prawidłowe, w ocenie Sądu, było stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej dostawy towaru, co oznacza, że nie mogło dojść do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którym zarówno Spółka "A" jak i firma "C" nie dysponowała. W tej sytuacji podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy p.t.u. uznać należało za niezasadny. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazywały, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane, a faktury mają charakter fikcyjny. Okoliczność ta jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawiła skarżącą Spółkę możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 131/13, LEX nr 1294254). A skoro w rozpoznawanej sprawie sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowo zastosowano w niej art. 108 ustawy p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W wyroku z 20 listopada 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 16/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Wyrok ten został opublikowany w Wydawnictwie System Informacji Prawnej LEX pod nr. 1291094, a Sąd w składzie tu orzekającym zawartą w nim tezę w pełni podziela. Nie sposób było również uznać skuteczności pozostałych zarzutów odnoszących się do błędnych w ocenie skarżącej ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Te znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Sąd nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Zbadał również czy charakter dokonanej kompensaty należności był wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego i zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego mogą zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie mają bowiem obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem jest obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten sformułowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 (publik. w POP z 1998 r., nr 1, poz. 30) oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (publik. w OSNC z 1994 r. nr 10, poz. 196), a Sąd w składzie tu orzekającym również go podziela. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 498 § 1 i § 2 k.c. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. A zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.