III SA/Gl 499/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. - nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - nr [...] określającą za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - nr [...] określającą za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - nr [...] określającą za maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - nr [...] określającą za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; Powyższe były konsekwencją wydanej przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. nr [...] decyzji określającej za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Kwestionując dokonane ustalenia strona złożyła identyczne w treści odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się uchylenia powyższych decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako p.t.u.) poprzez uznanie, że Spółka z o.o. "A" nie miała prawa do obniżenia w deklaracji za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2007r. oraz nr [...] z 31 grudnia 2007 r. na łączne kwoty netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz w deklaracji za styczeń 2008 r. wynikający z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Tym bardziej, że zaskarżone decyzje były konsekwencją wydanych decyzji nr [...] i [...], z którymi Spółka się nie zgadza. Organ zakwestionował w nich bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz nr [...] z 31 grudnia 2007 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w związku z zakupem zaworów GLOBO typ 100 w ilości 2 szt. oraz GLOBO typ 450 w ilości 3 szt., w celu ich dalszej odsprzedaży, wskazując, że zawory te były towarem używanym, a ich wartość była złomowa, podczas gdy Spółka zleciła rzeczoznawcy SIMP wykonanie operatu z wyceny rynkowej przedmiotowych zaworów, który tym twierdzeniom zaprzeczał. Dodatkowo zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży szyn staroużytecznych S49, gatunek 880N/mn2. Spółka "A" nabyła bowiem przedmiotowe szyny od "B" M. S. , a następnie sprzedała je W. S. , który dostarczył je do "C" Sp. z o.o. Dowodem w tej sprawie był list przewozowy stwierdzający, że szyny dotarły do odbiorcy i zostały przez niego zużyte na wymianę torowiska. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonych decyzji utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2008 r. Spółka z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w następujących kwotach: [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj) oraz [...] zł (czerwiec). Tymczasem w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. i marcu 2009 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości obejmujące grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., które rzutowały na wielkość zadeklarowanego podatku VAT w następnych miesiącach. Dotyczyły one naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po wszczęciu wobec Spółki "A" w upadłości likwidacyjnej postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]) za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. wydał decyzje wymiarowe z dnia [...] r.: - nr [...] określającą za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz - nr [...] określającą za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. w wysokości [...] zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...]. Ponieważ miała ona bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r., w których to miesiącach nie stwierdzono innych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po wszczęciu wobec Spółki "A" w upadłości likwidacyjnej postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]) wydał zaskarżone decyzje z [...]r., w których zakwestionował wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł wskazując, że ta powinna wynosić [...] zł. Powyższe oznaczało, że nadwyżki do przeniesienia w deklaracjach za następne okresy rozliczeniowe również zostały zakwestionowane. I tak w rozliczeniu za marzec była to kwota [...] zł, za kwiecień kwota [...] zł, za maj kwota [...] zł, natomiast za czerwiec kwota [...] zł. Według organu powinny one były wynosić: [...] zł (marzec), [...] (kwiecień), [...] zł (maj) oraz [...]zł (czerwiec). Końcowo ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że te odnoszą się wyłącznie do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji zawartych w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do których prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe. Dlatego też uznał je za bezzasadne. W miesiącach objętych zaskarżoną decyzją nie stwierdzono bowiem okoliczności, na które wskazywano w odwołaniu Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z [...] r., a to wobec faktu, że nie doszło do faktycznej transakcji uzasadniającej wystawienie tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku o istnieniu uprawnienia po stronie skarżącej do obniżenia podatku; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż pomiędzy stronami umów, w wyniku których wystawiono faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r., nr [...] z 31 grudnia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r. nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a to wobec faktu, że dostawa towarów objętych fakturami VAT wymagała dla swojej skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje sprzedaży były rzeczywiste, albowiem dla skuteczności dostawy towarów nie jest wymagane przeniesienie ich władztwa, albowiem zafakturowane towary były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości; - art. 498 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zapłata za dostawę towarów w formie kompensaty wierzytelności była wadliwa, podczas gdy w rzeczywistości zachodziły przesłanki do zawarcia pomiędzy zainteresowanymi porozumienia kompensacyjnego, wskutek którego doszło do zapłaty za dostawę towarów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli prawidłowości ustaleń dotyczących decyzji wymiarowych za powołane okresy; - art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. polegające na ich nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem powtórnego wszechstronnego rozpoznania sprawy, które to uchybienie polegało na wyłącznym ograniczeniu się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako p.t.u.) podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie określonym w art. 99 ust. 12 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut strony, iż organy oparły się na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego. Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy. Również kwestia wykonalności decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy nie ma zupełnego znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w okresie następnym. Dlatego trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2008 r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjmując ją w wysokości określonej w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za ten okres w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty nie mogły się ostać. Organy podatkowe obu instancji nie stwierdziły bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2008 r., co oznacza, że wydana za ten okres decyzja jest wynikiem określenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę. W decyzji za miesiąc [...] r. z dnia [...] r., nr [...] przedstawiając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił bowiem kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. odmiennie od zadeklarowanej. Powyższe oznaczało, że pomimo, iż organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za okres od lutego do czerwca 2008 r., musiały uwzględnić w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące stycznia 2008 r. Polegało to na skorygowaniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z rozliczenia tego wynikało, wbrew temu co deklarowała strona, że nie wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalenia organu zawarte w decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2008 r. spowodowały zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r., albowiem zgodnie z art. 21 §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, zobligowany jest do wydania decyzji, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tak właśnie się stało w niniejszej sprawie, albowiem zadeklarowane w poszczególnych miesiącach kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe zostały skorygowane w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzjach z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Powyższe były konsekwencją wydanej decyzji z dnia [...] r., nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Dopóki ta znajduje się w obrocie, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń i nie zebranie dowodów dotyczących istotnych elementów sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, które to okoliczności mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Zauważyć bowiem należy, że przywołane przez skarżącą Spółkę faktury VAT z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...], z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] jak również z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...], dotyczą rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., co do których organ prowadził odrębne postępowania i wydał dwie decyzje z dnia [...]r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do [...] r. oraz z dnia [...] r. nr [...]utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]odnoszącą się do stycznia 2008 r. Ponieważ te nie są przedmiotem zaskarżenia, zgłaszane pod ich adresem zarzuty nie mogły być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. To z kolei oznacza, że naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania nie miało miejsca. Dlatego też złożoną skargę Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).