III SA/Gl 501/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Koenigshaus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. zakwestionowano Spółce "A" podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z następujących faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w U. : - nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy zaworów GLOBO DN 450 w ilości 2 szt.; - nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy zaworu GLOBO typ 250. Jak bowiem ustalono faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie fakturowym istniał łańcuch wzajemnych powiązań o charakterze osobowym, rodzinnym i kapitałowym. Siedziby i miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów znajdowały się pod jednym adresem. Towar w okresie zawierania transakcji nie zmieniał swojego położenia i nie był transportowany. Zapłata następowała wyłącznie w formie kompensaty. Jednocześnie systematycznie wzrastała cena towarów w tym obrocie, który jak ustalono nie przedstawiał większej wartości niż wartość złomu, a poniesione nakłady na jego ulepszenie (piaskowanie i malowanie) były niewspółmierne do ich wartości. To oznaczało, że przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo zakwestionowana została nadwyżka podatku do przeniesienia z poprzedniej deklaracji (tj. z lipca 2008 r.) w kwocie [...] zł, albowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił ją w wysokości [...] zł, co oznaczało, że ta uległa zmniejszeniu o [...] zł. Powyższe stanowiło podstawę do zakwestionowania dokonanego rozliczenia podatku VAT za sierpień 2008 r. i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] r. nr [...] określającej Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w którym domagając się uchylenia powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka "A" w upadłości likwidacyjnej nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach: - za grudzień 2007 r. wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. wystawionej przez "D" i nr [...] z [...] r. wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" dokumentujących zakup zaworów GLOBO typ 450 w ilości 3 szt. i GLOBO typ 100 w ilości 2 szt. na łączne kwoty [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z grudnia 2007 r. przeniesionej do rozliczenia na styczeń 2008r.; - za styczeń 2008 r. wynikającego z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki przeniesionej z poprzedniej deklaracji, tj. ze stycznia na luty 2008 r. - za sierpień 2008 r. wynikającego z faktur nr [...] i nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co spowodowało zmniejszenie nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu powyższego wskazano, że sporne zawory Spółka "A" nabyła z zamiarem uzyskania przychodu, czyli do dalszej odsprzedaży. To oznacza, że występował bezpośredni związek pomiędzy dokonanym nabyciem, a czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ zawory nie były używane, a długi okres składowania przyczynił się do ich korozji, zleciła ich piaskowanie i malowanie. Tym samym zaprzeczyła jakoby wartość zaworów była złomowa, na dowód czego do akt przedłożono operat z wyceny rynkowej. Ponadto Spółka nie zgodziła się z zarzutem organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży szyn staroużytecznych S49, gatunek 880N/mn2. Te bowiem – jak wskazała - zostały nabyte od "D" , a następnie sprzedane W. S. , który dostarczył je do Spółki "E" , a ta zużyła je na wymianę torowiska, co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnił, że do zarzutów dotyczących wykazanego w deklaracjach VAT za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony, którego wysokość zakwestionowano, ustosunkował się w wydanych za ten okres decyzjach z [...] r. nr [...] i nr [...]. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych w sierpniu 2008 r. faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez Spółkę "B" 18 i 29 sierpnia 2008 r. na rzecz "A" z tytułu dostawy zaworów GLOBO typ 450 (w ilości 2 szt.) i 250 (w ilości 1 szt.) organ odwoławczy zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kręgu podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie tym towarem. Mianowicie z jego treści wynikało, że na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 07.07.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia 11.08.2008 r. (wartość netto łącznie [...] zł, podatek VAT [...] zł) Spółka "B" w U. nabyła w firmie "D" w M. ul[...] zawory GLOBO 450 w ilości 2 szt. oraz jeden zawór GLOBO 250 (zapłata kompensata). Jednocześnie ustalono, że firma "D" nabyła przedmiotowe zawory w firmach: - "F" S.A. R. ul. [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz - "G" Spółka z o.o. w M. ul. [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Z kolei firma "F" S.A. R. przedmiotowe zawory nabyła w firmie "C" w Z. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, podczas gdy ta nabyła je w firmie "D" ul. [...] w M. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Tymczasem "G" Spółka z o.o. zawór GLOBO nabyła w firmie "B" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że zakupione przez Spółkę "A" od firmy "B" zawory GLOBO DN 450 (w ilości 2 szt.) nie zostały sprzedane, natomiast zawór GLOBO DN 250 sprzedano (zapłata kompensata) [...] r. firmie "H" i Spółka Sp. jawna w Z. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, która w dniu [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedała zawór Spółce z o.o. "I" S.A. w M. za cenę [...] zł i VAT [...] zł, która z kolei na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.06.2010 r. sprzedała zawory GLOBO DN 450 i jeden zawór GLOBO DN 250 firmie "J" w K. o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł, podczas gdy ta na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. (łączna wartość netto [...] zł) sprzedała je firmie "K" , która sprzedała je na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. Spółce z o.o. "I" . Tymczasem w trakcie kontroli doraźnej w tejże Spółce ustalono, że w listopadzie 2009 r. dokonano korekty zmniejszającej podatek należny za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł w związku z niezapłaceniem faktury. Według oświadczenia prezesa Spółki A. B. zawór GLOBO DN 250 od dnia nabycia pozostawał na stanie magazynowym "T" , podczas gdy dwukrotne oględziny tego miejsca pozwoliły na stwierdzenie obecności czerech zaworów GLOBO typu 450 w dniu 09.04.2008 r. oraz sześciu szt. zaworów bez szczegółowej identyfikacji w dniu 20.05.2009 r. Z kolei według informacji przekazanej przez "T" w magazynie przechowywane były zawory pochodzące od firmy "A" , które zostały przywiezione w dwóch etapach, tj. w lutym 2008 r. przywieziono 4 szt. zaworów typu DN 450, a następnie w sierpniu 2008 r. 1 szt. zaworu typu DN 450 i 1 szt. zaworu typu DN 250. Ponadto według oświadczenia prezesa Spółki "B" A. B. zakup zaworów związany był z możliwością ich odsprzedaży oraz wygenerowania zysku, co jednak nie nastąpiło. Ich sprzedaż w cenie zakupu wynikała z formy rozliczeń towarowo-kompensacyjnych. Na zlecenie firmy "A" zawory zostały przetransportowane z "L" w Z. do "T" w J. . Usługa przewozowa dwóch zaworów została wykonana [...] r. wg. dowodu WZ nr [...] samochodem maki [...] przez firmę "M" w P.. Natomiast faktura za usługę transportową nr [...] została wystawiona na rzecz "B" Sp. z o.o. w U. dopiero [...] r. Spółka ta – jak ustalono - nie posiadała własnych środków transportu, nie prowadziła kart magazynowych, nie wystawiała dowodów PZ i nie wykazywała daty otrzymania towaru na fakturach zakupowych. Należności i zobowiązania regulowała na podstawie dyspozycji płatniczych z firmą "N" S.j. G. oraz porozumień kompensacyjnych z firmami "M" , "A" , "O" i "P" , a towar składowała w magazynie przy ul. [...] w M. , który na podstawie umowy najmu wynajmowała Spółce "A" od dnia [...] r. na czas nieokreślony. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że sporne faktury dotyczące dostawy zaworu GLOBO DN 450 i DN 250 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką "A" i Spółką "B" w dniach [...] r. oraz [...] r. Wprawdzie zawory DN 450 i 250 w dniu [....] r. przewiezione zostały z "R" w Z. do "T" w J. (miejsce składowania trzeciego zaworu nie ustalono), jednakże upoważnienie do przewozu wystawiła Spółka "D" . Zgodnie z treścią faktury nr [...] z dnia [...] r. firma "F" S.A. miała dokonać dostawy zaworów DN 450 i 250 na rzecz tejże firmy, niemniej jednak przedmiotowa dostawa w żaden sposób nie została udokumentowana. Firmy "D" i "B" nie dysponowały również dowodami świadczącymi o przemieszczaniu towaru pomiędzy tymi podmiotami w dniach [...] r. i [...] r. Ponadto nie prowadziły ewidencji księgowej w sposób pozwalający na identyfikację zaworów stanowiących przedmiot kupna-sprzedaży. Również faktury nie posiadały szczegółowych danych umożliwiających rozpoznanie towaru. Z rozliczeń finansowych pomiędzy firmami wynikało, że "B" wykonywała dyspozycje płatnicze firmy "D" . Ponieważ żadne dowody nie potwierdziły wykonania dostawy zaworów w dniach [...] r. i [...] r. na rzecz firmy "B" , która to firma następnie w dniach [....] r. i [...] r. miała być dostawcą zaworów GLOBO 450 i 250 na rzecz Spółki "A" w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do twierdzenia jakoby Spółka "A" faktycznie nabyła w sierpniu 2008 r. towar, który był przedmiotem dalszego obrotu. Wykonanie usługi przewozowej w dniu [...] r. zostało bowiem udokumentowane, ale nie na rzecz firmy "A" . Wprawdzie z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że Spółka "B" w 2006 r. nabyła zawory (asortyment: 182, 162, 351, 216, GX7, DN 10, 50, 100, 150, 250 w ilości 25 szt.) o wartości netto ogółem [...] zł w firmie "D" na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. jednak typ zaworów 450 w tym asortymencie nie występował. W świetle powyższych ustaleń prawidłowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przyjął, że obrót zaworami nie istniał (brak dokumentów magazynowych, umów składowania, przemieszczania towaru, faktycznego wykorzystania, czy używania). Transakcje fakturowe odbywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi osobowo, rodzinnie, funkcjonalnie i finansowo. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej najczęściej był ten sam adres, M. przy ul. [...] . Generalnie towar nie zmieniał swojego miejsca położenia od [...] r. Na stałe znajdował się w "T" J. pomimo licznych transakcji kupna-sprzedaży tym towarem. W obrocie fakturowym uczestniczyły głównie te same firmy jak: "A" , "D" , "B" Sp. z o.o., "G"Sp. z o.o., "J" , "I" Sp. z o.o., "C" , które jako formę zapłaty przyjęły kompensatę należności i zobowiązań. Tymczasem cena zaworów systematycznie wzrastała. I tak cena netto zaworu GLOBO typ 450 wg faktury z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wzrosła do kwoty netto [...] zł (vide: faktura z dnia 11.08.2008 r.) w transakcjach pomiędzy podmiotami: "D" , "C" , "F" R. S.A., "B" Sp. z o.o. i "A" , tj. ponad 100 krotnie. Natomiast według faktury z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wzrosła do kwoty netto [...] zł (vide: faktura z dnia 18.08.2008 r.) w transakcjach pomiędzy podmiotami: "B" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "D" , "B" Sp. z o.o. i "A" , tj. prawie trzykrotnie. Z kolei cena netto zaworu GLOBO typ 250 wg faktury z dnia 18.01.2007 r. w wysokości [...] zł wzrosła do kwoty netto [...] zł (vide: faktura z dnia [...] r.) w transakcjach pomiędzy podmiotami: "D" , "C" , "F" R. S.A., "B" Sp. z o.o., "A" , "H" i Spółka, "I" Sp. z o.o., "J" , "K" i ostatecznie "I" Sp. z o.o., tj. ponad 70 krotnie. Ponadto – jak ustalono - towar stanowiący przedmiot obrotu w ogóle nie był oznaczony, co uniemożliwiało jego identyfikację jak również określenie jego przeznaczenia, jakości i wartości. Rzekoma współpraca podjęta na przestrzeni lat 2008-2009 ze wskazanym przez stronę kontrahentem S. Sp. z o.o. we W. w zakresie poszukiwania potencjalnych zagranicznych nabywców zaworów nie przyniosła pożądanego rezultatu, albowiem partner okazał się niewiarygodny. Tym samym element faktycznego przekazania w dniach 18 i 29 sierpnia 2008 r. przez dostawcę "B" Sp. z o.o. zaworów GLOBO typ 450 i 250 na rzecz nabywcy, tj. Spółki "A" na podstawie spornych faktur w ogóle nie został udokumentowany, co oznacza, że brak było podstaw do twierdzenia jakoby E. S. prezes Spółki "A" nie był świadomy w jakich transakcjach uczestniczy nabywając rzekomo towar w firmie "B" Sp. z o.o. – wystawcy spornych faktur. Końcowo odnosząc się do zakwestionowanej przez Spółkę "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z lipca 2008 r. w kwocie [...] zł organ odwoławczy zauważył, że ta została pomniejszona o kwotę [...] zł, co wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za sierpień 2008 r., a zatem podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Odnosiły się one bowiem do ustaleń zawartych w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe (grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.), co do których organ prowadził odrębne postępowania i tam powinny były zostać zgłoszone. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r. i nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r., w deklaracji VAT za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., a także w deklaracji VAT za styczeń 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r., a to wobec faktu, że nie doszło do faktycznej transakcji uzasadniającej wystawienie tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że pomiędzy stronami umów, w wyniku których wystawiono faktury VAT [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r., a także nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r. nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a to wobec faktu, iż dostawa towarów objętych fakturami VAT wymagała dla swojej skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje sprzedaży były rzeczywiste, albowiem dla skuteczności dostawy towarów nie jest wymagane przeniesienie ich władztwa, albowiem zafakturowane towary były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości; - art. 498 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zapłata za dostawę towarów w formie kompensaty wierzytelności była wadliwa, podczas gdy w rzeczywistości zachodziły przesłanki do zawarcia pomiędzy zainteresowanymi porozumienia kompensacyjnego, wskutek którego doszło do zapłaty za dostawę towarów; - art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odliczenia podatku naliczonego za sierpień 2008 r. przez Spółkę "A" w upadłości likwidacyjnej wynikającego z następujących faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w U. : - nr [...] z dnia 18.08.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy zaworów GLOBO DN 450 w ilości 2 szt.; - nr [...] z dnia 29.08.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy zaworu GLOBO typ 250. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że wskazane wyżej faktury, które organy podatkowe obu instancji zakwestionowały, miały jedynie dokumentacyjny charakter, a sprzedaż była fikcyjna. Prawidłowe było zatem obniżenie Spółce "A" w upadłości likwidacyjnej za sierpień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Tym bardziej, że z okoliczności zawieranych transakcji wynikało, że obrót towarem w postaci zaworów GLOBO typ 450 i 250 odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, rodzinnie i finansowo, zobowiązania kompensowano z należnościami, towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. W obrotach pomiędzy podmiotami następował wzrost ceny zafakturowanego towaru, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. W odniesieniu do zaworów DN 450 i 250 ustalono, że Spółka "A" dokonała ich zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur nr [...] z dnia 18.08.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia 29.08.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) w firmie "B" Sp. z o.o. w U. . Tymczasem ta nabyła dwa zawory GLOBO 450 i jeden zawór GLOBO 250 w firmie "D" w M. ul. [...] (zapłata kompensata) na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia 11 sierpnia 2008 r. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Natomiast firma "D" nabyła przedmiotowe zawory w firmach: - "F" S.A. R. ul. [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 05.08.2008 r. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz - "G" Spółka z o.o. w M. ul. [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.01.2008 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Z kolei firma "F" S.A. R. przedmiotowe zawory nabyła w firmie "C" w Z. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18.01.2007 r. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, podczas gdy ta nabyła je w firmie "D" ul. [...] w M. na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.01.2007 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast "G" Spółka z o.o. zawór GLOBO nabyła w firmie "B" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2007 r. wartość netto [....] zł, podatek VAT [...] zł. Zakupione przez Spółkę "A" , na podstawie spornych faktur, zawory GLOBO DN 450 (w ilości 2 szt.) nie zostały sprzedane, natomiast zawór GLOBO DN 250 sprzedano (zapłata kompensata) 22.01.2009 r. firmie "H" i Spółka Sp. jawna w Z. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, która w dniu 28.01.2009 r. na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedała zawór Spółce z o.o. "I" S.A. w M. za cenę [...] zł i VAT [...] zł, która z kolei na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.06.2010 r. sprzedała zawory GLOBO DN 450 i jeden zawór GLOBO DN 250 firmie "J" w K. o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł, podczas gdy ta na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.08.2010 r. sprzedała je firmie "K" , która sprzedała je na podstawie faktury nr [...] z dnia 08.09.2010 r. Spółce z o.o. "I" . Odnośnie zaworów GLOBO DN 450 i DN 250 z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że te do 19 sierpnia 2008 r. znajdowały się w firmie "R" w Z. i w tym dniu zostały przewiezione do "T" w J. . Innych miejsc składowania zaworów nie ustalono. Firmy "D" i "B" Sp. z o.o. nie przedłożyły żadnych umów zawartych z firmą "R" w sprawie składowania zaworów. Ponadto upoważnienie do przewozu dwóch zaworów GLOBO DN 450 i 250 wystawiła Spółka "D" w dniu 19 sierpnia 2008 r., aczkolwiek ta nie była w tym czasie ich sprzedawcą. Zgodnie z datami wystawienia faktur ta była ich właścicielem 7 lipca 2008 r. i 11 sierpnia 2008 r., podczas gdy faktura za usługę transportową została wystawiona na rzecz firmy "B" dopiero w dniu 19 marca 2009 r. Podobnie firma "F" składowała zawory na terenie "R" zgodnie z umową depozytu, jednakże zawarte 14 sierpnia 2008 r. do faktury z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] porozumienie nie dotyczyło "D" tylko "A" i "F" S.A. Co więcej zgodnie z treścią faktury to firma "F" miała dokonać dostawy zaworów DN 450 i 250 na rzecz firmy "D" , która w żaden sposób nie została udokumentowana. Podobnie firmy "D" i "B" Sp. z o.o. nie dysponowały dowodami świadczącymi o przemieszczaniu towaru pomiędzy tymi podmiotami w dniu 7 lipca 2008 r. i 11 sierpnia 2008 r. Ponadto nie prowadziły ewidencji księgowej w sposób pozwalający na identyfikację zaworów stanowiących przedmiot kupna-sprzedaży, same faktury nie posiadały szczegółowych danych umożliwiających rozpoznanie towaru. Z rozliczeń finansowych pomiędzy firmami wynikało, że "B" Sp. z o.o. wykonywała dyspozycje płatnicze firmy "D" . Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, Spółka "A" w upadłości likwidacyjnej pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 18.08.2008 r. oraz nr [...] z dnia 29.08.2008 r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w U. . Skoro żadne dowody nie potwierdziły wykonania dostawy zaworów w dniach 7 lipca 2008 r. i 11 sierpnia 2008 r. na rzecz firmy "B" , tym samym ta nie mogła być ich dostawcą w dniu 18 sierpnia 2008 r. i 29 sierpnia 2008 r. na rzecz Spółki "A" . Wprawdzie wykonanie usługi przewozowej w dniu 19 sierpnia 2008 r. zaworów GLOBO 450 (2 szt.) i 250 (1 szt.) zostało udokumentowane jednakże nie na rzecz firmy "A" . Ponadto z ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że Spółka "B" na przestrzeni 2006 r. nabyła zawory (asortyment: 182, 162, 351, 216, GX7, DN 10,50,100,150,250 – 25 szt.) o wartości netto ogółem [...] zł w firmie "D" ul. [...] w M. , na podstawie faktury nr [...] z dnia 3 marca 2006 r., gdzie zawory DN 450 nie zostały wymienione. To oznacza, że obrót tymi zaworami na dalszym etapie nie istniał. Z kolei zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur VAT podmioty miały na celu czerpanie z pozornych czynności prawnych nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zazwyczaj miejscem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej był ten sam adres ul. [...] w M. . Generalnie towar nie zmieniał swojego miejsca położenia od 19.08.2008 r. Na stałe znajdował się w "T" J. pomimo licznych transakcji kupna-sprzedaży tym towarem. W obrocie fakturowym uczestniczyły głównie te same firmy jak: "A" , "D" , "B" Sp. z o.o., "G"Sp. z o.o., "J" , "I" Sp. z o.o., "C" , które jako formę zapłaty przyjęły kompensatę należności i zobowiązań. Tymczasem cena zaworów systematycznie wzrastała. I tak cena netto zaworu GLOBO typ 450 wg faktury z dnia 18.01.2007 r. w wysokości [...] zł wzrosła do kwoty netto [...] zł (vide: faktura z dnia 11.08.2008 r.) w transakcjach pomiędzy podmiotami: "D" , "C" , "F" R. S.A., "B" Sp. z o.o. i "A" , tj. ponad 100 krotnie. Natomiast według faktury z dnia 31.07.2007 r. w wysokości [...] zł wzrosła do kwoty netto [...] zł (vide: faktura z dnia 18.08.2008 r.) w transakcjach pomiędzy podmiotami: "B" Sp. z o.o., "G"Sp. z o.o., "D" , "B" Sp. z o.o. i "A" , tj. prawie trzykrotnie. Z kolei cena netto zaworu GLOBO typ 250 wg faktury z dnia 18.01.2007 r. w wysokości [...] zł wzrosła do kwoty netto [...] zł (vide: faktura z dnia 08.09.2010 r.) w transakcjach pomiędzy podmiotami: "D" , "C" , "F" R. S.A., "B" Sp. z o.o., "A" , "H" i Spółka, "I" Sp. z o.o., "J" , "K" i ostatecznie "I" Sp. z o.o., tj. ponad 70 krotnie. Ponadto – jak ustalono - towar stanowiący przedmiot obrotu w ogóle nie był oznaczony, co uniemożliwiało jego identyfikację jak również określenie jego przeznaczenia, jakości i wartości. Rzekoma współpraca podjęta na przestrzeni lat 2008-2009 ze wskazanym przez stronę kontrahentem S. Sp. z o.o. we W. w zakresie poszukiwania potencjalnych zagranicznych nabywców zaworów nie przyniosła pożądanego rezultatu, albowiem partner okazał się niewiarygodny. Tym samym element faktycznego przekazania w dniach 18 i 29 sierpnia 2008 r. przez dostawcę "B" Sp. z o.o. zaworów GLOBO typ 450 i 250 na rzecz nabywcy, tj. Spółki "A" na podstawie spornych faktur w ogóle nie został udokumentowany, co oznacza, że brak było podstaw do twierdzenia jakoby E. S. prezes Spółki "A" nie był świadomy w jakich transakcjach uczestniczy nabywając rzekomo towar w firmie "B" Sp. z o.o. – wystawcy spornych faktur. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi zaworami, tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. Element faktycznego przekazania przez dostawców tj. "D" oraz "B" Sp. z o.o. zaworów GLOBO typ 450 i 250 na rzecz Spółki "A" nie został bowiem "T" alizowany. Dostawcy nie dysponowali bowiem i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazywały, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane, a faktury mają charakter fikcyjny. Okoliczność ta jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawiła skarżącą Spółkę możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 131/13, LEX nr 1294254). A skoro w rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowo zastosowano w niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z 11 maja 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie "T" alizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Wyrok ten został opublikowany w Wydawnictwie System Informacji Prawnej LEX pod nr. 594164, a Sąd w składzie tu orzekającym zawarty w nim pogląd w pełni podziela. Nie sposób było również uznać skuteczności pozostałych zarzutów odnoszących się do błędnych w ocenie skarżącej ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Te znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Sąd nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Zbadał również czy charakter dokonanej kompensaty należności był wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego i zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego mogą zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie mają bowiem obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem jest obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten sformułowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 (publik. w POP z 1998 r., nr 1, poz. 30), oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (publik. w OSNC z 1994 r. nr 10, poz. 196), a Sąd w składzie tu orzekającym również go podziela. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 498 § 1 i § 2 k.c. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. A zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo odnosząc się do przywołanych przez skarżącą Spółkę faktur VAT z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] , z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] jak również z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [... ], zauważyć należy, że powyższe dotyczą rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., co do których organ prowadził odrębne postępowania i wydał dwie decyzje: - z dnia [...] r. nr [... ] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [... ] odnoszącą się do grudnia 2007 r. oraz - z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do stycznia 2008 r. To oznacza, że zgłaszane pod ich adresem zarzuty nie mogły być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. Ta bowiem dotyczy wykazanego w miesiącu sierpniu podatku należnego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Wprawdzie rozliczenie podatku VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe pozostaje w związku z rozliczeniem podatku VAT za sierpień 2008 r. ale wyłącznie w ujęciu rachunkowym, tj. w odniesieniu do przeniesionej z miesiąca lipca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ ta jak ustalono z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wynosiła [...] zł i była mniejsza od zadeklarowanej o [...] zł dlatego też zgłaszane w tym przedmiocie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut strony, iż organy oparły się na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego mimo jej nieprawomocności. Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy. Również kwestia wykonalności decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy nie ma zupełnego znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w okresie następnym. Dlatego trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjmując ją w wysokości określonej w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za ten okres w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.