III SA/Gl 51/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. "A" Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie [...] dni w wysokości [...] zł, a następnie po kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała analogiczną nadwyżkę w kwocie [...] zł. Ponieważ korekta tylko w części uwzględniła ustalenia kontroli - postanowieniem z [...] r. nr [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie podatku VAT za maj 2009 r. W jego wyniku zaś stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku o kwotę [...] zł przy równoczesnym zaniżeniu wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży za maj 2009r. zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku. Objęte kontrolą faktury wystawione zostały w dniu [...]. i dokumentowały sprzedaż szkoleń warsztatowych – R. M. (PKWiU ex 80). Według oświadczenia Spółki z dnia [...]. szkolenia odbyły się w dniach [...] i [...]. Były to szkolenia z cyklu "B", której celem było opracowanie i przekazanie Menedżerom "A" najwyższych standardów etyki pracy i działania w branży [...] (tj. [...]). Szkolenie skierowane było do dystrybutorów firmy "A", a osobami prowadzącymi wykłady szkoleniowe byli czołowi menedżerowie Spółki. Do w/w usług Spółka zastosowała zwolnienie od podatku VAT, kierując się unormowaniem zawartym w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. –odtąd ustawa o VAT) oraz pozycją nr 7 złącznika nr 4 do tej ustawy. Decyzja z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie [...] dni za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł uznając, że szkolenia warsztatowe, których organizatorem była Spółka nie mają charakteru usług edukacyjnych, bowiem pełniły wyłącznie rolę pomocniczą do czynności głównej, jaką była prowadzona przez Spółkę poza siecią sklepową sprzedaż detaliczna. Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzenie szkoleń miało na celu udoskonalenie efektywności pracy menedżerów i w konsekwencji zwiększenie efektywności sprzedaży. Zatem usługi szkoleniowe stanowiły wraz z głównym przedmiotem działalności Spółki świadczenie złożone, co przemawiało za opodatkowaniem obu świadczeń na takich samych zasadach, które wyznaczała wymieniona wcześniej działalność główna wskazana przez podmiot w KRS Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania Spółki "A" z o.o. domagającej się jej uchylenia. Zarzucono jej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieuznanie usług szkoleniowych, świadczonych przez Spółkę, jako usług w zakresie edukacji i korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług objętych pozycją nr 7 załącznika nr 4 do powyższej ustawy. Uzasadniając powyższe odwołujący zauważył, że przedmiotowe szkolenia nie są dla menadżerów kursami obowiązkowymi, a oni sami są jedynie osobami współpracującymi ze spółką, nie zaś jej pracownikami (jak wskazano w zaskarżonej decyzji). Brak uczestnictwa w tych szkoleniach nie pozbawia menadżerów możliwości biznesowej współpracy z "A" co "odrywa" świadczoną usługę szkoleniową od głównego przedmiotu działalności Spółki tj. sprzedaży detalicznej bezpośredniej prowadzonej poza siecią sklepową. Strona podniosła, że produkty "A" rozprowadzane są techniką [...] ([...]), której to metody sprzedaży dotyczyły prowadzone przez Spółkę szkolenia. Jej zasady są na tyle uniwersalne, że mogą znajdować zastosowanie przy dystrybucji szerokiej gamy towarów dystrybuowanych tą metodą, niekoniecznie produktów "A". W związku z tym wiedza nabyta przez menadżerów podczas szkolenia może zostać wykorzystana również w sytuacji, gdy osoby te prowadzić będą sprzedaż innych niż preparaty "A" towarów. Podkreślono również brak koniecznego związku między sprzedażą produktów "A" a uczestnictwem w szkoleniach organizowanych przez "B" wskutek czego, w ocenie strony, powołany w decyzji organu I instancji wyrok ETS z dnia 27 listopada 2005r. w sprawie C-41/04 nie dotyczy przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż odnosi się do sytuacji, w której podatnik wykonuje na rzecz konsumenta dwie lub więcej czynności lub świadczeń. Zdaniem ETS w takich okolicznościach zasadnym jest dla celów VAT — po zaistnieniu dodatkowej jeszcze przesłanki tj. ścisłej więzi występujących czynności - rozpatrywanie tych czynności jako jednego świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu l instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska przeprowadził szczegółową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy. Uznał, że nie każdą formę szkolenia można uznać za usługę edukacyjną korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe, wykonywane w ramach szerszego kontraktu (np. dotyczącego dostawy maszyn i urządzeń) nie są klasyfikowane pod symbolem usług edukacyjnych (PKWiU 80), lecz są uznawane za element tej dostawy i sklasyfikowane tak jak dana dostawa. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi klasyfikacji statystycznej PKWiU, w przypadku, gdy usługa szkoleniowa stanowi jedynie część innej (większej) działalności, brak jest podstaw do jej wydzielenia i odrębnej klasyfikacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tym konkretnym przypadku usługi udokumentowane, spornymi fakturami należy potraktować jako element podstawowej działalności Spółki - sprzedaży detalicznej bezpośredniej prowadzonej poza siecią sklepową opodatkowanej według stawki 7%. Spornych usług nie można zakwalifikować do "usług w zakresie edukacji" wymienionych pod poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy, bowiem ich celem było udoskonalenie pracy menedżerów Spółki, która z kolei miała przyczynić się do podniesienia efektywności sprzedaży prowadzonej poza siecią sklepową. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty podatku należnego wynikającego z obrotu opodatkowanego stawką 7%. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7, art. 8, art. 29 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując zaś oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy zasadności zastosowania przez Spółkę art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz pozycji nr 7 z załącznika 4 (PKWiU ex 80) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przy rozliczaniu należności podatkowych "A" sp. z o.o. zakwalifikowała dostawy towarów i świadczenia usług jako zwolnione z VAT. Przechodząc zatem do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji na wstępie zauważyć należy, że w ustawodawstwie polskim całkowicie zwolniono usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynika to bezpośrednio z literalnej analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym w poz. 7 zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Jednak przy wskazaniu w załączniku symbolu PKWiU tych usług – 80 - oznaczono go wyrazem "ex", który - zgodnie z objaśnieniami - oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania i w tym wypadku z grupowania PKWiU 80. Jednak z porównania treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy - ex 80 "Usługi w zakresie edukacji" z treścią PKWiU dział 80 "Usługi w zakresie edukacji", zawierający m.in. grupowanie 80.42.2. "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" - wynika, że poz. 7 załącznika obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU w dziale 80. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca zdecydował się na objęcie zwolnieniem wszystkich usług edukacyjnych, w tym także szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Ograniczenie bowiem zawarte w tym przepisie i jego uzupełnieniu w załączniku wskazuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie usługi w zakresie kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowywania. Te świadczone czynności muszą realizować cele publiczne. Jak słusznie więc zaakcentował organ odwoławczy, powołując się na brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy oraz pozycję 7 powołanego załącznika nr 4 do ustawy, że zwolnieniem są objęte usługi w zakresie edukacji , a dział usług w zakresie edukacji wg objaśnień PKWiU obejmuje usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego; usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Natomiast z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka wystawiła zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w związku z organizacją szkolenia warsztatowego w dniach [...] r., którego celem było opracowanie i przekazanie menedżerom "A" najwyższych standardów etyki, pracy i działania w branży [...], a osobami prowadzącymi wykłady szkoleniowe byli czołowi menedżerowie firmy, zaś szkolenie skierowane było do dystrybutorów tej firmy. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna bezpośrednia prowadzona poza siecią sklepową, a "[...]" jest formą dystrybucji określonych produktów i tą właśnie techniką rozprowadzane są produkty "A". Zauważyć także należy, że Spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.) i nie prowadzi zgodnie z wpisem w KRS działalności w zakresie edukacji. Skoro zatem szkolenie prowadzone w tych właśnie ramach i skierowane do dystrybutorów "A" dotyczyło właśnie sprzedaży [...] i miało na celu udoskonalenie efektywności pracy menedżerów Spółki, a w konsekwencji dzięki zdobytej wiedzy przyczynienie się do zwiększenia efektywności prowadzonej sprzedaży – to za zasadną uznać należy odmowę zakwalifikowania tego rodzaju działalności jako "usług w zakresie edukacji" zwolnionych z VAT. Sporne bowiem usługi stanowią element uzupełniający podstawowej działalności Spółki jaką jest sprzedaż detaliczna bezpośrednia, prowadzona poza siecią sklepową, opodatkowana według stawki 7%. Tym samym więc usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do "usług w zakresie edukacji" wymienionych pod poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy, bowiem jak już wspomniano ich celem było udoskonalenie pracy menedżerów Spółki, która z kolei miała przyczynić się do podniesienia efektywności sprzedaży prowadzonej poza siecią sklepową. Nadto słusznie organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia dla zakwalifikowania tychże usług pozostaje fakt, że wiedza nabyta przez szkolących się menedżerów oraz zasady sprzedaży [...], które są na tyle uniwersalne, że nadają się do zastosowania także w sytuacji, gdy osoby te prowadzić będą sprzedaż [...]innych produktów, aniżeli produkty "A" Na zakończenie jeszcze należy zauważyć, iż kwestia sprzeczności cytowanych powyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT z prawem wspólnotowym z art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE.L 2006 r. Nr 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, jest poza granicami niniejszej sprawy. Na marginesie sprawy Sąd tylko wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT został uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 29 października 2010 r. zmieniającej min. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226, poz.1476) z dniem 1 stycznia 2011 r., czyli już po okresie którego dotyczy zakwestionowane przez organy rozliczenie. Zresztą prawidłowość stanowiska organów potwierdza także prawo wspólnotowe i powoływany wyżej art. 132 Dyrektywy, który umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podobne brzmienie miał zresztą przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym"). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że przepisy wspólnotowe potwierdzają, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.