III SA/Gl 510/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot nr fabryczny [...] , dotychczasowy numer rejestracji automatu [...] z dnia [...] r. do zezwolenia na prowadzenie gier wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r., na podstawie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] r., zostało wystawione poświadczenie rejestracji nr [...] automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot o numerze fabrycznym [...] , który miał być eksploatowany w punkcie gier "A" w miejscowości S. , działającym w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego, udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...]r . Automat ten, na podstawie zgłoszenia przemieszczenia GL-2 z dnia [...] r., został następnie przemieszczany do punktu gier ""B" " znajdującego w miejscowości J. przy ul. [...], wpisanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...]r . do zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] nr [...] z dnia [...] r. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. w lokalu o nazwie ""B" " znajdującym w miejscowości J. przy ul. [...] , przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych. Z kontroli sporządzono protokół nr [...] . Wymieniony wyżej eksperyment wykazał, że na wskazanym automacie istnieje możliwość gry za stawki wyższe niż określone w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ramach prowadzonego postępowania w aktach sprawy organ zgromadził dokumentację dotyczącą skontrolowanego automatu, w tym m.in. opinię techniczną z badania poprzedzającego jego rejestrację, poświadczenie rejestracji GL-1 oraz opinię biegłego sądowego uzyskaną w postępowania karnym skarbowym, dotyczącą badania przedmiotowego urządzenia do gier. Po przeprowadzeniu postępowania i przeanalizowaniu akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. na mocy m.in. przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych decyzją znak [...] z dnia [...] r. cofnął Spółce z o.o. ""B" " rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] . Od decyzji tej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego T. Pawliszewskiego złożyła odwołanie wnosząc ojej uchylenie w całości. Strona zarzuciła organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, określające przesłanki cofnięcia rejestracji automatu, w tym § 14 ust. 5, straciło moc obowiązującą z dniem 2 lipca 2010r. w związku z art. 143 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. Brak jest również przesłanek do cofnięcia rejestracji ww. automatu, ponieważ warunki jego rejestracji są zgodne, zdaniem Strony, ze stanem rzeczywistym automatu, stan ten jest taki jaki istniał w dacie jego rejestracji oraz poprzedzającego go badania technicznego. Działanie automatu zostało przetestowane w badaniu poprzedzającym jego rejestrację jako warunek dopuszczenia go do eksploatacji i użytkowania. Ponadto Strona wskazała, iż zarówno w czasie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu jak i w czasie badania automatu przez biegłego sądowego nie została stwierdzona jakakolwiek ingerencja w automat. Strona podniosła również, że potwierdzenie zgodnego z prawem stanu automatu do gier znalazło odzwierciedlenie w postaci poświadczenia rejestracji automatu przez upoważnioną przez Ministra Finansów osobę, a ponadto przed przystąpieniem do użytkowania przedmiotowego automatu w miejscu jego lokalizacji w lokalu "B" w J. odbyła się cyt.: " (...) wizja z udziałem przedstawicieli Urzędu Celnego, którzy to potwierdzili spełnienie wszystkich warunków określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych oraz w/w rozporządzenia, od których uzależnione jest dopuszczenie do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto, zaskarżona decyzja opiera się na wynikach eksperymentu procesowego oraz opinii sporządzonej przez biegłego sadowego, a podstawą decyzji o cofnięciu rejestracji, zdaniem Strony, winny być wyniki badań przeprowadzonych przez osoby działające z upoważnienia Ministra Finansów. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uzupełnił dokumentację sprawy o akta weryfikacyjne dotyczące skontrolowanego punktu gier. W toku postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowód w sprawie: • pismo Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji o sygn. [...] z dnia [...] r.; • pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr [...] z dnia [...] .; • pismo Izby Gospodarczej Producentów i Operatorów Urządzeń Rozrywkowych z dnia [...].; • pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr [...] z dnia [...].; • pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] • pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...].; • pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] .; • pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...]z dnia [...].; • pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowód w sprawie niżej wymienione materiały: • wniosek przedsiębiorstwa z dnia [...] r. o wydanie decyzji, czy gra opisana we wniosku jest grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, • decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. dot. wniosku z [...]., • fragment zeznań A. D. - prawidłowość ustalenia szybkości prowadzonych gier - karta 261 wers od 9 do 16, • fragment zeznań A. D. - sposób obiegu dokumentów w procesie wydawania opinii z badań - protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] strona 3 od wersu 8 do końca strony, • fragment zeznań W. F. - sposób nadzoru Politechniki [...] nad badaniami automatów - od wersu 10 na stronie 2218 do końca na stronie 2229, • fragment zeznań K. Z. - F. - opis badania automatów - strona 1892 wers od 4 do 12 i od 16-18 • fragment zeznań K. Z. - F. -opis sposobu sporządzania opinii - zeznanie z [...] r. karty 4-13, • pismo Dyrektora Izby Celnej w K. znak [...] z dnia [...] r., • pismo Prokuratury Apelacyjnej w B. sygn. akt [...] z dnia [...]r . Na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma. Korzystając z powyższego uprawnienia Strona, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej argumentując, iż bez przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu ww. wniosku postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił cyt.: " ...przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów z badania tegoż automatu. " Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie uznając zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., z dniem 10 kwietnia 2012 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 11 stanowi, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 1 art. 11), a przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2 art. 11). Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Podkreślił również, że przeprowadzona w dniu 14 grudnia 2009 r. kontrola w punkcie gier została przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz.1323), która weszła w życie w dniu 31 października 2009 r. i dała funkcjonariuszom celnym uprawnienia do kontroli przestrzegania przepisów ustawy regulującej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Poczynione ustalenia dowodowe nie budzą wątpliwości. Za niesporne uznano iż w wyniku przeprowadzonej gry kontrolnej stwierdzono, iż wysokość maksymalnej stawki za jedną grę wynosi 100 punktów kredytowych, tj. 10 zł, w związku z czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazano iż rejestracja automatu Hot Spot, nr fabryczny [...] została dokonana na podstawie Opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] r., podpisanej przez Kierownika Katedry Technologii Maszyn Politechniki [...] Prof, dr hab. inż. A. G. . Zgodnie z opinią badania automatu przeprowadzili mgr A. D. i oraz dr hab. inż. W. F. prof. PŁ. W opinii stwierdzono, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł), maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), a cena punktu kredytowego 1 pkt równa się 0,10 zł. W opinii znajduje się również zapis, że poddane badaniom urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych i spełniają wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. W opinii brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia dotyczącego możliwości przelewania punktów do licznika bank i następnie pobierania z niego punktów do prowadzenia gier. Z wydanej w dniu [...]r. opinii z badania automatu Flot Spot, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] przez biegłego sądowego wynika, iż: • badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,07 euro; • stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł.; • wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt; • wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 1 pkt; • maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postac praw do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 15 euro; • do przelewania punktów z licznika kredyt do licznika bank służy funkcja Hli-Lo; • przelanie l00 zł czyli 1000 pkt z licznika kredyt do licznika bank trwa około 10 sekund; • możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymanie klawisza START; • maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosi 500 pkt plus 995 Action Game. Biegły stwierdził również, iż automat posiada dwie plomby (nieuszkodzone), których ilość i miejsce założenia są zgodne z opinią techniczną z [...]r. Ilość, oznaczenia i miejsce założenia plomb są zgodne z dokumentacją automatu. Organ wskazał, iz zgodnie z przywołanymi przepisami, badanie poprzedzające rejestrację może wykonać jedynie jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów. Natomiast z zeznań złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. wynika, że jednostki badające zlecały wykonywanie badań jednostkom zewnętrznym. Politechnika [...] podpisała umowę w tym zakresie z podmiotem o nazwie "C" . To "C" , nie posiadający uprawnień jednostki badającej wykonywał wszystkie czynności w zakresie badań przedrejestracyjnych i wymiany plomb serwisowych na plomby jednostki. Politechnika [...] nie miała kontroli nad zleconymi czynnościami dokonywanymi przez pracowników "C" , nie posiadała wiedzy, czy w momencie podpisywania opinii na poszczególne automaty zostały założone plomby, nie weryfikowała też w żaden sposób informacji zawartych w projekcie opinii. Politechnika [...] nie sprawdzała też, czy badania faktycznie są przeprowadzane. Taki sposób postępowania był zatem niezgodny z przepisami prawa, gdyż faktycznie badania dokonywał podmiot nie posiadający uprawnień jednostki badającej. Powyższe nieprawidłowości przy badaniu automatów znalazły odzwierciedlenie również w spornje , gdyż z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...]r . wynika, że badanie automatu przeprowadzili mgr A. D. i oraz dr hab. inż. W. F. prof. PŁ. Jednakże w piśmie Politechniki [...] z dnia [...] r., wraz z którym przesłano do Spółki ""B" " opinie techniczne o numerach [...] I [...], wskazano wzór plomb rejestracyjnych, przy których widnieje podpis "[...] " co nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach K. Z. - F. z dnia [...] . Ponadto, z włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów wynika, iż automat, w którym zainstalowano gry grające szybciej niż 5 gier na sekundę nie powinien otrzymać pozytywnego wyniku badań (zeznania osób uczestniczących w badaniach przeprowadzanych w Politechnice [...] A. D. i W. F. ). Tymczasem zgodnie z opinią biegłego sądowego z dnia [...] . cyt.: "przelanie 100PLN czyli 1000 pkt z licznika kredyt do licznika bank trwa około 10 sekund. " Organ przywołał pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r. Gdzie poinformowano iz kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalna wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych . Wskazł także na decyzję nr [...] z dnia [...]r. w której Minister Finansów rozstrzygnął, że gry na automatach, których zasady zostały przedstawione we wniosku przedsiębiorstwa, nie są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Stwierdził, że cyt.: "...w przypadku pobierania przez grającego punktów z licznika BANK, stawka za udział w jednej grze jest ustalana wg uznania przez operatora i może być wyższa od 0,07 euro. W przypadku gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z ww. licznika wygrana składa się z dwóch części, bezpośredniej (niższej niż 15 euro) i pośredniej - w postaci prawa do gier premiowych, które prowadzone będą za punkty z licznika KREDYT. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz sumy wygranej pośredniej (rozumianej jako suma wygranych premiowych rozegranych w wyniku nabycia praw do ich rozegrania) może przekroczyć 15 euro. W konsewkencji powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż potwierdzenie zgodnego z prawem automatu do gier znalazło odzwierciedlenie w postaci poświadczenia rejestracji automatu przez pracownika Departamentu Służby Celnej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Istotnym w sprawie jest fakt, iż w opinii z badania technicznego brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia dotyczącego możliwości przelewania punktów do licznika bank i następnie pobierania z niego punktów do prowadzenia gier. Minister Finansów dokonując rejestracji ww. automatu nie wiedział zatem o rzeczywistym działaniu automatu, gdyż w przeciwnym razie odmówiłby dokonania poświadczenia rejestracji tego urządzenia. Organ zakwestionowąl stanowisko jakoby funkcjonariusze potwierdzili spełnienie przez ww. automat wszystkich warunków określonych w przepisach prawa. Stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono stan i cechy automatu. Nie zgodził się z zarzutem, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej . Wskazał iz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. stanowi, iż traci moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. W myśl zaś art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Na mocy ww. przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 143 ustawy o grach hazardowych do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie, o której mowa w art. 144. Organ podkreślił iż w ustawie o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji brak było delegacji do wydania nowego rozporządzenia w tym zakresie. Dopiero nowelizacja ustawy o grach hazardowych, dokonana ustawą z dnia z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) wprowadziła m.in. art. 23d który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Organ podkreślił iz samo wydanie pozytywnej opinii technicznej dla przedmiotowego automatu i formalne dopuszczenie go do funkcjonowania nie zmienia faktu, że później był on wykorzystywany do gry niezgodnej z przepisami, ponieważ umożliwiał grę za wyższe stawki jak również wyższe wygrane, niż dopuszczały to przepisy prawa. Poza tym mając na uwadze dyspozycję § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych uzasadnionym było zastsowanie sankcji zwiazanej ze stwierdzeniem, że stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji. Za istotny uznał oragn fakt, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości maksymalnej stawki oraz wartości jednorazowej wygranej, czemu strona uchybiła, a co wynika z przeprowadzenia gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Odnosząc się do kwestii opinii jednostki badającej jako jedynego dowodu dającego podstawę do stwierdzenia niezgodności działania automatu z warunkami rejestracji oraz odmowy przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów z badania ww. automatu podkreślił orgnan, iż możliwość przeprowadzenia badania kontrolnego została przewidziana w obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych. Przepis ten stanowił, iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Jednak to badanie kontrolne, którego przeprowadzenia naczelnik urzędu celnego może zażądać w ściśle określonym przedziale czasowym, po przeprowadzeniu przez jednostkę badającą badania poprzedzającego rejestrację automatu i po wydaniu przez nią opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu poprzedzający jego rejestrację przez naczelnika urzędu celnego, do czasu stwierdzenia przez ten organ niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej. Ostateczne stwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, o jakim mowa w § 14 ust. 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów jest ustaleniem dokonywanym w ramach postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Specjalistyczne badania poprzedzające rejestrację automatu oraz badania kontrolne wykonywane przez jednostkę badającą są natomiast czynnościami technicznymi, które znajdują swoje odzwierciedlenie w sporządzonej przez jednostkę badającą opinii technicznej. Sposób i tryb przeprowadzenia tych badań jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów wskazanego rozporządzenia. Jedynie na użytek sprawy rejestracji automatu żaden inny podmiot, oprócz jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie § 8 nie może wykonywać badań automatu. Badanie kontrolne, o jakim mowa w § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia jest natomiast szczególnym środkiem kontroli, którym dysponuje naczelnik urzędu celnego właściwy w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów, wyznaczony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z tych przyczyn za błędne oragn uznał wywody Strony, iż wyłączną podstawą stwierdzenia, że automat narusza warunki jego rejestracji, jest badanie danego automatu przez jednostkę badającą. Ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu nie można bowiem wyprowadzić ani z przepisów ustawy, ani z przepisów w/w rozporządzenia. W tyum względzie organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Gl 764/11 . W konsekwencji zdaniem oragnu odowławczego opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Orgna podkreślił, iż eksperyment oraz opinia biegłego mają walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Opinia ta sporządzona została przez biegłego sądowego, wpisanego na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. , w związku z czym należy przypisać jej taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej. Fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze przewidzianej przepisami prawa, w wyniku gry na kontrolowanych automatach został zatem potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu (gry), a także przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność, również w wyniku przeprowadzonej gry. W skardze do WSA W Gliwicach strona postawiła zarzuty naruszenia: art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z opinii jednostki badającej, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego z uwagi na uznanie, iż stan rzeczywisty kontrolowanego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędne uznanie, iż ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 946 z późn. zm.) poprzez cofnięcie rejestracji automatu pomimo braku istnienia podstaw do zastosowania przedmiotowej sankcji. W konsekwencji postawionych zarzutów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne i stanowiące powtórzenie treści odwołania. Organ podkreślił iż zaniechanie przeprowadzenia badania kontrolnego przez jednostkę badającą wynikało z tego, że ustawodawca dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji nie zastrzegł obowiązku kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. W zakresie prowadzonego postępowania organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne lub niewystarczające. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez pracowników Urzędu Celnego, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia [...]r., w której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu, a Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] r., która stała się przedmiotem skargi. Jako uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazano min. treść przepisów art. 8, art. 23a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (eksperymentalne) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego. Na dowód powyższego organ odwoławczy przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzających powyższe poglądy. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić, co potwierdzają poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 czy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 99/11. Należy też wyjaśnić, że wyroki te prezentują odmienną argumentację niż dotychczas była podstawą rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach, czego dowodzą wyroki cytowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający pod wpływem argumentacji przedstawionej we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpił od dotychczas prezentowanego poglądu uznając, że w istocie podstawą cofnięcia rejestracji automatu winna być opinia jednostki certyfikującej wydana w postępowaniu kontrolnym, którego potrzeba uzasadniona jest wynikiem przeprowadzonego badania kontrolnego w postaci eksperymentu i przeprowadzenia gry przez funkcjonariuszy celnych. Istotne przy tym jest aby nie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające cofnięcie rejestracji automatu. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami ustawy o grach hazardowych, a rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. Nowa ustawa w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Należy też zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania obowiązywał art. 23 u.g.h. w innej treści niż w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. Art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f u.g.h. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 23 a – f u.g.h., zatem doszło do naruszenia przepisów w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparto rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego można było dopuszczać przyjęty przez organy sposób działania, to w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ten tok postępowania był sprzeczny z prawem, a to musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Regulacja wprowadzona w art. 23a – f u.g.h., w tym sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji spowodowało konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, co nastąpiło dopiero w marcu 2012 r. rozwiewając całkowicie pozostałe wątpliwości w zakresie rejestracji automatów do gier. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" nie uzasadniała jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Reasumując podkreślić trzeba, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, skoro organ zobowiązany jest dokonać ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.