III SA/Gl 511/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], w której organ pierwszej instancji: - określił elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych i należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] 2004r., w następujący sposób: kod towaru (Taric): 8703239000, stawka cła -10%, niepreferencyjne pochodzenie towaru – Szwajcaria, wartość celna- [...] zł, kwota cła [...] zł - określił kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł, - określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytuł importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] 2004r., w wysokości [...] zł, - wezwał stronę do zapłaty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami wykazanymi w zgłoszeniu celnym a określonymi w decyzji. Podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowiły art.233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej O.p., art. 14 ust.7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr3, poz. 11 ) art.4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art.10 ust.1 pkt 4, art.20 ust.2, art. 22 ust. 2, art. 75 ust.1, ust.3, art. 80 ust.1, ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 2, § 7 ust.2 oraz pozycja 23 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), art.5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust.7, art. 29 ust.13, art.33 ust.2, art. 38 ust.1 i ust.2, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535). Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Dnia [...] 2004 r. działająca w imieniu skarżącego agencja celna –zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki [...] , rok produkcji [...], o pojemności silnika [...] ccm. Zadeklarowano preferencyjną stawkę celną 0% na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru. Wartość celną określono na [...] CHF. Do zgłoszenia celnego zgłaszający załączył rachunek nr [...] z [...] 2004 r. na kwotę [...] CHF, oświadczenie o kosztach transportu z dnia [...] 2004 r., szwajcarski dokument rejestracyjny pojazdu nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą oraz upoważnienie. Jako że zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE. Nr L 302 z dnia 19 października 1992r., ze zm.) – dalej WKC, zostało w tym samym dniu przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów wprowadzonych do wolnego obrotu (OGL) pod pozycją OGL/334010/00396. Po dokonaniu rewizji celnej, towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Następnie organ celny wystąpił o weryfikację rachunku zakupu auta wystawionego przez szwajcarską firmę "A", [...]. Dokumenty stanowiące przedmiot weryfikacji budziły wątpliwości ze względu na ich niejednolitą numerację a także niejednolity wzór druków wystawionych w tym samym przedziale czasowym. Co za tym idzie powstała wątpliwość co do ich autentyczności i deklarowanej wartości transakcyjnej. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego ustalenia kwot podatku akcyzowego oraz od towarów i usług należnych z tytułu importu. Przyczyną wszczęcia postępowania była informacja uzyskana od szwajcarskich władz celnych w kwestii weryfikacji dowodu zakupu wskazanego na wstępie pojazdu, zawarta w piśmie z [...] 2007r. nr [...] (karta 26 akt administracyjnych) w kwestii weryfikacji dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu tj. rachunku nr [...] z dnia [...] 2004r. Z powołanego pisma szwajcarskiej administracji celnej nr [...] z [...] 2007r. wynika, że Okręgowa Dyrekcja Celna w S. poinformowała, że firma "A", [...],[...], (której dane zamieszczono na dokumencie sprzedaży samochodu [...]) i jej właściciel I. A. F. nie posiada już żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży samochodów wymienionych w zapytaniu, odkąd w [...] 2005r. włamano się do jego sklepu i zostały zniszczone przy tym wszystkie dokumenty. Na temat przedłożonych kopii rachunków I. A. F. wyjaśnił, iż dowody zdają się w części pochodzić z jego firmy, ponieważ wypełnienia, podpisy i sposób pisania są zgodne z jego nawykami. Umowa kupna- sprzedaży nr 4 została widocznie wypełniona przez kupującego. Przy samochodach numer 2 i 3 podpisał się on sam A. F. jako sprzedający. Na temat pozostałych dokumentów nie potrafi podać żadnych informacji. Nie on przybił pieczątkę" Eksporter towarów ..." dla pojazdów 1-3, 5 i 6, i kto zrobił, nie wie. W toku postępowania w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego ustalenia kwot podatków dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] 2004r., określenia kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobu akcyzowego oraz określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego w celu ustalenia wartości pojazdu na rynku szwajcarskim, ustalenia wartości pojazdu podobnego wyprodukowanego na rynku niewspólnotowym z uwzględnieniem różnego rodzaju kryteriów możliwych do zastosowania, takich jak np.: rocznik, klasa pojazdu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie oraz określenia stopnia zużycia przedmiotowego pojazdu na dzień [...]2004 r., tj. na dzień złożenia zgłoszenia celnego. Z treści opinii biegłego nr [...] z dnia [...] 2009 r. wynika m. in. że na rynku szwajcarskim wartość przedmiotowego pojazdu w stanie nieuszkodzonym wynosiła [...] CHF, a z uwzględnieniem jego stanu technicznego z dnia [...] 2004 r. nie powinna być znacząco mniejsza niż [...] CHF, wartość w stanie nieuszkodzonym zbliżonego pojazdu pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do w/w [...] (był to [...]) wynosiła na rynku polskim w [...] 2004 r.- [...] zł a w stanie uszkodzonym takim jak przedmiotowy [...] -[...] zł. Wartość brutto pojazdu stanowiącego przedmiot importu z uwzględnieniem jego stanu z dnia [...] 2004 r. wynosiła [...] zł. Strona była wzywana do przedstawienia wszelkich dokumentów i informacji uzupełniających, w jakiejkolwiek formie, które uczynią wiarygodną zadeklarowaną wartość celną towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym jako wartość transakcyjną, czyli całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę, jednakże dowodu takiego nie złożyła. W związku z zakwestionowaniem wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru organ celny pierwszej instancji, odstąpił od ustalenia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, do czego upoważniał go art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 (Dz. U. UE. L.1993r.,253.1) i wartość tę ustalił tzw. "metodą ostatniej szansy", o której mowa w art. 31 ust.1 WKC. Przepis art.181 a rozporządzenia wprowadza regulację, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Za wartość wyjściową pojazdu organ przyjął pojazd w maksymalnym stopniu podobny do samochodu będącego przedmiotem wyceny. Wskazanym w opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę takim samochodem jest [...] produkowany w Japonii a jego wartość na rynku polskim w stanie nieuszkodzonym wynosi [...] zł brutto. Zdaniem organu powyższą cenę stanowiącą punkt wyjścia należy skorygować o: stopień zużycia ( uszkodzeń) pojazdu określony w opinii technicznej w wysokości [...] % do kwoty[...] PLN ([...] – [...] = [...] PLN), 22% - podatek VAT ([...] : [...] = [...] PLN), 13,6% - podatek akcyzowy ([...] : [...] = [...] PLN), 10% - cło ([...] : [...] = [...] PLN), 10% zwyczajowej marży ([...] : [...] = [...]) W związku z powyższym ustalona przez organ podatkowy wartość celna towaru wynosi [...] PLN tj. [...] CHF (tabela kursów nr 224/A NBP 2004 z dnia 17.11.2005r.: 1CHF=2,8059PLN). Po przeprowadzeniu postępowania organ wydał decyzję z [...] r. nr [...], w której: - określił on elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych i należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w następujący sposób: kod towaru (Taric): 8703239000, stawka cła -10%, niepreferencyjne pochodzenie towaru – Szwajcaria, wartość celna - [...] zł, kwota cła - [...] zł , - określił kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...] zł, - określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytuł importu towarów w kwocie [...] zł, - wezwał stronę do zapłaty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami wykazanymi w zgłoszeniu celnym a określonymi w decyzji. W kwestii przyjętej stawki celnej organ w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż w zgłoszeniu celnym zadeklarowano dla importowanego towaru stawkę celną preferencyjną w wysokości 0 % na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia [...] 2004 r. Zasady stosowania preferencji w przypadku przywozu towaru ze Szwajcarii określają postanowienia zawarte w Protokole nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz.Urz.UE L 300 z 31.12.1972r.). Warunkiem przyjęcia do wymiaru cła stawki celnej preferencyjnej jest przedstawienie prawidłowego dowodu pochodzenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Biorąc pod uwagę, iż z zeznań sprzedającego pojazd wynika, że "to nie on przybił pieczątkę "Eksporter towarów..." i kto to zrobił nie wie", organ podatkowy stwierdził, iż preferencyjne pochodzenie towaru, zostało skutecznie zakwestionowane i niezasadne jest stosowanie preferencyjnej stawki celnej, wobec czego należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 %. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym sformułowała szereg zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o uwzględnienie odwołania we własnym zakresie przez organ pierwszej instancji i wydanie nowej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, a na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła: 1) Naruszenie art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. w związku z art.73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 2) Art.122 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) Art. 123 O.p.z w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, 4) Art.124 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw orzeczenia administracyjnego, 5) Art. 187 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodu, 6) Art. 180 i 181 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , co powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, 7) Art. 188 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, 8) Art. 191 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, 9) Art. 192 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione mimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu, 10) Art. 194 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez jego niewłaściwą interpretację, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu przesłanego przez organ administracji celnej Konfederacji Szwajcarskiej na okoliczności w nim wydane i uniemożliwienie zapoznania się z jego treścią, 11) Art. 199a O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenia stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało dla sprawy istotne znaczenie, 12) Art. 210 § 4O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji, 13) Art. 210 § 1 pkt 2 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy administracji celnej Szwajcarii i organy ścigania karnego, 14) Art. 201 § 3 O.p. w związku z wyżej powołanym artykułem ustawy Prawo celne poprzez nierozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania postanowieniem i uniemożliwienie stronie dokonania jego kontroli instancyjnej, 15) Art. 22 ust.2 i 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 16) Art. 29 ust.1, i art. 78 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U. UE.L. z 1992 r., Nr 302, str.1 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 17) Art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U. UE.L. z 1992 r., Nr 302, str.1 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie 18) Art. 200 § 1 O.p. w związku z art.73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez jego niezastosowanie, 19) Art. 3,6,7,8,10,11,i 12 Porozumienia w sprawie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, uzupełniającego umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, 20) Art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (O.J.C 325/33 z 24 grudnia 2002 r.) poprzez zastosowanie dyskryminujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania nabytego przez stronę pojazdu, 21) Art.217 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia administracyjnego na akcie prawnym niższego rzędu niż ustawa. Wskazując na powyższe uchybienia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, orzeczenie o jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji nr [...], albowiem – w jego ocenie podniesione zarzuty są nietrafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy, stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w jej aktach administracyjnych, a Sąd nie dopatrzył się w nim nieścisłości ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W ocenie Sądu żadnej z tych wad nie można przypisać zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów O.p. wskazanych w punktach 1-9 skargi, które zostały w skardze omówione zbiorczo, i gdzie strona podnosi prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń zważyć należy, że weryfikacja danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie jest dokonywana w oparciu o przepisy O.p., lecz w oparciu o Protokół dodatkowy z dnia [...] 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będący załącznikiem do Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WE L 169 z 27.06.1997 r. str. 77, Dz. Urz. UE, Polskie wydanie specjalne rozdz. 21. 8.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Protokołu uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo. W myśl art. 8 ust. 1 organ, do którego kierowany jest wniosek, przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. Stosownie zaś do art. 11 uzyskane informacje mogą być wykorzystane w postępowaniach sądowych, administracyjnych, wszczętych z powodu niezastosowania ustawodawstwa celnego (ust. 2) i mogą być one wykorzystane jako dowody. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1,123 i 124 O.p., którego organ mógłby się dopuścić tylko wówczas, gdyby toczyło się postępowanie prowadzone w trybie przepisów tej ustawy. Ponadto dokumentowi uzyskanemu od szwajcarskich władz celnych nr [...] z [...] 2007 r. służy walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokumentem urzędowym w znaczeniu art. 194 Ordynacji podatkowej może być również dokument zagraniczny, ale uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy zależy od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.,kom. do art. 194). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 stycznia 2009 r. IGSK 312/09 – z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE jest przywołane Porozumienie zawarte pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego, z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym, należy dojść do wniosku, że przedmiotowe pismo szwajcarskiej administracji celnej z 1 października 2007 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu powołanego artykułu Ordynacji podatkowej, albowiem pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej, uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało nim "urzędowo stwierdzone". Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniu skarżącego postępowanie nie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu i nie była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona była bowiem pismem z [...] 2009 r. wzywana do przedstawienia dowodów faktycznej zapłaty za przedmiotowy pojazd kwoty wskazanej w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, jednakże dowodu takiego nie złożyła. W kwestii podniesionej w skardze, iż "Organ powołując się na uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dokumentu i zamieszczonej w nim wartości transakcyjnej nie podał, na czym polegają te uzasadnione wątpliwości, a zatem z czego wywodził podstawy do wystąpienia do administracji celnej konfederacji Szwajcarskiej" należy zauważyć, że w myśl artykułu 13 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1, Dz.U.UE-sp.02-4-307), zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą przeprowadzić wszystkie kontrole, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wjazdu, wyjazdu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego. W przypadkach przewidzianych w porozumieniu międzynarodowym możliwe jest przeprowadzenie kontroli celnej w państwie trzecim w celu prawidłowego zastosowania przepisów wspólnotowych. Należy także podkreślić, iż żaden przepis nie obliguje organów celnych, aby występując o taką kontrolę lub weryfikację miały informować o tym fakcie importera. Zarzut naruszenia art.194 O.p. poprzez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dokumentu przesłanego przez organ administracji celnej Konfederacji Szwajcarskiej jest niezrozumiały, jako że strona przed wydaniem decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji została zawiadomiona o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego (karta 58 i 82 akt administracyjnych). Fakt ten powoduje, iż także zarzut naruszenia art. 200 O.p., zawarty w punkcie 21 skargi co do niewyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału jest oczywiście bezzasadny. Odnośnie prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wartości celnej towaru należy przypomnieć, że postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia - ustalania wartości celnej towarów, jest dwuetapowe i każdy z tych etapów różni się, jeżeli chodzi o czynności dowodowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Na tym etapie postępowania organ celny dokonał porównania ceny zadeklarowanej z cenami takich samych towarów na rynku eksportu, z którego to porównania wynika, że cena transakcyjna w niniejszej sprawie znacząco odbiega od cen pojazdów podobnych na rynku szwajcarskim. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że wartość wskazana w przedmiotowych rachunku jest wiarygodna. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Jest to drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. Stosownie do art.30 ust.1 WKC ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Stosownie do art. 30 ust. 2 WKC Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d)wartość kalkulowana, która jest sumą: - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; - kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; - kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z ww. przepisów, a zatem metody zastępcze. Przy wyborze metody zastępczej należało uwzględnić specyfikę przedmiotowego towaru, jakim jest używany samochód. Należy wobec tego podnieść, że metoda wartości kalkulowanej, może mieć zastosowanie do towarów zgłoszonych do odprawy celnej w stanie, w jakim zostały wytworzone; zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody do importowanych towarów używanych, w takim stanie bowiem nie były wytworzone (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., I SA/Łd 14/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 76). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej wypowiedział się również przeciwko ustaleniu wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Wartość celna używanych samochodów osobowych winna być ustalana według metody "ostatniej szansy." Zdaniem Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w przypadku ustalania wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku importu. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości bazowej podatku VAT, podatku akcyzowego oraz stawki celnej – tak również NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r., SA/Bd 307/03, CBOSA. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił powody, dla których nie było możliwe zastosowanie metod poprzedzających tzw. "metodę ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC, a stanowisko organu celnego w tym zakresie Sąd uznaje za zgodne z prawem. W kwestii niewystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a O.p. z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało – zdaniem skarżącego -istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, w ocenie Sądu działanie organów podatkowych było również prawidłowe. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przesłanki wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego określa § 3 omawianego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,( podkreślenie Sądu), z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ponieważ w niniejszej sprawie organa obu instancji nie poddawały w wątpliwość istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz zmierzały do ustalenia wartości celnej towaru, organ podatkowy zasadnie zaniechał występowania z wyżej wymienionym powództwem i dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu na rynku szwajcarskim, ustalenia wartości pojazdu podobnego do będącego przedmiotem postępowania, wyprodukowanego na rynku niewspólnotowym i określenia stopnia zużycia pojazdu stanowiacego przedmiot postępowania. Również niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 29 ust.1 i art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez ich – odpowiednio – niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie, skoro z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organa powołanych przepisów nie stosowały, a przyczyny tego stanu rzeczy zostały obszernie omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( str.8-10 decyzji Dyrektora Izby Celnej), które to stanowisko Sąd uznaje za prawidłowe. Dodatkowo Sąd podnosi, iż nie dopatrzył się także naruszenia art. 29 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 "poprzez przyjęcie, że faktycznie zapłacona kwota za samochód wynosiła równowartość [...] ,-złotych" , jako że organ nie dokonał w zaskarżonej decyzji ustalenia faktycznie zapłaconej ceny, lecz wartości celnej pojazdu. W kwestii naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że kwota akcyzy została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, niewyjaśnienie na czym ta nieprawidłowość polegała i określenie kwoty należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD, Sąd wyraża pogląd, iż naruszenie to nie zachodzi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem jasno, w czym organ upatruje nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego podatku akcyzowego podnosząc, że zgodnie z art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE stwierdzić należy, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, jako że dotyczy on wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie importu, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Biorąc pod uwagę, że Konfederacja Szwajcarska nie jest państwem członkowskim, omawiane regulacje nie znajdują do niej zastosowania. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia zasady poufności, która została wyrażona w art. 10 ust. 1 i 2 Porozumienia w formie wymiany listów. Zgodnie z pierwszym z wskazanych przepisów, wszelkie przekazywane informacje, bez względu na ich formę, zgodnie z niniejszym Protokołem mają charakter poufny lub zastrzeżony, w zależności od zasad mających zastosowanie dla każdej z Umawiających się Stron. Informacje te objęte są obowiązkiem tajemnicy państwowej oraz korzystają z ochrony przyznanej podobnym informacjom na mocy prawa obowiązującego na terytorium Umawiającej się Strony, która je uzyskała oraz przez odpowiednie przepisy stosowane w instytucjach Wspólnotowych. W myśl ust. 2 dane osobowe, czyli wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania jednostki, mogą być wymieniane wyłącznie w przypadku gdy uzyskująca je Umawiająca się Strona zobowiązuje się do ochrony tych danych, co najmniej w sposób równoważny z tym, w jaki czyni to, w tym konkretnym przypadku Umawiająca się Strona dostarczająca informacje. Skoro zatem istnieje podstawa prawna do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie weryfikacji dokumentów w kraju pochodzenia towaru, a organ celny państwa otrzymującego informacje jest zobligowany do ich utrzymania w tajemnicy, to w ocenie Sądu do naruszenia zasady poufności nie mogło dojść. Natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, związanych z uzyskaniem informacji od szwajcarskiej administracji celnej wynika, że w żadnym z nich nie pojawiają się dane osobowe ani żadne inne informacje umożliwiające identyfikację osób fizycznych. Odpowiedzi administracji szwajcarskiej dotyczą bowiem dokumentów – dowodów sprzedaży o określonych numerach, ewentualnie sprzedawców a nie kupujących (karty 10-30 akt administracyjnych). Zważyć także należy, że zgodnie z artykułem 15 WKC każda informacja o charakterze poufnym lub udzielona na zasadach poufności jest chroniona tajemnicą zawodową. Właściwe organy nie ujawniają jej bez wyraźnego pozwolenia osoby lub organu, które jej udzieliły. Przekazywanie informacji jest jednak dozwolone w przypadku gdy właściwe organy zostaną do tego zobowiązane zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności w związku z procedurami prawnymi, z czego wywieść należy wniosek, że polskie organy celne uprawnione były do ujawnienia informacji dot. importu auta w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla uzyskania żądanych informacji od władz celnych Konfederacji Szwajcarskiej, a władze te były zobligowane do ich nieujawniania. Również zarzut naruszenia art. 12 Porozumienia w sprawie wymiany listów nie zasługuje na uwzględnienie. Z faktu, że przepis ten przewiduje możliwość przesłuchania urzędnika jako świadka w żadnym razie nie wynika, że w sytuacji nieprzeprowadzenia tego dowodu został on naruszony. W ocenie Sądu w takiej sytuacji można rozważać kwestię prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego (której w niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje). O naruszeniu powołanego przez skarżącego przepisu można byłoby mówić, gdyby dowód z przesłuchania urzędnika w charakterze świadka został przeprowadzony niezgodnie z warunkami określonymi w wyżej powołanym artykule, co jednak nie miało miejsca. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.217 Konstytucji polegający na tym, że organ podatkowy orzekał na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825), mimo iż stawki podatkowe oraz zasady przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych powinny być określone w ustawie. Zauważyć bowiem należy, że stawka podatku akcyzowego wynikająca z rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego była identyczna jak wynikająca z art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy i taka też stawka została zastosowana w decyzji Dyrektora Izby Celnej, a wskazany przepis ustawowy powołano w podstawie prawnej decyzji. Odnośnie zarzutu "niezgodnego z art. 11 Porozumienia w sprawie wymiany listów wykorzystania informacji uzyskanych przez organy administracji celnej Szwajcarii" (pkt 24. zarzutów zawartych w skardze) należy zauważyć, że na sposób wykorzystania uzyskanych informacji przez organy administracji celnej Szwajcarii polskie ograny celne nie miały żadnego wpływu i ich obowiązki ograniczały się jedynie do zapewnienia zgodnego z prawem ich udostępnienia. O ile – w ocenie skarżącego – doszło do tego rodzaju nieprawidłowości może on skorzystać z przysługujących mu środków prawnych. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 3,6,7 i 8 Porozumienia w sprawie wymiany listów. Strona uzasadnia go wprawdzie w ten sposób, że naruszenia tego upatruje w fakcie, iż "Nie można zweryfikować, czy wniosek do administracji celnej Szwajcarii odpowiadał formie i treści wniosku o pomoc, o której mowa w postanowieniach art. 6. Materiał ten nie został także włączony do toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zatem nie może stanowić dowodu w sprawie". Sąd stwierdza, iż po pierwsze w twierdzeniu strony zawarty jest błąd logiczny. Skoro bowiem nie można stwierdzić, czy wniosek do administracji celnej Szwajcarii odpowiadał treści i formie określonej przepisami Porozumienia w sprawie wymiany listów, to na jakiej podstawie pełnomocnik skarżącego formułuje tezę, że nastąpiło naruszenie wskazanych przepisów? Wydaje się ponadto, że dowód w sprawie stanowi nie tyle pytanie polskiej administracji celnej, ile odpowiedź administracji Konfederacji Szwajcarskiej, a ta znajduje się w aktach sprawy, z którymi strona miała możliwość się zapoznać. Reasumując powyższe wywody, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe było prowadzone prawidłowo, z poszanowaniem gwarancji procesowych strony, a organ dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu prawidłowość zastosowania przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia prawa materialnego ani jego wykładnia. Tym samym w ocenie Sądu nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty powołane przez stronę. Wobec powyższego, jak również wobec braku uchybień, których strona nie podnosiła w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.