III SA/Gl 517/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu zażaleń skarżącego M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec strony w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. - umorzył postępowania zażaleniowe. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w związku z art. 239 i art. 219 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2017r., poz. 201), a w uzasadnieniu wskazał stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że postanowieniami z dnia 8 maja 2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowania kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. Pismami z dnia [...]r . pełnomocnik strony wypowiedział się na temat zebranego w sprawach materiału dowodowego, jednocześnie wniósł na podstawie art. 201 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszenie postępowań kontrolnych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej toczącej się przed Prokuraturą Okręgową w [...] w sprawie o sygn. akt [...] , gdyż przedmiotem tego postępowania pozostają okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia spraw, a które – zdaniem pełnomocnika - niewątpliwie stanowią zagadnienie wstępne toczących się postępowań. W dniu [...]r . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał postanowienia nr [...] i nr [...] , którymi odmówił zawieszenia postępowań kontrolnych i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniach postanowień wyjaśnił, iż postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do toczących się postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenia w toku postępowań kontrolnych w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Organ podatkowy wskazał, że zagadnienie wstępne istniałoby wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary. Podkreślił, że prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego, co jednak nie przekłada się na wynik postępowania podatkowego i że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego. Strona złożyła zażalenia na ww. postanowienia, w których wniosła o ich zmianę i orzeczenie, iż postępowania należało zawiesić. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] . nr [...] umorzył postępowania zażaleniowe dotyczące postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] . Powołując się na art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w związku z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził, że, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego może być prowadzone tak długo, dopóki trwa to postępowanie i istnieje podstawa, aby rozważać możliwość jego zawieszenia. Tylko wówczas może być rozważana przez organ przesłanka prejudycjalności (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), na którą w zażaleniach powołuje się pełnomocnik strony. W przypadku zakończenia postępowania (a takie następuje z chwilą wydania decyzji), takie postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja zaistniała w sprawie, bowiem [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał dla strony decyzje nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresach: od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., a w zakresie, w jakim w odniesieniu do niektórych miesięcy nie stwierdził nieprawidłowości zakończył postępowania wynikami kontroli również z 30 stycznia 2017r. Zdaniem organu skoro postępowania kontrolne zakończyły się, z dniem ich ukończenia bezprzedmiotowe stało się postępowanie w przedmiocie ich zawieszenia, zaś postępowanie bezprzedmiotowe winno być umorzone. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie: - art. 2, art. 7 w zw. z 78 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez celowe ukształtowanie przez organ postępowania, w tym między innymi w zakresie wybiórczej odmowy uwzględniania wniosków dowodowych strony oraz wydanie decyzji, pomimo świadomości, iż skarżący wniósł zażalenia na postanowienia z dnia 6 grudnia 2016r., aby możliwe było wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego, a tym samym działanie z nadużyciem prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez takie kształtowanie toku postępowania, który uniemożliwia stronie faktyczne skorzystanie z przysługujących jej na mocy przepisów uprawnień, w tym w szczególności podejmowanie celowych działań zmierzających do zaistnienia przesłanek warunkujących bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej, podczas gdy strona winna mieć prawo do rozpoznania złożonego przez nią zażalenia, - art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy polegające na nie zastosowaniu przez organ tego przepisu, a tym samym na nie zawieszeniu przedmiotowego postępowania, pomimo uprzedniego oddalenia wniosków dowodowych strony jako niemożliwych do przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu, podczas gdy istniała możliwość ich przeprowadzenia. W przypadku uznania, iż takiej możliwości nie ma, organ winien był zawiesić postępowanie, ponieważ okoliczność ta aktualizowała przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, -art. 199a § 3 cyt. ustawy w związku z art. 189' kodeksu postępowania cywilnego, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych - umów sprzedaży i zakupu sprzętu mechanicznego pomiędzy doc. dr. J. W. a stroną, pomimo że zdaniem organu z prowadzonego postępowania dowodowego wynikły wątpliwości co do istnienia stosunków cywilnoprawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, a organ odmówił przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, - art. 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w błędnym przyjęciu przez organ, że wszelkie niezbędne działania zostały podjęte przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz że strona nie przedstawiła okoliczności i zdarzeń, które uzasadniałyby twierdzenia, że przeprowadzenie wszystkich proponowanych przez stronę dowodów doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia, podczas gdy okoliczności takie i zdarzenia zostały wskazane i powinny mieć istotny wpływ na dokonane przez organ rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez odmówienie skarżącemu prawa do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań J.W., pomimo iż dowód ten pozostaje kluczowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] . i utrzymanych w mocy na jego podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej podniósł, iż organy w niniejszej sprawie nie działały w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Wskazał, iż strona w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. W. , zaś organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia tego dowodu, jako powód wskazując odmowę prokuratora prowadzącego postępowanie karne pod sygn. akt [...] , bądź fakt, iż świadek odmawia składania wyjaśnień/zeznań. Zarzucił organowi pierwszej instancji, iż zaczerpnął z ww. postępowania karnego protokoły przesłuchań innych świadków, natomiast nie zostały włączone żadne protokoły zeznań świadka J. W. , które składał w postępowaniu karnym. Wskazał przy tym, że świadek ten pozostawał kontrahentem skarżącego i rzetelność faktur właśnie tego kontrahenta pozostaje głównym przedmiotem kwestionowania w postępowaniach podatkowych. W świetle powyższego pełnomocnik uważa, iż uzasadniony pozostaje zarzut, że działania organu pozostają zamierzone i mają na celu takie ukształtowanie materiału dowodowego, aby możliwe pozostało wydanie decyzji zgodnie z przyjętą przez organ tezą. Odnosząc się do naruszenia art. 2, art. 7 w zw. z art. 78 Konstytucji RP pełnomocnik wskazał, iż powołane zasady prawa winny mieć szerokie zastosowanie, a każda ze stron winna mieć prawo zaskarżyć orzeczenie do wyższej instancji i oczekiwać wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem organy w sposób celowy i świadomy podejmowały działania zmierzające do takiego ukształtowania materiału dowodowego i całego toku postępowania, aby możliwe było wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika. Kontynuując pełnomocnik podniósł, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia zawieszenia postępowania kontrolnego od powstania wątpliwości organu, a jedynie od powstania zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji. Dodał, że od samego początku stara się wykazać, że do zaistnienia zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie doszło. Zdaniem pełnomocnika organ oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania bądź włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania J. W. - jako niemożliwych do przeprowadzenia w toku postępowania, winien zawiesić postępowanie do czasu rozpoznania postępowania karnego, w którym dowód taki możliwy byłby do przeprowadzenia. W jego ocenie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje uzależnione od rozstrzygnięcia przez inny organ, ponieważ ta właśnie okoliczność aktualizowała przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na koniec pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji, iż jego działania są niezgodne z prawem i noszą znamiona nadużycia prawa. Wskazał, iż przesłanką wydania zaskarżonego postanowienia jest jego bezprzedmiotowość, podczas gdy w ocenie pełnomocnika do zaistnienia tej przesłanki doszło w wyniku celowego działania organu. W opinii pełnomocnika o bezprzedmiotowości można mówić wówczas, gdy sprawa została wyjaśniona zgodnie z obowiązującymi przepisami i gdyby odpadły wszystkie przesłanki oraz wątpliwości co do dogłębnego i rzetelnego wyjaśnienia prowadzonej sprawy. Dodał, iż instytucja umorzenia zachodzi w sytuacji, w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji a niewątpliwie w zakresie tym nie mieszczą się okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, gdzie to celowe działanie organu wpłynęło na takie ukształtowanie postępowania, iż rzekomo przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygnąć organ prowadzący postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację stwierdzającą, że rozstrzygnięcie o zawieszeniu podejmować można tylko w stosunku do takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Nadto organ wyjaśnił pojęcie zagadnienia wstępnego stwierdzając, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast – w opinii organu - w niniejszej sprawie ono nie zachodzi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy było możliwe bez oczekiwania na zakończenie postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nadto stosownie do art. 216 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zaś w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 208 O.p. Z powyższego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania jest przesłanką do jego umorzenia, przy czym może ona dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka (lub postanowienie) posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji (postanowienia) związanego. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie w zakresie nią objętym. W wyroku z 24 kwietnia 2003r. NSA wyjaśnił, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie (główne bądź dotyczące kwestii wpadkowej) bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z 2.06.2004 r., III SA 1253/03, LEX nr 147337). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). W orzeczeniu z 4 listopada 2009r. WSA w Lublinie podkreślał, że "bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu" (wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 451/09, LEX nr 532454). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu orzekającego prawidłowa jest ocena organu, że taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie oraz będący jej konsekwencją pogląd o konieczności umorzenia postępowania zainicjowanego zażaleniem strony na odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego przed organem I instancji jako bezprzedmiotowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] r. organ I instancji za okresy objęte postępowaniem kontrolnym wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe oraz wyniki kontroli w zakresie, w jakim nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast w sytuacji, gdy postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone nie ma już przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym. Nie można bowiem zawiesić postępowania, które się nie toczy. Jakie bowiem inne rozstrzygnięcie niż formalnie kończące postępowanie wpadkowe, wszczęte zażaleniem strony, miałby wydać organ II instancji? Utrzymać w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, które już się nie toczy? Uchylić je i przekazać sprawę organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia (a więc z możliwością wydania orzeczenia uwzględniającego żądanie strony zawarte we wniosku o zawieszenie) w sytuacji, gdy po zakończeniu postępowania kontrolnego nie jest już możliwe zawieszenie postępowania, gdyż takie po prostu się nie toczy? Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania. Z punktu widzenia wewnętrznej niesprzeczności prawa nie jest zaś możliwa sytuacja, że wykonanie przez organ ustawowych obowiązków może jednocześnie naruszać prawo. Tym samym i zarzuty działania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów i sprzeczny z zasadą praworządności, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7 w zw. z 78 Konstytucji i 120 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te są niezasadne także i z tej przyczyny, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. W dacie jego wydania było ono co prawda nieostateczne, tym niemniej istniało w obrocie prawnym. Zgodnie zaś z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, natomiast art. 219 O.p. stanowi że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215 (...) O.p. Ta więc organ nie mógł pominąć wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia i powstrzymać się z dalszymi czynnościami kontroli. A skoro 30 stycznia 2017r. stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony do wydania rozstrzygnięcia wskutek czego organ zakończył postępowanie kontrolne, zobligowany był również do formalnego zakończenia kontroli poprzez wydanie decyzji albo wyniku kontroli, co resztą uczynił. Z punktu widzenia wewnętrznej niesprzeczności prawa nie jest zaś możliwa sytuacja, że wykonanie przez organ ustawowych obowiązków może jednocześnie naruszać prawo. Tym samym i zarzut działania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów, co naruszać miało art. 121 § 1 O.p. oraz powołanych w skardze przepisów Konstytucji poprzez celowe ukształtowanie postępowania, aby "możliwe było wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego" nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego zauważyć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter jedynie formalny i wskazany przepis nie był podstawą jego wydania. Tym niemniej mając na uwadze art. 135 P.p.s.a., obligujący sąd do zastosowania przewidzianych ustawą środków w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, Sąd poddał analizie także i ten zarzut, który – ewentualnie - winien być skierowany przeciwko orzeczeniu organu I instancji i stwierdził, że nie jest on zasadny. Zdaniem Sądu kwestia prejudycjalna występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu i nie było wcześniej przesądzone. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w orzeczeniu z 12 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 190/11, że zasadą postępowania podatkowego winna być jego szybkość i ciągłość czynności procesowych w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, a wobec tego, wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. W świetle tego założenia, stwierdzić należy, że zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy występuje przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 lutego 2011, sygn. akt I FSK 1600/10, gdzie Sąd wyraził stanowisko, że organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Ponadto zagadnienie wstępne, to zagadnienie materialnoprawne i to bezpośrednio związane z decyzją, jaka ma być wydana w sprawie. Treścią tego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. "Jeżeli jednak wykazuje ono jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" – wyrok NSA z 24 czerwca 2010, sygn. akt I FSK 1025/09. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy. Przenosząc te rozważania na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego i jego zakończenie (decyzją albo wynikiem kontroli) nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego. Jak słusznie zauważył organ, w postępowaniu karnym bada się kwestie winy i ewentualnie kary za popełnienie czynu zabronionego, zaś przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, co następuje niezależnie od winy podatnika i wynika ze zdarzeń i stanów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego niezależnie od tego, czy stanowią przestępstwo albo wykroczenie, ani od winy podatnika. Wyniki postępowania karnego tylko wówczas stanowiłyby zagadnienie wstępne, gdyby fakt popełnienia przestępstwa determinował możliwość wydania decyzji podatkowej, a tak oczywiście nie jest. Zatem również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania kontrolnego uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych zakwestionowanych przez organ i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zostały podjęte, Sąd orzekający zauważa, że zarzuty te mogą być ewentualnie podnoszone w odniesieniu do wydanych decyzji wymiarowych. Natomiast w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie proceduralne, nie może być analizowany jako pozostający poza granicami sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Wskazać bowiem trzeba, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. O ile w obu rozstrzygnięciach – zaskarżonym postanowieniu i decyzjach określających istnieje tożsamość podmiotowa, o tyle brak jest tożsamości przedmiotowej (rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż uczyniła to strona). W związku z tym zarzut ten w niniejszym postępowaniu również nie jest uzasadniony. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.