III SA/Gl 521/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi J.D.– Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.D. prowadzącej firmę PPH A, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż strona w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] odliczała podatek naliczony od zakupów związanych z nabyciem nieruchomości (gruntu). Zakupy te zostały udokumentowane następującymi fakturami: - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Kancelarię Notarialną z tytułu pobranej opłaty za akta notarialne i ich wypisy (netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Sp. z o.o. B z tytułu prowizji za znalezienie gruntu (netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Gminę G. za usługi geodezyjno-kartograficzne (natto [...] zł, podatek [...] zł) - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Pracownię Geodezyjną z tytułu pomiarów użytków (netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Pracownię Geodezyjną (netto [...] zł, podatek [...] zł oraz [...] z dnia [...] wystawioną przez Gminę G. (netto [...] zł, podatek [...] zł) obie z tytułu usług geodezyjno-kartograficznych. Następnie wskazał, iż J.D. nabyła dwie działki gruntowe w imieniu i na rzecz PPH A na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] w celu – jak wskazała w piśmie z dnia [...] – odsprzedaży kontrahentom zagranicznym. Jednakże z uwagi na fakt, iż "nabywca finalny niespodziewanie wycofał się z zakupu" wymieniona w dniu [...] odsprzedała aktem notarialnym tenże grunt firmie B, która pośredniczyła w nabyciu. Strona dowodem wewnętrznym nr [...] z dnia [...] wprowadziła wyżej wymienioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych, ustalając wartość początkową w kwocie [...] zł, na co składała się cena zakupu oraz zapłata za akty notarialne i ich wypisy, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa od wpisów, prowizja za usługę znalezienia gruntu. W księdze przychodów i rozchodów za [...] pod poz. [...] zaewidencjonowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartość gruntu w kwocie [...] zł. Nadto dowodem wewnętrznym nr [...] z dnia [...] wykreślono z ewidencji środków trwałych wymienioną nieruchomość, a w księdze przychodów i rozchodów pod poz. [...] w przychodach wykazano sprzedaż gruntu za kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji wyeliminował z rozliczenia poszczególnych miesięcy podatek naliczony wykazany w fakturach związanych z zakupem gruntu, uznając, iż skoro grunt nie jest towarem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), to przepisy tej ustawy nie mają zastosowania, a zatem nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie § 67 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumentował, iż skoro zakupiony grunt – poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych – stał się częścią prowadzonego przedsiębiorstwa, to zakupy związane z gruntem podlegają uwzględnieniu w ewidencji podatkowej i w deklaracji VAT-7. Zakwestionował ustalenie, iż zakupiona nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dopiero w dniu [...] dowodem wewnętrznym nr [...] oraz zakwalifikowanie usługi znalezienia gruntu do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy wniósł o zmianę decyzji i uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem gruntu bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał skuteczności zarzutów i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wskazał na przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który formułuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Następnie zaakcentował, iż nie podlega odliczeniu podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu tj. ze sprzedażą, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej wskazał, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w [...]) opodatkowaniu podlegała m. in. sprzedaż towarów na terytorium RP, przy czym definicja towarów została zawarta w art. 4 ust. 1 i nie obejmowała gruntów. Tak więc skoro grunt nie był towarem, to nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości gruntowej, a tym samym brak było podstaw do ujmowania tych zakupów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7. Dalej organ odwoławczy zaakcentował, iż przedstawione stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem, przy czym odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04, w których wyrażono pogląd, iż związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stanowi jeden z podstawowych i koniecznych warunków odliczenia podatku naliczonego oraz naczelną zasadę i regułę tego odliczenia. Następnie podał, iż w sprawie nie można uwzględniać stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. (powołanego przez stronę), ponieważ odnosi się do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a w sprawie mamy do czynienia z czynnością nabycia gruntu. Zaznaczył też, iż okoliczność wprowadzenia zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie ma dla sprawy znaczenia, a zarzut naruszenia § 67 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego jest bezzasadny, bowiem podstawą rozstrzygnięcia był fakt związania usług polegających na znalezieniu gruntu ze sprzedażą gruntu, czyli czynnością nie objętą opodatkowaniem. W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami z uwagi na późniejszą sprzedaż gruntu, któremu to zakupowi towarzyszyły uprzednio czynności opodatkowane. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i przyjęcie nieprawidłowej daty wpisu do ewidencji środków trwałych nabytych gruntów, a także przyjęcie, że skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać przedmiotowego gruntu na własne potrzeby, a nadto nie zbadanie przyczyn uzasadniających późniejsze zbycie nieruchomości. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania i argumentację organów podatkowych, a następnie wskazała, iż charakter związku miedzy zakupem a sprzedażą opodatkowaną nie został przez ustawodawcę określony i żaden przepis nie precyzuje, czy związek ma być bezpośredni i wyłączny, jak również nie określa związku czasowego. Dalej argumentowała, iż zasadą podatku od towarów i usług jest okoliczność, iż podatek nie stanowi kosztu przedsiębiorcy, a ustawa podatkowa przewiduje bieżące odliczanie podatku naliczonego. Brak jest przy tym wymogu bezpośredniego związku miedzy zakupem a sprzedażą, o czym świadczy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04. Następnie dokonała wykładni pojęcia "związek", opierając się na definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). Końcowo przytoczyła orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż powołany przez skarżącą wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 dotyczy innego stanu faktycznego i nie może być uwzględniony w niniejszej sprawie. Sąd orzekał bowiem o sytuacji nabycia towarów handlowych, które przy sprzedaży podlegały opodatkowaniu, a które zostały wniesione aportem do spółki, co było czynnością zwolnioną z opodatkowania. Na rozprawie strona skarżąca nie była obecna, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia, należy przypomnieć, iż jedyną kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem gruntu, a stanowisko organów podatkowych jest w pełni zasadne. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określając precyzyjnie przedmiot opodatkowania, ustawa definiuje równocześnie w art. 4 pkt 1 pojęcie towaru, statuując, iż za towar uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w tym katalogu nie mieści się grunt, bowiem nie jest to ani rzecz ruchoma, ani postać energii, ani budynek, budowla lub ich część. W tym stanie prawnym za uzasadniony uznać trzeba pogląd, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie włączyły do zakresu przedmiotowego ustawy nieruchomości gruntowych, a to oznacza, iż przepisy wymienionej ustawy podatkowej nie miały jakiegokolwiek odniesienia do czynności związanych z gruntem. Inaczej mówiąc – czynności związane z gruntem pozostawały poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a grunt nie był ani towarem opodatkowanym, ani towarem zwolnionym od podatku, co więcej nie był w ogóle towarem w rozumieniu przepisów tej ustawy. Z kolei przepisem, który ustala podstawową zasadę w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest art. 19 ust. 1 tej ustawy, stanowiący, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale oczywistym jest, iż przy nabyciu towarów w rozumieniu art. 4 ust. 1, a więc wszystkich towarów wymienionych w tym przepisie, o ile podatek naliczony był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika to wprost z treści tego przepisu, jak również z art. 20 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż: "Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną". Treść powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z przedmiotem opodatkowania, co oznacza, iż prawo to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do nabytych towarów i usług, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2, a zatem nie każdy podatek od towarów i usług wykazany przez kontrahenta w fakturze sprzedaży może u nabywcy stanowić podatek naliczony, który podlega odliczeniu od podatku należnego. W ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym skarżąca zakupiła aktem notarialnym grunt i w ten sam sposób, a więc aktem notarialnym, dokonała sprzedaży tej nieruchomości gruntowej. Żadna z tych transakcji nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem – jak wyżej wskazano – do czynności, których przedmiotem obrotu był grunt nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym podatek naliczony wykazany w fakturach: - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Kancelarię Notarialną z tytułu pobranej opłaty za akta notarialne i ich wypisy (netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Sp. z o.o. B z tytułu prowizji za znalezienie gruntu (netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Gminę G. za usługi geodezyjno-kartograficzne (natto [...] zł, podatek [...]) - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Pracownię Geodezyjną z tytułu pomiarów użytków (netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Pracownię Geodezyjną (netto [...] zł, podatek [...] zł oraz [...] z dnia [...] wystawioną przez Gminę G. (netto [...] zł, podatek [...] zł) obie z tytułu usług geodezyjno-kartograficznych, jako związany ze sprzedażą, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miały w ogóle zastosowania, nie podlegał odliczeniu w trybie ustalonym przepisami tej ustawy. Tak więc brak możliwości zastosowania przepisów omawianej ustawy do transakcji kupna-sprzedaży gruntu, skutkuje tym samym niemożnością zastosowania art. 19 ust. 1 do zakupów związanych z nabyciem gruntu. W tym stanie rzeczy bezskuteczne są zarzuty skargi co do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak wyżej wskazano, ten akt prawny w ogóle nie miał zastosowania do transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowej, a dokonane zakupy z podatkiem od towarów i usług nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, ani ze sprzedażą zwolnioną, co w ogóle wyłącza możliwość uwzględnienia w rozliczeniu wyżej wymienionego przepisu. Równie bezzasadna jest argumentacja skargi, która opiera się na związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, skoro taka sprzedaż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Nie sposób także uznać skuteczności zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), ponieważ ani przyjęcie nieprawidłowej daty wpisu do ewidencji środków trwałych nabytych gruntów, przy czym skarżąca nie wskazała innej daty realizacji tego wpisu, ani inne okoliczności sprawy tj. zamiar wykorzystywania przedmiotowego gruntu na własne potrzeby oraz przyczyny uzasadniające późniejsze zbycie nieruchomości, nie mają dla sprawy żadnego znaczenia. Dodać też trzeba, iż dopiero po dniu 1 maja 2004 r. tj. po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z VI Dyrektywą i z uwzględnieniem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak więc odwoływanie się w skardze do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sytuacji, gdy stan faktyczny dotyczy okresu [...], a sprawa jest rozstrzygana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r., uznać trzeba za przedwczesne. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy – skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.).