III SA/Gl 521/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 12 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/GL 806/06 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.S. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. oraz [...]r. Spółki z o.o. "A". W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie zarzucając, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę zgromadzonych w sprawie dokumentów, a także w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa materialnego tj. przepisów kodeksu spółek handlowych. W opinii odwołującego naruszono art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem przed wydaniem decyzji nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce celem ściągnięcia zaległości w podatku od towarów i usług. Zarzucono też , że organ podatkowy błędnie ustalił, iż odwołujący nadal jest udziałowcem Spółki "A" oraz pełni w niej funkcje prezesa zarządu spółki, co powoduje odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że w związku z zaległościami spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez wystawienie tytułów wykonawczych za poszczególne miesiące. Wyjaśniono, że w wyniku podjętych czynności przez organ egzekucyjny stwierdzono, iż egzekucja jest nie skuteczna, gdyż Spółka "A" nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności z których można było prowadzić egzekucję, nie zgłosiła również rachunku bankowego w urzędzie skarbowym. Ustalono też, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczęto postępowania układowego. Stwierdzono, że strona nie udowodniła również faktu, iż niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, nie wskazała również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności. Wskazano dalej, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w okresie powstania przedmiotowych zaległości był prezesem zarządu tej spółki. Organ odwoławczy wskazując na utrwalone orzecznictwo podniósł, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Taka sytuacja w ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub częściowo bezskuteczna; naruszenie przepisów proceduralnych: art. 123 Ordynacji podatkowej określającej zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie pełnomocnikowi skarżącego wglądu do akt sprawy oraz art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, zatem organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynikało w ocenie strony skarżącej, co świadczyło o bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki . Stąd organ winien był uchylić zaskarżone decyzje pierwszej decyzji i wydać decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ordynacji podatkowej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony prawa do wglądu w akta sprawy organ podniósł, że miało to miejsce wówczas gdy postępowanie administracyjne zostało już ostatecznie zakończone , a nie toczyło się inne postępowanie. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 178 Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę uznał za uzasadnioną z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Przywołując przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które się przerodziło później w zaległość spółki. Zakwestionował przy tym twierdzenie organu odwoławczego, że nie zawsze koniecznym jest uprzednie prowadzenie egzekucji i jej zakończenie np. umorzeniem postępowania, jak też, iż bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy gdy z okoliczności sprawy wynika że spółka nie ma majątku , którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swych należności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dla możliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji koniecznym jest uprzednie podjęcie działań zmierzających do przymusowego wyegzekwowania obowiązku . W ocenie Sądu z akt sprawy jak też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało jednoznacznie, czy oprócz wystawienia tytułów wykonawczych podjęte były jakiekolwiek czynności egzekucyjne. Zatem w ocenie Sądu nie jest możliwe stwierdzenie ,że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna . Postępowania tego nie zakończono. Natomiast formułowany przez doktrynę pogląd , że formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego jest warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest zbyt daleko idący. Wskazane okoliczności sprawy nie dostarczają dowodów by uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej, uznając przy tym, że naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego, uprawnienie do przeglądania akt sprawy należy ograniczyć jedynie to sytuacji, gdy postępowanie jest w toku. Strona musi mieć bowiem dostęp do akt swojej sprawy również po zakończeniu postępowania. W przeciwnym wypadku utrudnione lub wręcz niemożliwe byłoby sporządzenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kończącą postępowanie, a także zainicjowanie przez stronę nadzwyczajnego trybu weryfikacji ostatecznych decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz.127 ze zm.) poprzez naruszenie art. 133 § 1 ppsa poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA dwóch dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych : wniosku o wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich z dnia [...]r. i pisma z [...]r. o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o., naruszenie art.141§ 4 ppsa poprzez niewyjaśnienie przez WSA w uzasadnieniu wyroku dlaczego jako dowód na bezskuteczność pominął wskazane dokumenty , naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez brak przesłanki bezskuteczności egzekucji mimo, że wszystkie dokumenty w aktach zawarte tę bezskuteczność potwierdzają , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa bowiem wskazane naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu istotnego na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji z uwagi na to że w aktach są dowody na to, że egzekucja została wszczęta, a nie ma dowodów potwierdzających podjęcie czynności w toku postępowania egzekucyjnego. Organ powołał się przy tym na dokumenty zawarte w aktach sprawy z których wynika, iż faktycznie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku spółki. W aktach są dowody z których wynika przebieg postępowania egzekucyjnego z podziałem na poszczególne rozdaje egzekucji , z których wynika brak rachunków bankowych spółki, nieruchomości , ruchomości , papierów wartościowych, częściowa egzekucja z wierzytelności i nieskuteczność egzekucji z pieniędzy. Podniesiono także, że skarżący nigdy nie wskazał dowodu świadczącego o tym by spółka posiadała jakikolwiek majątek jak też by ustalenia komornika nie były zgodne z rzeczywistości. W konsekwencji powyższych dokumentów niesłusznym jest stanowisko Sądu, iż nie podejmowano żadnych czynności egzekucyjnych i że nie wykazano bezskuteczności egzekucji . Sąd w uzasadnieniu dopuścił się też sprzeczności uznając naruszenie art. 123 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, iż nie miało ono wpływu na wynik sprawy, a mimo to podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa , nie zarzucając przy tym organom innych naruszeń prawa procesowego . Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 473/07 uznał zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 133 § 1 ppsa nie biorąc pod uwagę pism znajdujących się w aktach administracyjnych świadczących o podjęciu wobec spółki czynności egzekucyjnych a przyjmując, iż w sprawie miało miejsce jedynie wystawienie wobec spółki tytułów wykonawczych. To naruszenie art. 133 ppsa stanowi o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . W odniesieniu do stanowiska WSA nie sprecyzowanego w sposób dostatecznie jasny, z którego to jednak wynikało, iż Sąd ten nie przychyla się do tego by warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich było formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, na co przywołano wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 (publ. Lex nr 219317) NSA wyraził pogląd iż nie jest koniecznym dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji formalny akt organu egzekucyjnego. W tym zakresie podniesiono, iż wykazanie bezskuteczności egzekucji , o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić wszelkimi środkami dowodowymi. W tym względzie NSA wskazał, że w sytuacji gdy ze wskazanych w skardze kasacyjnej pism wynika , że siedziba spółki mieściła się w mieszkaniu prywatnym, co też potwierdzają dane z KRS na dzień [...]r. , spółka nie posiada rachunków , majątku ruchomego ani nieruchomego , część należności podatkowych wyegzekwowano z wierzytelności , to zasadnym jest zarzut ,iż stanowisko Sądu I instancji w zakresie braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzasadnione . NSA nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa poprzez stwierdzenie naruszenia art. 123 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej uznane za niemające istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym zakresie NSA podkreślił iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem zarówno materialnoprawnym jak i formalnoprawnym. Określa bowiem rozkład ciężaru dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek które uzasadniają obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe jak też przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK473/07 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez naruszenie art. 133 § 1 ppsa uznany został za zasługujący na uwzględnienie. W szczególności NSA uznał, że w aktach administracyjnych znajdują się pisma o przebiegu czynności egzekucyjnych podjętych wobec spółki, które to pisma zostały pominięte przez Sąd I Instancji. Z pism tych wynika, że podejmowane były czynności w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Podkreślono, że wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji może nastąpić wszelkimi środkami dowodowymi. Zdaniem NSA na bezskuteczność egzekucji wskazują pisma zawarte w aktach, z których to wynika, że siedziba spółki mieściła się w mieszkaniu prywatnym co potwierdzają dane z KRS na [...]r., spółka nie ma rachunków , majątku ruchomego , nieruchomego , a część należności podatkowych wyegzekwowano z wierzytelności. Te okoliczności w ocenie NSA powodują że stanowisko Sądu I instancji w zakresie braku wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji nie jest uzasadnione . W sytuacji zatem gdy przesądzona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji rozważyć należy, czy prawidłowym było stanowisko organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia istnienia pozostałej okoliczności z art. 116 § 1 O.p. warunkującej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę skarżącego. Zgodnie z w/w przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...). Równocześnie § 2 tegoż przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe które powstały w czasie pełnienia obowiązków przez członków zarządu . Zaległości w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją dotyczą miesięcy [...]r. oraz [...]r., a w tym okresie czasu skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Wynika to z aktu założycielskiego z dnia [...] r. nr repertorium A [...]oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt. [...] Rej. [...] r (vide k-2 akt administracyjnych dotyczących postępowania przed organem I instancji). Jego odwołanie z funkcji prezesa miało miejsce w dniu [...]r. jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki " A" (vide karta 19 akt administracyjnych dotyczących postępowania przed organem I instancji). Ta zatem okoliczność jako mająca miejsce w dacie niedotyczącej okresu objętego zaskarżoną decyzją, (ściślej mówiąc mająca miejsce po okresie za jaki obciążono stronę nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi) pozostaje bez wpływu na prawidłowość kontrolowanej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało stwierdzić, iż nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi . Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu , a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .