III SA/Gl 525/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1536 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1471/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną J. M. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 372/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i przekazał sprawę celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. Wskazał, że w dniu [...]r. "A" spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowany ze Stanów Zjednoczonych i opisany w pozycji 31 dokumentu SAD urządzenie medyczne Solar Titan z głowicą wymienną Titan XL Limelight i kartą urządzenia. Dla towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmujący "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - pozostałe", dla których w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w Taryfie Celnej przewidziano stawkę 0%. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano także wartość celną w kwocie [...] USD, koszty transportu przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w wysokości [...] PLN, koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (032W) w kwocie [...] PLN oraz warunki dostawy w bazie [...] . Organ celny pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , w której określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...]PLN. Jednocześnie ustalił, iż importowany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 70 90 (kodu Taric 8543 70 90 99) obejmującego "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, - pozostałe maszyny i aparatura, - pozostałe, - pozostałe, - pozostałe" z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%. Od decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji zarzucając mu błędne ustalenie, że sporne urządzenie nie było urządzeniem medycznym. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji uznał, że prawidłowość klasyfikowania towaru do kodu 8543 jest konsekwencją wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składa się m.in. instrukcja obsługi urządzenia i formularz zgłoszeniowy do Rejestru Wyrobów Medycznych. Wynika z nich, że urządzenie służy do usuwania zbędnego owłosienia i obsługiwane jest przez przeszkolone osoby. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem importera, że urządzenie może być obsługiwane wyłącznie przez lekarza, gdyż z samej instrukcji wynikało, że jego użycie musi być poprzedzone jedynie konsultacją lekarską pacjenta, a może być obsługiwane przez przeszkoloną osobę. W ocenie organu nie przesądza o klasyfikacji celnej towaru również wpis towaru do rejestru Wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, zgodnie z art. 54 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896), czy odwołanie się do spełnienia wymogów dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r., która reguluje wymagania odnoszące się do projektowania wyrobów, aby ich używanie zgodnie z warunkami i przeznaczeniem nie zagrażało bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów i użytkowników. Organ celny wskazał również na stosowne zapisy ustawy o wyrobach medycznych, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 17, ust. 3, art. 4, art. 5, art. 15 i art. 16 oraz art. 51 i art. 52, które stanowią jakie wyroby podlegają rejestracji, na kim ciąży ten obowiązek i kto rozstrzyga spory w przypadku rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych. Strona złożyła do WSA w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , domagając się uchylenia decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w K. zasadnie przyjął, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.) wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Sąd podzielił pogląd organu celnego, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien zawierać oznaczenie jego wszystkich funkcji istotnych dla klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu celnym wskazano urządzenie medyczne Solera-Titan. Zaznaczył również, że z załączonego do zgłoszenia celnego formularza zgłoszeniowego do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzanie do obrotu i do używania wynika, że jest to urządzenie służące do trwałego usuwania zbędnego owłosienia i wykonywania zabiegów na skórze działające z zastosowaniem intensywnie pulsującego światła (IPL), a urządzenia takie nie muszą być obsługiwane przez lekarzy, jakkolwiek ich używanie wymaga specjalistycznego przeszkolenia. Tymczasem pozycja HS 9018, do której skarżący zaklasyfikował towar obejmuje te urządzenia, które są stosowane wyłącznie przez lekarzy w ich praktyce zawodowej. Ponadto wskazał, że według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". W związku z tym w ocenie Sądu, organy celne zasadnie rozpoczęły proces klasyfikowania towaru stanowiącego przedmiot sporu od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę pozycji 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami dotyczącymi pozycji 8543. Sąd wskazał, że porównując brzmienie kodu 9018 oraz kodu 8543, dokonaną przez organ celny klasyfikację omawianego lasera, którego podstawową funkcją jest usuwanie owłosienia, a więc zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, a nie funkcje lecznicze, należało uznać za prawidłową. W ocenie Sądu, klasyfikacji taryfowej sprowadzonych urządzeń należało dokonać z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS, a prawidłowość takiej interpretacji powołanych przepisów taryfowych, potwierdza treść rozporządzenia Komisja (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 286). Rozporządzenie to obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego i zostało wydane w celu zapewnienia w praktyce organów celnych jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r.). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (zawarty w odwołaniu) poprzez nieuwzględnienie w sprawie urzędowych dokumentów, tj. certyfikatu zgodności z dyrektywą Rady nr 93/42/EWG, z których wynika medyczny charakter spornego urządzenia, jako że jest ono używane w medycynie estetycznej. Sąd podkreślił, że certyfikat zgodności gwarantuje bowiem tylko jakość urządzenia i bezpieczeństwo w użytkowaniu i korzystaniu z lasera diodowego zgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji zaznaczył, że rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.) wśród specjalizacji lekarskich podstawowych ani szczegółowych nie wymienia medycyny estetycznej, co prowadzi do wniosku, że jest to raczej termin zwyczajowy i potoczny, niż prawny, a zastosowanie tego urządzenia w "medycynie estetycznej" nie jest równoznaczne z jego zastosowaniem w "medycynie", uprawniającym do preferencyjnej stawki celnej. Jak wskazał Sąd, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.) wskazana ustawa, obowiązująca w dacie dokonania zgłoszenia celnego, określała klasyfikację i kwalifikację wyrobów medycznych, stanowiąc m. in. w art. 13 pkt 1, iż: "Wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegają klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów", a w pkt 2 "Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia, biorąc pod uwagę przepisy Unii Europejskiej w sprawie wyrobów medycznych i ryzyko oraz przewidziane zastosowanie danego wyrobu medycznego". Wyrobem medycznym, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 17 powołanej ustawy było narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Ponadto Sąd wskazał, że w świetle art. 13 ust. 1 ustawy wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegały klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów. Ustawa operuje również wymaganiami zasadniczymi i oceną zgodności wyrobów medycznych z wymaganiami zasadniczymi, jednostkami notyfikowanymi, oceną kliniczną wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia oraz zagadnieniami rejestracji wyrobów medycznych, incydentem medycznym oraz nadzorem medycznym. Nie nawiązuje jednak do Nomenklatury Scalonej, jest regulacją o całkowicie innej materii nie mającą związku ze statystyką celną. Sąd w oparciu o treść art. 188 O.p. wskazał, że zbędnym było powoływanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy importowane urządzenie było wyrobem medycznym, jako że tej okoliczności organ celny nigdy nie kwestionował. Analizując natomiast inne dowody (ofertę salonów kosmetycznych i firm szkoleniowych, treść zgłoszenia do rejestru Wyrobów Medycznych) Sąd stwierdził, iż faktycznym głównym i zasadniczym zastosowaniem tego urządzenia nie jest zastosowanie medyczne, lecz kosmetyczne. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, została wystarczająco stwierdzona zebranymi dowodami, a zatem opinia biegłego w świetle art. 188 O.p. była zbyteczna. Sąd wskazał również, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, że w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania opisanej w art. 121 § 1 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową. Sąd zaznaczył, że podnoszona przez stronę rozbieżność praktyki taryfikacyjnej, bez wskazania konkretnej sprawy i innego importera nie może uzasadniać powielania w każdej następnej sprawie błędnej praktyki taryfikacyjnej, tym bardziej, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru oraz że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Sąd podkreślił, że organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich kontroli, pod warunkiem, iż istnieje możliwość ich okazania. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ celny z uprawnień tych skorzystał i zmienił nieprawidłową klasyfikację celną importowanych laserów diodowych oraz naliczył retrospektywnie kwotę powstałego z tego tytułu długu celnego. Komentując zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazał, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. W ocenie Sądu, taki uszczerbek spowodowany działaniem służb administracji celnej nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności z zarzutem, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poprzedzone szczegółową analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiona została analiza materiału dowodowego, organ opierał się na przedstawionych przez stronę materiałach informacyjnych oraz na materiałach uzyskanych w wyniku działań własnych, pozyskanych przezeń w trakcie postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż analiza zebranych dowodów nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, natomiast rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji podsumowując, zauważył, że w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącej co prawda innego urządzenia, jednak o identycznych funkcjach, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie I GSK 406/10 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Gliwicach, oddalającego skargę. W skardze kasacyjnej J. M. , reprezentowany przez pełnomocnika wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj: a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art.122 op, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. b) naruszenie art. 153 p.p.s.a., co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego postanowienia, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego, c) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., FSK 377/04, niepubl., jeszcze na tle art. 51 ustawy o NSA), Postawiono także zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego tj: a) ) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004r., Nr 3, poz. 896, ze zm.) definiującego wyrób medycznych w zw. z art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie w sprawie dokumentów urzędowych, tj. wydanego zaświadczenia przez upoważniony w sprawie do działania organ administracji zespolonej publicznej tj. Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 22 września 2006r., z którego jednoznacznie wynika, iż objęty przedmiotem postępowania sprzęt jest sprzętem medycznym i winien być na potrzeby ustalenia wysokości należności celnych traktowany jak wyrób medyczny. Pominięcie w sprawie przedłożonych przez stronę dokumentów urzędowych czyli naruszenie przepisów art. 306a-306n O.p., doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z prawem, a nadto naruszającego ustaloną już linie orzecznictwa NSA, tj. iż nie można w sprawie orzec wbrew wynikającym z dokumentów urzędowych okolicznościom potwierdzającym, iż dany wyrób jest wyrobem medycznym, bez uchylenia tegoż dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 07.04.2000 r., sygn. akt: I SA/Lu 7/99 "dopiero wzruszenie dokumentu urzędowego powoduje jego nieważność" a nie samo jego omówienie; dalej: wyrok NSA z dnia 26.05.2010r., II FSK 81/0- dokumentem urzędowym jest spełniający następujące warunki dokument (1) wydany w odpowiedniej formie (2) przez upoważniony organ administracji publicznej, co w niniejszej sprawie zignorowano; b) naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z załącznikiem nr I, w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym zakwalifikowaniu Solera Titan do kodu CN 8543 70 90 (Taric 8543 70 90 99) zamiast do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00) oraz poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego i błędne zakwalifikowanie niniejszej sprawy, jako związanej z I GSK 406/10, w której orzekano o innym sprzęcie- LightSheer (sprawy 369, 371 do 373 dotyczą wyrobu medycznego Titan Solera, natomiast tylko jedna spraw, tj. 370 dotyczy LightSheer’a). Nie można łączyć tych spraw, ponieważ dotyczą zupełnie innych urządzeń (inny producent, inne zastosowanie, inna technologia). Wyrok NSA dotyczy LSH, więc powoływanie się na niego w sprawie Titana to nadużycie. W związku z tym skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego: 1) przesłuchania strony, J. M. , który posiada stosowne wykształcenie w przedmiocie oceny technicznej, co do sposobu wykorzystania przedmiotowego sprzętu, 2) dowodu w postaci opinii specjalisty lekarza co do sposobu zastosowania Solera Titan na okoliczność uzasadnienia kwalifikacji według kodu CN 9018 90 85 (kodu Taric 9018 90 85 00), 3) z załączonych do niniejszej skargi zdjęć, 4) dowody złożone do akt, a dowodzące okoliczności poruszonych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. NSA w wyroku z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1471/12 stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi punkcie 1 a skargi kasacyjnej. NSA zaznaczył, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Podkreślił, iż w orzecznictwie tegoż Sądu utrwalił się pogląd, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych" stąd podzielając ten pogląd stwierdzono, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. NSA po przypomnieniu reguły 1 ORINS stwierdził, iż poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest więc możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów. Jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie jedynie reguły 1 i 6 nie jest wystarczające bo sporny towar może być pozornie klasyfikowany do dwóch różnych pozycji Taryfy celnej. W takiej sytuacji reguła 1 stanowi o dokonywaniu klasyfikacji "zgodnie z następującymi regułami" czyli pozostałymi regułami (od 2 do 5) mającymi zastosowanie sekwencyjne. Charakteru samodzielnej zasady interpretacyjnej pozwalającej na prawidłową klasyfikację towarową nie posiada także reguła 6, która zawiera objaśnienia co do sposobu przeprowadzania klasyfikacji na podstawie reguł wcześniejszych. Mając na uwadze, iż importowany towar Soler- Titan z głowicą wymienną Titan XL i Limelight wykorzystywany jest do zabiegów kosmetycznych i jest urządzeniem, które winno być obsługiwane przez lekarzy za trafne uznano wskazanie Sądu I instancji, iż obsługa tego urządzenia przez lekarzy nie jest warunkiem koniecznym do wykorzystywania tegoż urządzenia do zabiegów kosmetycznych. W konsekwencji za istotne uznano ustalenie zakresu możliwych do wykonania zabiegów kosmetycznych przy wykorzystaniu importowanego towaru i koniecznego określenia charakteru wykonywanych zabiegów i możliwości ingerowania w zdrowie pacjenta, a tym samym ustalenie przeznaczenia importowanego towaru. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy organy administracji publicznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (instrukcje obsługi, faktury, certyfikat bezpieczeństwa i jakości), ustaliły przeznaczenie importowanego towaru, a zwłaszcza, czy w sposób dostateczny wykazały, że towar ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 9018 90 85, bowiem dopiero jednoznaczne ustalenie, że określony towar nie może być klasyfikowany do konkretnego kodu CN daje podstawy do poszukiwania możliwości klasyfikowania tegoż towaru do innego kodu Taryfy celnej. W konsekwencji stwierdził NSA iż Sąd I instancji akceptując zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz akceptując przyjętą przez organy ocenę materiału dowodowego, nie odniósł się do kwestii związanych z brakiem stanowiska organu w zakresie przyczyn dla których organ pominął przy ustalaniu cech, właściwości i przeznaczenia importowanego towaru, dokumenty wskazujące na wpis importowanego towaru do Rejestru Urządzeń Medycznych. W omawianym zakresie nie jest wystarczające odwołanie się do treści przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. 93, poz.896 ze zm.). NSA stwierdził, iż interpretacja przepisów klasyfikacyjnych oparta o ORINS nie wyklucza stosowania zasad ogólnych określonych w O.p. w tym: art. 122 O.p., art.180 § 1 O.P. Ograniczenie postępowania dowodowego zatem do oceny instrukcji obsługi importowanego towaru i treści zgłoszenia celnego nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono cechy, właściwości i przeznaczenie towaru zezwalające na zaklasyfikowanie go do wskazanego w zaskarżonych decyzjach kodu Taryfy celnej. NSA uznał, iż skoro sporne stało się to czy towar objęty postępowaniem może być uznany za przyrząd i urządzenie stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, a tym samym sporne jest czy towar ten może znaleźć zastosowanie medyczne i czy ewentualne ustalenie, że ma on wyłącznie zastosowanie w kosmetyce wyklucza możliwość zaliczenia tego urządzenia do kodu CN 9018 90 85 powyższe stwarza podstawy do wykorzystania środka dowodowego, o którym w art. 197 § 1 O.p. Przy stwierdzonych uchybieniach i naruszeniach przepisów procesowych w powiązaniu z odpowiednim kodem Taryfy celnej stwierdzono iż otwarta pozostaje kwestia klasyfikacji importowanego towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając sporną decyzję gdzie dokonano klasyfikacji towarowej importowanego towaru opisanego jako Solera Titan przypomnieć trzeba, że kod 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii i weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku – pozostałe przyrządy i urządzenia, – pozostałe",. Natomiast kod CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99) obejmuje "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, – pozostałe maszyny i aparatura, – pozostałe, – pozostałe, – pozostałe". Klasyfikując przedmiotowy towar trzeba mieć na uwadze zatem przede wszystkim to co jest zasadniczym przeznaczeniem spornego towaru, czy są to zabiegi kosmetyczne, czy też leczenie. W ocenie Sądu wniosek organów celnych, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (instrukcji obsługi, faktury, certyfikatu bezpieczeństwa i jakości) wynika przeznaczenie importowanego towaru, a także ocena, iż w sposób dostateczny wykazano, że towar ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 9018 90 85 nie są słuszne. Jedynie jednoznaczne ustalenie, że określony towar nie może być klasyfikowany do konkretnego kodu CN daje podstawy do możliwości klasyfikowania tegoż towaru do innego kodu Taryfy celnej. Jak wskazał NSA istotne jest także ustalenie zakresu możliwych do wykonania zabiegów kosmetycznych przy wykorzystaniu importowanego towaru i dopiero w dalszej kolejności koniecznym jest określenie charakteru wykonywanych zabiegów i możliwości ingerowania w zdrowie pacjenta, a tym samym ustalenie przeznaczenia importowanego towaru. Te okoliczności z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób dający jednoznaczną możliwość do orzekania w sprawie przez organy nie wynikają . Organ nie wskazał stanowiska co do braku przyczyn z powodu których pominął przy ustalaniu cech, właściwości i przeznaczenia importowanego towaru, dokumenty wskazujące na wpis importowanego towaru do Rejestru Urządzeń Medycznych . Sama zaś ocena instrukcji obsługi importowanego towaru i treści zgłoszenia celnego nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono cechy, właściwości i przeznaczenie towaru zezwalające na zaklasyfikowanie go do wskazanej w zaskarżonej decyzji kodu Taryfy celnej. Skoro przy interpretowaniu przepisów klasyfikacyjnych opartych o ORINS zastosowanie mają zasady ogólne z O.p., a zatem i art. 122 O.p. organy winny były przeprowadzić postępowanie dowodowe przy uwzględnieniu art.180 § 1 O.p. Winny były zatem rozważyć czy w celu jednoznacznego ustalenia, czy sporny towar jest urządzeniem medycznym, czy urządzeniem innym wykonującym indywidualne funkcje nie jest koniecznym przeprowadzenie w sprawie środka dowodowego z art. 197 Op. Tych zasad z art. 122 O.p. jak i z art. 187 O.p. w sprawie nie dochowano . Skoro zatem kontrolując sporną decyzję Sąd doszedł do przekonania, iż podjęta została w oparciu o dowody nie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest nie wystarczający do jednoznacznej oceny do jakiego kodu CN należy zaklasyfikować importowany towar – Solera Titan decyzję należało usunąć z obrotu prawnego, gdyż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej mogących mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy . W konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA. W szczególności w niniejszej sprawie organ podejmie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia zasadniczego przeznaczenia towaru, czy jest on urządzeniem medycznym, czy urządzeniem innym, rozważy czy nie jest zasadnym skorzystanie z możliwości powołania biegłego w celu uzyskania wiedzy specjalistycznej w zakresie jaki jest niezbędny do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie