III SA/Gl 528/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległość podatkową Spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...]r. G.C. zawarł z M.M. i P.J. umowę spółki cywilnej określając nazwę "B" s.c., która została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie kolejną umową z dnia [...]r. wspólnicy utworzyli spółkę jawną pod nazwą "B" spółka jawna aktualizując dane w Urzędzie Skarbowym w G. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...]r. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana zmiana nazwy powyższej Spółki na "B" Spółka Jawna. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił powyższej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu [...]r. Spółka ta ponownie zmieniła nazwę na "A" Spółka Jawna (zwana dalej Spółką). Wobec tego, że wynikająca z ostatecznej decyzji kwota [...] zł nie została przez Spółkę zapłacona, organ podatkowy postanowieniami z dnia [...]r. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników Spółki: G.C., P.J. i M.M. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług, między innymi za miesiąc luty 2001 r. O wszczęciu postępowania względem poszczególnych wspólników wspólnicy ci wzajemnie zostali zawiadomieni, jak wynika z rozdzielnika znajdującego się pod uzasadnieniem postanowień kierowanych do poszczególnych stron. Postanowienia te przesłane na adres G.C. były dwukrotnie awizowane dnia [...] i [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wyznaczył stronie G.C. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przesyłka zawierająca to postanowienie była również dwukrotnie awizowana dnia [...] i [...]r. Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległości podatkowe Spółki za miesiąc luty 2001 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Decyzja została odebrana osobiście przez G.C. Decyzją z dnia [...]r. organ orzekł o odpowiedzialności za powyższe zaległości Spółki także wobec P.J., a decyzją z dnia [...]r. wobec M.M. W odwołaniu z [...]r. G.C zarzucił doręczonej mu decyzji naruszenie przepisów postępowania – art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie braniu udziału w postępowaniu podatkowym wszystkich wspólników Spółki oraz wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia z art. 118 O.p. Zarzucił też pominięcie "szeregu moich wniosków dowodowych, składanych w trakcie prowadzonego od kilku lat postępowania". Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 224 § 2 i 4 pkt 1 O.p. wstrzymał wykonanie powyższej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania ze względu na ważny interes strony. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy wyznaczył stronie termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości zapoznania się z tym materiałem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 O.p. o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją, natomiast art. 115 § 1 O.p. wprost stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według organu ta regulacja stanowi o tym, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei, solidarność oznacza tutaj prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. Dalej zaznaczono, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 O.p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że omawianej kwestii dotyczą: wyrok NSA z 12 września 2003 r., SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2004 r., SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2006 r., I SA/Gl 805/05. Uznano, że w niniejszej sprawie niespornym jest, że Spółka posiada zaległość podatkową oraz to, że jej wspólnikiem jest G.C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodził się ze stroną, że odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika należy objąć wszystkie odpowiedzialne osoby trzecie, np. wspólników spółki jawnej, ale jego zdanie nie oznacza to, że należy prowadzić jedno postępowanie w sprawie, którym objęte zostałyby wszystkie te osoby. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., I FSK 1079/04. Na końcu, organ odwoławczy wskazując na art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że do zachowania tego terminu wymagane jest tylko wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co wynika z uchwały NSA (7) z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. W związku z tym zaznaczono, że termin do wydania decyzji w niniejszej sprawie mijał dnia [...]r., a decyzja taka została wydana dnia [...] r. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania poprzez nie uwzględnienia wniosków strony zauważono, że sytuacja taka nie miała miejsca, a organ nie mógł odnosić się do zarzutów dotyczących innych postępowań, w tym również prowadzonego wobec Spółki w celu określenia wysokości jej zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W skardze z dnia [...]r. na powyższą decyzję organu odwoławczego G.C. wnosił o jej uchylenie podnosząc zarzuty takie jak w odwołaniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie jednocześnie podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r., na gruncie którego sprawa zaległości podatkowej za luty 2001 r. będzie oceniana w myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), należy przypomnieć, że wówczas art. 115 § 1 O.p. stanowił, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego - art. 115 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są między innymi wspólnicy spółki cywilnej i jawnej stosownie do art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki oraz że strona postępowania jest lub była jej wspólnikiem. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 O.p. wynika, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 4 O.p.). W tej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 115 § 1 O.p. przeprowadzając postępowanie, poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 O.p., a więc że na dzień wydania decyzji istniała określona zaległość podatkowa Spółki, która w danym okresie rozliczeniowym przed przekształceniem Spółki w trybie art. 26 § 4 k.s.h. miała jeszcze formę spółki cywilnej i że wówczas wspólnikiem był skarżący. Strona natomiast w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie kwestionowała tych okoliczności. W postępowaniu tym nie były składane dodatkowe wnioski dowodowe, dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który zebrały w sprawie. Przy ocenie nie przekroczyły jej granic wynikających z art. 191 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Natomiast odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi, że postępowaniem powinni być objęci wszyscy wspólnicy Spółki, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Jak wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dane postępowanie zostało wszczęte względem wszystkich wspólników Spółki, tj. G.C., P.J. i M.M. postanowieniami z dnia [...]r. O wszczęciu postępowania względem poszczególnych wspólników wspólnicy ci wzajemnie zostali zawiadomieni, jak wynika z rozdzielnika znajdującego się pod uzasadnieniem postanowień kierowanych do poszczególnych stron (karty 93-99 akt administracyjnych). W części wstępnej i uzasadnieniu tych postanowień została zawarta informacja: za zaległości podatkowe jakiego podatnika odpowiadają, za jaki okres i w jakiej wysokości oraz że ta odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką i pozostałymi wspólnikami. Poza tym, strony zostały pouczone, że każdej z nich przysługuje prawo pełnego wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania. Wszystkie trzy postanowienia były przesłane każdej ze stron postępowania, w tym G.C., jak wynika z opisów zwrotnych potwierdzeń odbioru, gdzie na przedniej stronie odpowiednio zaznaczono "do wiadomości post. (...)" (karty 93,94,96 i 98 akt administracyjnych). W związku z tym było prowadzone wspólne postępowanie, gdzie stronami byli poszczególni wspólnicy. Postępowanie to zostało zakończone decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności tych wspólników, które znajduję się w aktach postępowania administracyjnego (karty 102 – 142 akt administracyjnych). Nie mógł odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzut przedawnienia, albowiem w myśl art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat", nie został naruszony. Jak wskazuje NSA (7) w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" oznacza, że należy wyróżnić instytucję wydania i doręczenia decyzji. Podkreślił przy tym, że literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., prowadzi do wniosku, że odnosi się ono do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p., a wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. i innych przepisów o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych zawartych w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70). Na gruncie analizowanego przepisu należy również dojść do wniosku, że decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej jest już decyzją organu podatkowego orzekająca w tym zakresie. Tym samym wydanie w terminie przedawnienia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji wywołuje taki skutek, że termin ten uznaje się za dochowany. W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa za luty 2001 r. powstała [...] r., zatem termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał dnia [...]r. Przed tym terminem organ pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności strony skarżącej jako osoby trzeciej, bo dnia [...]r. W związku z tym nie został naruszony art. 118 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.