I SA/Gl 805/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z/s w C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999 r. w części dotyczącej wysokości kwot zaległości podatkowej i orzekł w odniesieniu do decyzji: 1) nr [...] dotyczącej [...] 1999 r. kwotę zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne; 2) nr [...] dotyczącej [...] kwotę 1999 r. zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne; 3) nr [...] dotyczącej [...] 1999 r. kwotę zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne; 4) nr [...] dotyczącej [...] 1999 r. kwotę zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne; 5) nr [...] dotyczącej [...] 1999 r. kwotę zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne; 6) nr [...] dotyczącej [...] 1999 r. kwotę zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne; 7) nr [...] dotyczącej [...] 1999 r. kwotę zaległości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, zaś w pozostałej części zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2a i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że spółka cywilna "A" w C. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] 1992 r. do [...] 2001 r., kiedy to spółka uległa likwidacji. Przeprowadzona kontrola dokumentów spółki obejmująca poszczególne miesiące od [...] do [...] 1999 r. ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce decyzjami z dnia [...] 2004 r. wysokość należnego zobowiązania podatkowego za okres od [...] do [...] 1999 r. Wyjaśniono dalej, że organ podatkowy I instancji wykorzystał uprawnienia nadane mu w art. 115 Ordynacji podatkowej uprawniające do przerzucenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, czyli wspólników spółki cywilnej. Postanowieniami z dnia [...] 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości spółki "A" w podatku VAT za rok 1999, które zakończył decyzjami z dnia [...] r. nr [...] do [...] orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za miesiące od [...] do [...] 1999 r. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony wniósł o ich uchylenie. Decyzjom tym zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 201 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja wymierzająca podatnikowi kwotę zaległości podatkowej stanie się ostateczna. Z powyższych względów pełnomocnik sformułował pogląd, że decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej A. H. zostały wydane zbyt wcześnie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko odwołał się do brzmienia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w mającej tu zastosowanie wersji obowiązującej do 31.12.2002 r.), zgodnie z którym wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Organ odwoławczy skonstatował, że A. H. był bezsprzecznie wspólnikiem spółki cywilnej "A" aż do rozwiązania spółki. Z tych przyczyn – zdaniem organu odwoławczego – na gruncie obowiązującego prawa, jego odpowiedzialność podatkowa nie budzi wątpliwości. Jednak fakt rozwiązania spółki cywilnej – według Dyrektora Izby Skarbowej – ma istotny wpływ na przyjęcie właściwej procedury przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej wspólnikowi rozwiązanej już spółki cywilnej, gdyż realizuje się wtedy wymóg ujęty w art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, zwalniający ze stosowania terminów przewidzianych w art. 108 § 2 tej ustawy. Tym samym nie występuje obligatoryjne zawieszenie postępowania w sprawie orzekania odpowiedzialności podatkowej, którym mowa w art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, chociaż w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej "A" i ten zapis spotkał się z pełną realizacją. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał bowiem Spółce cywilnej "A" decyzje wymierzające jej podatek od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1999 r., które zostały w trybie odwoławczym zmodyfikowane decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...] i na obecnym etapie postępowania są to decyzje ostateczne, a kwoty zaległości z nich wynikające wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że w konsekwencji powyższego, na obecnym etapie postępowania weryfikacji podlegała kwota zaległości podatkowych za miesiące od [...] do [...] 1999 r., należnych Skarbowi Państwa od spółki cywilnej "A" przypisanych w ramach odpowiedzialności podatkowej A. H. i dlatego w tej tylko części decyzje o odpowiedzialności podatkowej A. H. zostały uchylone i zostały przyjęte właściwe kwoty zaległości podatkowych, tożsame z wyszczególnionymi w decyzjach modyfikujących wymiar podatku. W zakończeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, w tym także wspólnika zlikwidowanej już spółki, jest wynikiem zawiązania takiej spółki między wspólnikami, a ponieważ jest to odpowiedzialność solidarna, przypisywana jest decyzyjnie na całość zadłużenia podatnika każdemu ze wspólników w równym stopniu, niezależnie od posiadanych udziałów. Organ odwoławczy nie zgodził się również, co do zasady, z zarzutami naruszenia zasad postępowania wymienionych w odwołaniu, gdyż w przedmiotowej sprawie zebrano dokumentację wyczerpującą przesłanki warunkujące przejęcie odpowiedzialności podatkowej za zadłużenie spółki cywilnej "A" miedzy innymi na A. H.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izb Skarbowej i zasądzenie koszów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i 4, art. 115, 118 § 1 i 2, 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut przedawnienia A. H. podniósł, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. zostały wydane [...] r., a doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] 2005 r. tj. po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, który upłynął 31.12.2004 r. Odwołując się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. wygasło z dniem 31.12.2004 r. W następnej kolejności skarżący wyeksponował fakt wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich trzech byłych wspólników po terminie przedawnienia. Odnośnie tego zarzutu odwołał się do unormowań art. 115 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że tego rodzaju solidarna odpowiedzialność wspólników powstaje – zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich – po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Skarżący sformułował pogląd, że organ podatkowy decyzję o odpowiedzialności zaadresował wyłącznie na niego, nie informując nawet w uzasadnieniu decyzji, iż jest to odpowiedzialność solidarna (w sytuacji, gdy wspólników było trzech). Następnie skarżący zarzucił, że organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki skierował decyzje wymiarowe do byłych wspólników. Zdaniem skarżącego, fakt ten świadczy o tym, że organy nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce zobowiązania w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do unormowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że decyzje o odpowiedzialności osób trzecich zostały doręczone po terminie przedawnienia i nie mogą być podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią, zaś organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić upływ tego terminu. Ponadto skarżący odniósł się do decyzji wymiarowych przywołując art. 175 oraz art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od 1 maja 2004 r. Skarżący stwierdził, iż z tym dniem straciły moc prawną: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wydane na podstawie tejże ustawy. W świetle powyższego – zdaniem skarżącego - przepisy, które utraciły moc z dniem 30 kwietnia 2004 r. nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji, która weszła do obrotu prawnego po 1 maja 2004 r. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego szczegółowo wymienione na wstępie skargi. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że powstanie zaległości w Spółce cywilnej "A" miało miejsce w 1999 r., a więc 5 letni termin uprawniający do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej upływał z dniem 31.12.2004 r. Podkreślił, że decyzje pierwszoinstancyjne dotyczące A. H. wydane zostały [...] r. i doręczone pełnomocnikowi [...] 2004 r. a więc przed upływem przedawnienia prawa do wydania takich decyzji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do problemu przedawnienia zaległości podatkowych przypisanych spółce cywilnej "A". Stwierdził, że decyzje wymierzające zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 1999 r. doręczone zostały pełnomocnikowi byłych wspólników S. A. i A. H. w dniu [...] 2004 r. W dniu [...] 2004 r. doręczono A.i H. odpisy tytułów wykonawczych i dokonano częściowego pobrania kwoty [...] zł. Natomiast w dniu [...] 2004 r. doręczono odpisy tytułów wykonawczych i pobrano kwotę [...] zł od S. W. oraz tego samego dnia [...] 2004 r. "B" S.A. przekazał na poczet zajęcia z [...] 2004 r. kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że te czynności egzekucyjne dokonane zostały w czasie istnienia dochodzonych tą drogą zaległości podatkowych, przypisanych tym zobowiązanym w ramach odpowiedzialności podatkowej. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z nie zaistnieniem w tej sprawie przesłanek prolongujących termin przedawnienia, wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że pozostałe po Spółce, przypadające jeszcze do uregulowania zaległości podatkowe, przedawniły się z dniem [...] 2005 r. A skoro przedawniły się zaległości podatkowe podatnika, to konsekwentnie wygasły również w ten sposób niezapłacone, przypisane byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" z racji ich odpowiedzialności podatkowej a wynikające z zaskarżonej decyzji, z wyjątkiem [...] 1999 r. określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2004 r. nr [...]. W podsumowaniu tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tej sytuacji koniecznym byłoby stwierdzenie, w trybie art. 258 ustawy Ordynacja podatkowa, wygaśnięcia decyzji, które na skutek przedawnienia zobowiązania nimi objętych, stały się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż chodzi tutaj o decyzję wydaną między innymi na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przenoszącą odpowiedzialność na byłego wspólnika spółki cywilnej "A" A. H. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1999 r. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące została określona decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2004 r., które to decyzje zostały zmienione decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", poza sporem pozostaje, iż w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1999 r. rozpoczął się 1 stycznia 2000 r. i zakończył 31 grudnia 2004 r., natomiast w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. rozpoczął się 1 stycznia 2001 r., a zakończył się 31 grudnia 2005 r. W sprawie nie jest kwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt (vide odpowiedź na skargę), iż nie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" określone decyzjami wymiarowymi z dnia [...]r. (z wyjątkiem decyzji dotyczącej [...] 1999 r.) przedawniły się z upływem 31 grudnia 2004 r. W tych okolicznościach odnieść się trzeba do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Przywołany przepis normuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią), upłynęło 5 lat, to występuje sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, gdyż nie można przecież przenieść odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, które na skutek przedawnienia wygasło (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem sam upływ omawianego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej (por. R. Mastalski w Komentarzu 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 426). Na marginesie odnotować warto, że w piśmiennictwie (w oparciu o wykładnię gramatyczną) wskazuje się, iż w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wydaniu decyzji", a nie o "doręczeniu decyzji" (por. C. Kosikowski, H. Dzonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 301, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo PrawniczeLexisNexis, W-wa 2006, s. 465). W konsekwencji można by wnioskować, że decyzję przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią można doręczyć już po upływie okresu przedawnienia, jeśli wydana została przed upływem przedawnienia "przenoszonego zobowiązania". W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem: - zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji. Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 w/w ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44). Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że tego typu decyzję należny nie tylko wydać, ale także doręczyć przed upływem terminu przedawnienia przenoszonego zobowiązania. Tym niemniej rozważana tu kwestia nie ma zasadniczego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jeśli zważyć, że decyzje pierwszoinstancyjne przenoszące odpowiedzialność na A. H. zostały wydane [...] r. i doręczone pełnomocnikowi [...] 2004 r. (a więc przed upływem przedawnienia przenoszonego zobowiązania), zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję [...] r. - czyli w czasie, kiedy zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1999 r. już wygasły na skutek przedawnienia. Dodać należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części orzekającej wysokość kwot zaległości podatkowych za miesiące od [...] do [...] 1999 r. i orzekł wysokość tych zaległości w innej wysokości, zaś w pozostałym zakresie zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W tych okolicznościach odpowiedzieć trzeba na pytanie czy użyte w 118 § 1 Ordynacji podatkowej "nie można wydać decyzji" dotyczy tylko organu I instancji, czy także organu odwoławczego. Odpowiedź na powyższe pytanie jest nader istotna również w kontekście art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej a stanowiącego, że: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". Jak widać w przepisie tym mowa jest o "końcu roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności" jako o początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. W ocenie Sądu, w rozważanej wyżej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, iż zarówno w art. 118 § 1 stanowiącym o zakazie "wydania decyzji" jak i w art. 118 § 2 mówiącym o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" chodzi o decyzje pierwszoinstancyjne. Za stanowiskiem tym przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna. W przepisach tych mowa jest bowiem o "wydaniu decyzji" i o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" a nie o "wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznych". Po drugie, jak już zaznaczono wcześniej, przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej, ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 (opubl. ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 119), w którym stwierdzono, że: " ... do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe (...) wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji". Pogląd powyższy znajduje wsparcie w szeregu orzeczeniach (wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83, opubl. OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; OSN 1984, nr 1, poz. 16; POP 1992, nr 1, poz. 8), a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86 (OSNCP 1987, nr 11, poz. 167; POP 1992, nr 1, poz. 9). Orzecznictwo to dotyczyło terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 68 § 1 ordynacji podatkowej). Chodziło zatem o termin, w którym organ podatkowy był władny spowodować powstanie zobowiązania podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji. Na tle art. 7 ust. 1 trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu przez organ pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję pierwszej instancji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32), w której między innymi omówiono różnicę pomiędzy treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaznaczono, że " ... pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). W sumie zatem należy stwierdzić, że skoro decyzje pierwszoinstancyjne, przenoszące odpowiedzialność na A. H., zostały wydane i doręczone w 2004 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań rozwiązanej spółki cywilnej "A" za poszczególne miesiące 1999 r., to zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Jak już zaznaczono na wstępie, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi między innymi, że: "Wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę na fakt, że chodzi tu o odpowiedzialność solidarną ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 115 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wynikające z działalności spółki musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 Ordynacji podatkowej. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzje organu I instancji, które orzekają o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i nic nie wspominają, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: " ... W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Z tych przyczyn za uzasadniony uznać trzeba zarzut skargi, że organ podatkowy decyzję o odpowiedzialności zaadresował wyłącznie na skarżącego, nie informując nawet w uzasadnieniu decyzji, iż jest to odpowiedzialność solidarna (w sytuacji, gdy wspólników było trzech). Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność solidarną ze spółką i z pozostałymi wspólnikami, jest zagadnienie natury procesowej. Mianowicie należy odpowiedzieć na pytanie, czy w toczącym się postępowaniu winni brać udział wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. Na pytanie to odpowiedzieć trzeba twierdząco, bowiem współodpowiedzialny wspólnik spółki cywilnej (także były wspólnik) powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". Odnosząc rozważania dotyczące tej kwestii do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że również w tym zakresie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, którego to wniosku nie zmienia fakt, że skarżący nie podnosił zarzutów we wskazanym wyżej zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.