III SA/Gl 541/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzjami z dnia [...]r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) określił Spółce A sp. z o.o. w R. kwotę różnicy podatku za m-c [...] 2003r. w wysokości [...], tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...]zł oraz na mocy art. 109 ust. 6 powyższej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. We wniesionych odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zakwestionowała prawidłowość wydanych rozstrzygnięć domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż wydatki wskazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2003r. nie są związane z prowadzoną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy w rzeczywistości związek ten istniał. Podniesiono także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym ustaleniu, iż poniesione przez podatnika wydatki związane były z konkretnym zadaniem inwestycyjnym na parcelach wyszczególnionych w pozwoleniu na budowę wydanym przez Urząd Miasta w R., które utraciło moc w związku ze zbyciem gruntu, a co za tym idzie podatnik zaprzestał dalszej działalności inwestycyjnej, podczas gdy w rzeczywistości wydatki poniesione przez podatnika nie miały charakteru związanego wyłącznie z jedną inwestycją i wykazują związek z prowadzoną przez podatnika po [...] 2003r. działalnością inwestycyjną. Natomiast decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowania w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej ustawy i nieuzasadnione w tym świetle ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, W uzasadnieniu strona podkreśliła, iż zgodnie z planem rozwoju Spółki na lata 2004-2014 w latach 2006-2007 Spółka planuje realizację budowy hotelu w M., a posiadana dokumentacja architektoniczna, po dokonaniu jedynie niezbędnej adaptacji, będzie przydatna do realizacji planowanych przez Spółkę inwestycji, w tym planowanego hotelu w M.. Powołano się na wyrok NSA z 29 czerwca 1998r. o sygn. akt I SA/Wr 1235/97, zgodnie z którym ustawodawca nie rozróżnia pod względem prawnym sprzedaży teraźniejszej i przyszłej. Dodatkowo strona w piśmie z dnia [...]r. wyjaśniła, iż "brak wyłącznego związku" ww. środków trwałych z projektem X w R. poświadczają stosowne zapisy w księgach rachunkowych Spółki. Poza tym część z powyższych środków trwałych została już sprzedana. W piśmie z dnia [...]r. podkreślono, iż Spółka obecnie nie jest w posiadaniu decyzji w sprawie pozwolenia na budowę hotelu w M., ponieważ toczące się rozmowy były prowadzone w okresie opracowywania planów zagospodarowania przestrzennego w Gminie M.. Spółka zakłada, iż opracowanie pełnej dokumentacji dot. hotelu i wystąpienie o pozwolenie na budowę nastąpi w latach 2006-2007. Założeniem Spółki jest, że tego typu obiekty będą budowane w przyszłości. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. zreformował decyzje pierwszoinstancyjne określając nową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. Jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że posiadane przez Spółkę faktury dokumentowały zakupy dokonane w 2000 i 2001r. związane z inwestycją pn. X. Wartości wynikające z tych faktur w kwocie netto [...]zł oraz podatek naliczony w kwocie [...]zł Spółka wykazywała odpowiednio w deklaracjach VAT-7 w 2000 i 2001r. i stanowiły one podstawę do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Urząd Skarbowy w R. decyzją nr [...] z dnia [...]r. – po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...]r. - wyraził zgodę na zwrot podatku naliczonego w kwocie [...] z tytułu dokonania zakupów inwestycyjnych w formie zaliczki, przed powstaniem obowiązku podatkowego w dwóch równych ratach - pierwsza w kwocie [...]zł została wypłacona w dniu [...]r., a druga w kwocie [...]zł w dniu [...]r. W tym czasie Spółka legitymowała się decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...]r. o pozwoleniu na budowę budynku centrum aglomeracyjnego X w R. przy ul. [...] na działkach nr [...],[...],[...] i [...] stanowiących jej własność. Jednakże w wyniku złożenia przez inwestora nowego projektu budowlanego Prezydent Miasta R. decyzją z dnia [...]. odmówił zatwierdzenia projektu budowlanego oraz wydania pozwolenia na budowę X w R., a Wojewoda [...] w dniu[...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W konsekwencji inwestycja nie została zrealizowana, a od [...] 2002r. nie były już wykonywane żadne prace budowlane w ramach omawianej inwestycji. Dlatego też wstrzymanie wykonania inwestycji stanowiło – zdaniem organu odwoławczego - przesłankę, o której mowa w § 34 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i strona zobowiązana była do zwrotu otrzymanych kwot wraz z odsetkami. Aktem notarialnym z dnia [...]r. Gmina Miasta R., wykonując przysługujące jej prawo odkupu sprzedanej poprzednio nieruchomości nabyła od Spółki A nieruchomość, na której miała być zrealizowana inwestycja X. Cenę nabycia stanowiła kwota pierwotnej sprzedaży powiększona o wartość poczynionych przez Spółkę A nakładów dot. przebudowy kabli energetycznych kolidujących z budową i wykonania zasilania plagi budowy. Nadto Gmina Miasta R. zobowiązała się do bezpośredniego zapłacenia Urzędowi Skarbowemu w R. kwoty [...]zł z tytułu wymagalnego zwrotu otrzymanych przez Spółkę A zaliczek z tytułu zakupów inwestycyjnych wraz z należnymi odsetkami; co uiściła [...]r. Natomiast w związku ze zwrotem zaliczki Spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za m-c [...] 2003r. ponownie wartość zakupów netto oraz podatek VAT związanych z zakupami, których dotyczył powyższy zwrot. Odliczono bowiem ponownie podatek naliczony z 18 faktur VAT dokumentujących zakupy realizowanej przez Spółkę inwestycji X w R. z tytułu: wykonania projektu prac geologicznych, uzgodnienia wykonawstwa robót, wykonania planu ruchu, odwiercenia [...] otworów badawczych, badania laboratoryjnego gruntu i wody gruntowej, dokumentacji geologicznej inżynierskiej, opracowania zbiorczego zestawienia kosztów Centrum Aglomeracyjnego w R., wielowariantowego studium koncepcji Europejskiego [...] w R. makiety robocze oraz model finalny, studium koncepcji Europejskiego [...] w R. wydruki komputerowe, projektu budowlanego wielofunkcyjnego Centrum Aglome-racyjnego X w R. - faktura częściowa i końcowa, wydruku i oprawy Biznes Planu, wynagrodzenia za opracowanie Biznes Planu budowy i funkcjonowania X w R. oraz ocenę efektywności planowanej inwestycji wraz z analizą wrażliwości projektu na podstawie jego parametru pokazujące ryzyka i ich ocenę; a także za chłodziarkę, drukarkę OKI 3321, kabel CENTRONICS 1,8m, meble biurowe, komputer Multipas, odkurzacz, ekspres, telefony, wyposażenie kuchenne, żaluzje, obraz, lustro, szkło, doradztwo techniczne wg umowy. Zdaniem organu II instancji faktury te (oprócz dotyczących wyposażenia biurowo - kuchennego, które uwzględniono przy orzekaniu) dokumentują zakupy ściśle związane z konkretną inwestycją, tj. budową budynku centrum aglomeracyjnego X w R. na konkretnie oznaczonych nieruchomościach, a inwestycja ta nie została zrealizowana, a grunt, na którym miał być wybudowany budynek centrum aglomeracyjnego został sprzedany Gminie R.. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w brzmieniu obowiązującym w [...] 2003r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nadto w myśl art. 19 ust. 3 pkt 1, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast art. 19 ust. 4 stanowi, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę. Powyższe oznacza, iż w żadnym wypadku nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, który nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do powołanego w zarzutach odwołania wyroku NSA z dnia 29 czerwca 1998r. o sygn. akt I SA/Wr, z którego wynika teza, iż ustawodawca nie rozróżnia pod względem prawnym sprzedaży teraźniejszej i przyszłej - organ odwoławczy stwierdził, iż właśnie cytowany wyżej art. 19 ust. 4 normował warunki odliczenia VAT od sprzedaży "przyszłej", ustanawiając zakaz tego odliczenia za okresy przed wystąpieniem tej sprzedaży. Dopiero obecnie obowiązująca ustawa z 11 marca 2004r. dokonała istotnej zmiany, która polega na tym, iż podatnik ma prawo do obniżenia VAT o podatek naliczony związany m. in. z "przyszłą" sprzedażą w ustawowo określonych terminach; jednakże w przypadku faktycznego niewykorzystania tychże zakupów do sprzedaży opodatkowanej, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 91 ust. 7 i 8 ustawy z 11 marca 2004r. Wskazano także na normy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które regulowały instytucję "zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zakupów inwestycyjnych". Podatek naliczony, zwracany w formie powyższej zaliczki, nie podlegał rozliczeniu w trybie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993r., lecz wypłacie trybie § 29-35 powoływanego rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taki wniosek potwierdza przepis § 35 tego rozporządzenia, który stanowi, że kwota podatku naliczonego, która nie została wypłacona w formie rat zaliczki zwiększa kwotę podatku naliczonego za pierwszy okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja podatkowa, o której mowa w art. 10 ust. 1 i 1 a ustawy. Zatem należało stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do rozliczenia podatku naliczonego, który został wypłacony w formie zaliczki podatnikowi, po czym zaliczka ta została zwrócona urzędowi w trybie § 34 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia. W rozpatrywanej zatem sytuacji podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, może być odliczony wyłącznie z uwzględnieniem warunków wynikających z art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993r. czyli zakupy muszą być związane ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1), a prawidłowy termin rozliczenia tego podatku wynika z art. 19 ust. 4 w/w ustawy - czyli z chwilą wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. "sprzedaży opodatkowanej" z art. 19 ust. 1, z którą zakup jest związany. Organ odwoławczy powołał na potwierdzenie swego stanowiska także regulacje art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), w świetle których "O ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić (...)". Zaś "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny". Reasumując powyższe stwierdzono, iż jedynie podatek naliczony, wynikający z faktur VAT za chłodziarkę, drukarkę OKI, kabel Centronics, meble kuchenne i komputer, wyposażenie kuchenne, biurowe i in. Spółka mogła rozliczyć w deklaracji VAT-7 za [...] 2003r. na łączną kwotę [...]zł z tytułu podatku VAT naliczonego od zbytych środków trwałych. Wobec powyższego w zakresie w/w faktur organ II instancji postanowił zreformować decyzje pierwszoinstancyjne. Natomiast w odniesieniu do nabycia usług dokumentowanych fakturami za: doradztwo techniczne, wykonanie projektu prac geologicznych, uzgodnienie wykonawstwa robót, wykonanie planu ruchu, odwiert otworów badawczych, badania laboratoryjne próbek gruntu, opracowanie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej, opracowanie zbiorczego zestawienia kosztów Centrum Aglomeracyjnego w R., wydruk i oprawa Business Planu, wykonanie business planu budowy i funkcjonowania X w R. oraz ocenę efektywności planowanej inwestycji wraz z analizą wrażliwości projektu na podstawowe jego parametry pokazujące ryzyka i ich ocenę – stwierdzono, że powyższe usługi były związane tylko i wyłącznie z projektem X w R. i nie ma żadnej możliwości wykorzystania ich do budowy jakiegokolwiek innego obiektu budowlanego, np. hotelu w M.. Zatem podatek naliczony z powyższych faktur nie miał w ogóle żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Poza tym grunt, z którym miał być związany omawiany projekt został odsprzedany Gminie R. - która to czynność nie była w ogóle opodatkowana podatkiem VAT i tym samym należy stwierdzić obecnie brak związku powyższych zakupów nawet z "przyszłą" sprzedażą opodatkowaną. Ustosunkowując się natomiast do podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT, tj. wystawionych przez Firmę B, M. P., M. S. s.c. dot. studium koncepcji Europejskiego [...] w R. oraz wystawionych przez Firmę C mgr inż. J. F. dot. projektów architektoniczno-budowlanych organ odwoławczy wskazał, że Spółka przedstawiła opinię Firmy D mgr inż. arch. J. S., iż "opracowane projekty po dostosowaniu i dokonaniu poprawek mogą być wykorzystane do inwestycji budowlanej w innym terenie lub odsprzedane i adoptowane do innych uwarunkowań". Jednakże zgodnie z prawem autorskim poddanie projektów zmianom i przeznaczenie na inny cel wymaga zgody autora pierwotnego utworu, a Spółka nie posiada takiego stanowiska autora projektu. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, że Spółka prowadziła rozmowy z Gminą M.. Dlatego też nie znaleziono podstaw do uwzględnienia żądań strony. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreśliła naruszenie art. 19 ust.- 1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 29-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4, i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 17 i 27 V1 Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EEC). W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usługi związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z prawa tego podatnik mógł skorzystać po spełnieniu dodatkowych warunków, które zostało uregulowane w przepisach ustawy z 1993r. oraz przepisach wykonawczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie było przez ustawodawcę uzależnione od rodzaju wydatków z których pochodził ten podatek naliczony - od nabycia towarów handlowych, czy też z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Spółki "bez znaczenia bowiem w tym ostatnim przypadku pozostaje związek dokonanych przez podatnika w danym miesiącu z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi". Dlatego też badanie przez organy czy zakres prowadzonej inwestycji pokrywa się z przyszłym przedmiotem działalności podatnika jest nieuprawnione, albowiem przepisy ustawy nie uzależniają obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, w ścisłym związku co do zakresu prowadzonej działalności. Zdaniem Spółki przepisy art. 19 ust. 4 w/w ustawy i tryb zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami art. 17 VI Dyrektywy VAT i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowych. Powołując się na orzeczenie ETS podkreślono, iż prawo co odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Podkreślono, że Spółka prowadzi działania w celu realizacji budowy kompleksu hotelowo-komercyjnego tylko, że w innym miejscu. Podjęto już decyzje o lokalizacji tego obiektu w M., czego dowodem jest korespondencja z Urzędem Miejskim". A zatem Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Poza tym decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...]/03r. jest sprzeczna z VI Dyrektywą VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Norma powyższej regulacji jednoznacznie – zdaniem Sądu – przesądziła, że prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi tylko wtedy, jeśli nabywane towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną - teraźniejszą lub przyszłą. Zatem wnioskując a contrario omawiane prawo nie przysługuje podatnikowi w sytuacji, kiedy nabywany towar lub usługa nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Również art. 19 ust. 4 powoływanej ustawy w sposób jednoznaczny potwierdza przyjętą przez organy obu instancji i podzieloną przez Sąd konstrukcję podatku VAT polegającą na związku prawa do odliczenia VAT z istnieniem sprzedaży opodatkowanej. Przepis ten bowiem uzależniał termin realizacji prawa do odliczenia od momentu faktycznego wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem słusznie uznały organy orzekające w sprawie, że norma ta uniemożliwiała Spółce odliczenie podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT, w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o PTU. W konsekwencji powyższych rozważań zarzucany przez Skarżącą brak ustaleń czy zakres planowanego w R. przedsięwzięcia Centrum Aglomeracyjnego X pokrywa się z przyszłym, hipotetycznym na chwilę obecną przedmiotem działalności podatnika np. w M., jest całkowicie chybiony i sprzeczny z powyższymi przepisami. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy "Przyjęcie punktu widzenia Spółki oznaczałoby, iż podatnicy mogliby rozliczać podatek naliczony bez żadnych ograniczeń, praktycznie z każdej faktury VAT, nawet przy nabyciu takich towarów lub usług, które w żaden sposób nie są związane ani z działalnością podatnika, ani też z jego sprzedażą opodatkowaną (czy to obecną, czy też przyszłą)". Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż Spółka korzystała ze szczególnego trybu zwrotu zaliczki VAT w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepisy te również wskazują na konieczność istnienia związku czynionych przez podatnika inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Poza tym wskazać należy, że przygotowane przez Spółkę projekty dotyczące realizacji inwestycji X w R. były niedostosowane do istniejących warunków gruntowych przeznaczonych na ten cel nieruchomości. Wykonane badania geologiczne, sporządzone opinie i ekspertyzy dotyczyły konkretnego gruntu w R.. Planowanie bowiem każdej inwestycji powinno być poprzedzone stosownymi ekspertyzami, opiniami, a projekty budowlane dostosowane do warunków zagospodarowania terenu przewidzianego w tym konkretnym rejonie oraz uwarunkowań geologiczno – gruntowych. Skutkiem niedopełnienia przez Spółkę powyższych wymogów tj. zmiany pierwotnego projektu budowlanego bez uwzględnienia w/w uwarunkowań była decyzja organu administracji architektoniczno - budowlanej odmawiająca zatwierdzenia zmienionego projektu budowlanego oraz wydania pozwolenia na budowę X w R.. W konsekwencji zaś powyższej negatywnej dla inwestora decyzji Spółka zrezygnowała z realizacji budowy odsprzedając Gminie R. grunt przeznaczony pod przedmiotową inwestycję. Zatem poczynione przez Spółkę nakłady inwestycyjne nie były związane z żadną sprzedażą opodatkowaną, a obowiązujące w 2003r. przepisy nie dawały Spółce podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Nawet przyjmując, że Spółka rzeczywiście aktualnie prowadzi rozmowy z Gminą M. celem budowy tam hotelu to i tak faktury za: wykonanie projektu prac geologicznych, uzgodnienie wykonawstwa robót, wykonanie planu ruchu, odwiercenie [...] otworów badawczych, badanie laboratoryjne gruntu i wody gruntowej, dokumentacji geologicznej inżynierskiej, opracowanie zbiorczego zestawienia kosztów Centrum Aglomeracyjnego w R., wielowariantowe studium koncepcji Europejskiego [...]w R. makiety robocze oraz model finalny, studium koncepcji Europejskiego [...] w R. wydruki komputerowe, wydruk i oprawa Biznes Planu, wynagrodzenie za opracowanie Biznes Planu budowy i funkcjonowania X w R. oraz ocenę efektywności planowanej inwestycji wraz z analizą wrażliwości projektu na podstawie jego parametru pokazujące ryzyka i ich ocenę – w żaden sposób nie mogłyby być wykorzystane do planowanej inwestycji. Dotyczą one konkretnych warunków geodezyjno – geologicznych, występujących na działkach zlokalizowanych na terenie R. oraz ściśle określonego przedsięwzięcia. Podobnie projekt budowlany wielofunkcyjnego Centrum Aglomeracyjnego X w R. nie miałby możliwości zastosowania dla nowej inwestycji. Przedstawiona przez Spółkę skarżącą opinia Firmy D - mgr inż. arch. J. S., iż "opracowane projekty po dostosowaniu i dokonaniu poprawek mogą być wykorzystane do inwestycji budowlanej w innym terenie lub odsprzedane i adoptowane do innych uwarunkowań" – nie spełnia wymagań zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim oraz o prawach pokrewnych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 80, poz. 904 ze zm.). Opracowane bowiem projekty architektoniczno - budowlane są chronione prawem autorskim, a zatem legalność ich wykorzystania i możliwość dokonania poprawek wymaga zgody autorów tych opracowań. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim rozporządzenie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego. Takiego jednak zezwolenia autorów projektu budowlanego Spółka nie posiada. Poza tym projekt budowlany hotelu w M. będzie prawnie odrębnym projektem od projektu inwestycji w R.. X miało być centrum aglomeracyjnym, określonym jako budynek wielofunkcyjny, budynek usługowo-handlowy. Zaś hotel w M. - budynkiem hotelowym. Zgodnie więc z przepisami prawa budowlanego projekt budowlany musi być opracowany w sposób zgodny z ustaleniami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z uwarunkowaniami środowiskowymi, posiadać stosowne opinie dot. bezpieczeństwa, p.poż., uzgodnienia komunikacyjne, zaopatrzenia w media itd. Spółka nie posiada zaś obecnie ani decyzji o pozwoleniu na budowę hotelu w M., ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani jakichkolwiek opinii czy uzgodnień w tym zakresie np. z dostawcami mediów, zarządcą dróg itd. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa unijnego należy podnieść, iż zgodnie z art. 53 tzw. Traktatu Akcesyjnego Polska stała się adresatem aktów prawa wspólnotowego dopiero od dnia przystąpienia do wspólnot europejskich, czyli od dnia 1 maja 2004r. Tym samym, stosownie do art. 87 Konstytucji RP w związku z art. 84 i 217 Konstytucji źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług dla rozliczeń dokonywanych za [...] 2003r. była wyłącznie ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze. Poza tym przepisy unijne nie upoważniają podatników do odliczania podatku naliczonego w sytuacji, kiedy nabyte towary i usługi nie zostały w ogóle wykorzystane przez nich do celów transakcji opodatkowanych. W świetle bowiem z art. 2 zd.2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - "Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów". Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, bezwarunkowym i nieograniczonym - lecz jego realizacja uzależniona jest ściśle od faktycznego wystąpienia sprzedaży opodatkowanej. Natomiast z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy wynika, że "O ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić: należny lub zapłacony na terytorium kraju podatek od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Reasumując więc powyższe uwarunkowania prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku danych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie uprawniają one do dokonywania interpretacji art. 17 VI Dyrektywy, która byłaby sprzeczna z sensem i celem jej ustanowienia. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności i prawo podatnika do odliczenia zostało zachowane. Brak transakcji czy możliwości realizacji działalności opodatkowanej musi wynikać z czynników obiektywnych, niezależnych od podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie niezrealizowanie projektu X w R. wynika z działań Spółki, na które miała wpływ. Wyrazem świadomej rezygnacji Spółki z przedsięwzięcia była przede wszystkim sprzedaż gruntu, na którym obiekt miał być posadowiony. Poza tym Spółka z własnej woli postanowiła dokonać zmiany pierwotnego projektu, który był już zatwierdzony stosowną decyzją, nie dostosowując planowanej inwestycji do panujących w tym rejonie warunków geologicznych. W konsekwencji tego nastąpiła odmowa zatwierdzenia nowego projektu budowlanego i wstrzymanie robót w terenie. Nadto zarówno opracowana dokumentacja projektowa, posiadane projekty prac geologicznych, uzgodnienia wykonawstwa robót, badania laboratoryjne gruntu czy dokumentacja geologiczno – inżynierska świadczą o tym, że bezzasadny jest argument Spółki o braku znajomości warunków gruntowych przed rozpoczęciem prac budowlanych. Dlatego też chybiony jest argument skarżącej, że powyższa okoliczność była niezależną od Spółki, pozostająca poza kontrolą podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami prawa budowlanego m.in. art. 34 ust. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane - projekt budowlany powinien zawierać, w zależności od potrzeb, wyniki badań geologiczno-inżynierskich oraz geotechniczne warunki posadowienia obiektów budowlanych. Zatem stosowne badania winny były poprzedzać realizację planowanej inwestycji. Natomiast niedostosowanie przedsięwzięcia do istniejących warunków geologicznych znalazło odzwierciedlenie w decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...]r. odmawiającej zatwierdzenia projektu budowlanego oraz wydania pozwolenia na budowę budynku X. Podobnie jak nieusunięcie przez inwestora w wyznaczonym terminie określonych przez ten organ nieprawidłowości. Powyższe zaś działania – zdaniem składu orzekającego Sądu – nie można uznać za okoliczności, na które Spółka nie miała żadnego wpływu. Konkludując zatem przedstawione rozważania należy uznać za słuszne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że brak jest podstaw prawnych w przepisach prawa krajowego czy wspólnotowego uprawniających podatników do odliczenia podatku naliczonego w takich sytuacjach, w których brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wynika z braku zachowania przez podatników należytej staranności i dbałości o spełnienie wszystkich warunków formalnych. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić