III SA/Gl 553/04

Dnia 8 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Asesor WSA Mirosław Kupiec Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant referent Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 roku sprawy ze skargi I. W. "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych: uchyla zaskarżoną decyzję oraz orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W dniu [...] stycznia 2001 r., w Posterunku Celnym w T. przyjęte zostało zgłoszenie celne, któremu nadano nr ewidencyjny [...], dokonane przez Agencję Celną "[...]" działająca w imieniu i na rzecz "A" - I. W.. Zostało ono zostało przyjęte bowiem odpowiadało wymogom formalnym. Towary zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. W dniach [...]–[...] 2003 r. w siedzibie "A" przeprowadzona została kontrola w zakresie zgodności obrotu towarowego z zagranicą z obowiązującymi przepisami prawa. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że w zgłoszeniu przyjętym w dniu [...] stycznia 2001 r. zastosowano niewłaściwą klasyfikację taryfową chodzików, łóżeczek dziecięcych podróżnych, toreb do wózków oraz okryć na wózki. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 2 § 2, art. 13 § 1 , § 3 pkt 1, 2, 3, § 5, § 6, § 7, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 69, art. 83 §1 i § 3, art. 58 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 11 ust. 5, art. 11 c, d, e, g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej poz. 1, 2 i 6 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zadeklarowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa towarów ujętych w poz. 1 , 2 i 6 zgłoszenia była nie prawidłowa. Pozycja 1 - dla wózków dziecięcych oraz chodzików zadeklarowano w zgłoszeniu kod PCN 871500100. Klasyfikację wózków dziecięcych uznano za prawidłową. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej chodziki z tworzywa sztucznego, metalu, wikliny lub różnych materiałów łączonych ze sobą, ułatwiające dziecku stawianie pierwszych kroków podczas nauki chodzenia, z miejscem wykonanym z materiału włókienniczego - klasyfikowane są do pozycji 9401. Opis ten odpowiada chodzikom stanowiącym przedmiot importu, zatem powinny być one zaklasyfikowane do kodu PCN 9401180000 i zgłoszone w odrębnej pozycji – w decyzji utworzono dla nich nową pozycję nr 8. Pozycja 2 - dla łóżeczek dziecięcych, podróżnych zadeklarowano w zgłoszeniu kod PCN 940320910. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej łóżeczka te powinny być klasyfikowane do poz. 6307. Przyporządkowano je zatem kodu PCN jest 630790990. Pozycja 6 - w zgłoszeniu celnym okrycia na wózki oraz torby do wózka zaklasyfikowano do kodu PCN 871500900, obejmującego części wózków dziecięcych. Tymczasem towary te powinny być zaklasyfikowane do dwóch odrębnych pozycji. Okrycia na wózki wykonane z tworzywa sztucznego, pełniące rolę okrycia przeciwdeszczowego, winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 392620000. Torby do wózków, spełniające funkcje nosideł , uwzględniając wyjaśnienia do taryfy celnej, należało przyporządkować do kodu PCN 630790990 – w decyzji utworzono dla nich dodatkową pozycję nr 8. W odwołaniu od tej decyzji I. W. zwróciła uwagę, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej do pozycji 8715 wskazują, że pozycja ta obejmuje również chodziki dla dzieci. Łóżeczka dziecięce podróżne są łóżkami turystycznymi tylko o zmniejszonych wymiarach, bowiem służą dla małych dzieci. Łóżeczka powinny być zaklasyfikowane do poz. 9403. Torby do wózków i okrycia stanowią części przystosowane wyłącznie do wózków dziecięcych i nie mają innego zastosowania i powinny być zaklasyfikowane do pozycji 8715. Torba do wózka to inaczej wkład do wózka, który zmienia funkcję wózka ze spacerowego na głęboki. Klasyfikacja przedmiotowych towarów w latach 2001 – 2003 była identyczna i nigdy nie budziła zastrzeżeń ze strony funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 3, art. 85 § 1 art. 262 z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. nr 74 poz. 830 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 7 art. 11 c, art. 11 d, 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.); 1. uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w poz. 2 ( łóżeczka dziecięce podróżne) i poz. 7 (torby do wózka), umorzył postępowanie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w pozycji 6 oraz orzekł w następujący sposób: jest : poz. 2 łóżeczka dziecięce podróżne – [...] sztuk kod towaru 630790990 typ podstawa opłaty stawka kwota (zł) [...] [...] 18% [...] [...] [...] 22% [...] razem [...] poz. 6 okrycia na wózek – [...] sztuk kod towaru 392620000 typ podstawa opłaty stawka kwota (zł) [...] [...] 9% [...] [...] [...] 7% [...] razem [...] poz. 7 torby do wózka – [...] sztuki kod towaru 630790990 typ podstawa opłaty stawka kwota (zł) [...] [...] 18% [...] [...] [...] 22% [...] winno być: razem [...] poz. 2 łóżeczka dziecięce podróżne – [...] sztuk kod towaru 940320910 typ podstawa opłaty stawka kwota (zł) [...] [...] 12% [...] [...] [...] 22% [...] razem [...] poz. 6 torby do wózka - [...] sztuki, okrycia na wózek – [...] sztuk kod towaru 871500900 typ podstawa opłaty stawka kwota (zł) [...] [...] 9% [...] [...] [...] 7% [...] razem [...] W części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w pozycji 6 decyzji (okrycia na wózek) – postępowanie zostało umorzone. 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej klasyfikacji łóżeczek podróżnych dla dzieci i toreb do wózków. Jeżeli chodzi o klasyfikacje ustaloną, przez organ pierwszej instancji, dla okryć na wózki, to jest ona nieprawidłowa. Organ odwoławczy wywiódł, że właściwym kodem dla tych okryć jest kod PCN 392690910 z przyporządkowaną do niego stawką celną konwencyjną 15 % i stawką podatku od towarów i usług 22%. Mając jednak na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, który zakazuje wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść strony, oraz brak możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na upływ 3 letniego terminu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że decyzję pierwszoinstancyjną należy uchylić w części dotyczącej pozycji 6 i w tej części umorzyć postępowanie. Natomiast chodziki, w ocenie organu odwoławczego, zostały prawidłowo przyporządkowane do kodu PCN 9401180000. Organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom V wyjaśnień). Decyzja ta została zaskarżona przez I. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że pozycja 9401, obejmująca pozostałe meble do siedzenia, mogłaby mieć zastosowanie do importowanych. Rodzi się jednak pytanie o jakiego rodzaju chodzikach jest mowa w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8715. Tej kwestii nie wyjaśnił organ odwoławczy. Zwrócona także uwagę, że klasyfikacja identycznych chodzików do pozycji 8715, była stosowana od wielu lat i nie budziła zastrzeżeń ze strony funkcjonariuszy celnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu naprowadzonej w niej argumentacji. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej zaś sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi ( art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) postanowił poddać ocenie, czy zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie". Drugi człon przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy musi być poprzedzone uchyleniem (w całości lub części) decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem w pkt 1 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w pozycji 2 ( łóżeczka dziecięce podróżne) i 7 ( torby do wózka) oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 6 (okrycia na wózek), jednak przed umorzenia postępowania nie uchylił decyzji organu pierwszej w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 6. Umorzenie postępowania odwoławczego bez uprzedniego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej stanowi istotne naruszenie postanowień wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie jest to jednak jedyne uchybienie jakiego dopuścił się organ odwoławczy, bowiem uchylił decyzję pierwszoinstancyjną tylko w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w poz. 2 i 7, a następnie orzekł, że łóżeczka dziecięce podróżne poz. 2 - należy zaklasyfikować do kodu PCN 940320910, oraz określił kwotę cła z zastosowanie stawki celnej w wysokości 12% w miejsce 18 % zastosowanej przez organ pierwszej, a następnie dokonał zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i określił kwotę tego podatku w prawidłowej wysokości. Orzekł zatem w zakresie kwoty cła i podatku nie uchylając decyzji pierwszoinstancyjnej w tej części. Podobnie uczynił z torbami do wózka z poz. 7, lecz tutaj sytuacja jest bardziej skomplikowana. Torby zaklasyfikował do kodu 871500900 i zastosował stawkę cła w wysokości 9 % w miejsce 18 % oraz stawkę podatku od towarów i usług 7% w miejsce 22% , przy czym uznał, że powinny być one w poz. 6 ( taki wniosek wynika z pkt 1 sentencji decyzji – winno być poz. 6). Następnie wskazał, iż pozycja 6 obejmuje torby do wózka – [...] sztuki oraz okrycia na wózek [...] sztuk. Zastrzegł jednak, że postępowanie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 6 – okrycia na wózek – zostało umorzone. Zaś wartość celną w poz. 6 określił z uwzględnieniem wartości toreb do wózków i okryć na wózki. Reasumując, przyjdzie stwierdzić, że organ odwoławczy orzekał w zakresie kwoty cła i podatku od towarów i usług, choć nie uchylił w tej części decyzji pierwszoinstancyjnej, a na dodatek ustalając wartość celną toreb do wózka zaklasyfikowanych do kodu PCN 871500900, zsumował wartość toreb i okryć na wózek. Była to konsekwencja nieprawidłowego rozstrzygnięcia w części dotyczącej umorzenia postępowania, co do klasyfikacji taryfowej okryć na wózki. Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że umorzenie (nieprawidłowe, co zostało wyżej wykazane) postępowania w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej nakryć do wózków skutkowało tym, że nie można było dla nich określić kwoty cła jak również podatku. Jeżeli towar nie został przyporządkowany do konkretnego kodu PCN, to nie można dla niego ustalić stawki cła – taka konsekwencja wynika z przepisów art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i § 5 Kodeksu celnego. Nadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) również związane jest z klasyfikacją taryfową towarów. W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną ocenę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, co zdaniem Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone zaś naruszenie przepisów postępowania uniemożliwiło dokonanie oceny przez Sąd co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej chodzików. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem wniosek w tym zakresie nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy.