III SA/Gl 558/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania H.B. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r., biorąc za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u H.B. - prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej - w [...] r., a dotyczącej rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego za lata [...]. W odniesieniu do [...] r. kontrolerzy ujawnili, a organ podatkowy orzekający w sprawie podatku od towarów i usług podzielił te ustalenia, iż podatnik wadliwie ewidencjonował przychody w księdze przychodów i rozchodów. Zamiast kwot wynikających wprost z rachunków wpisywał do księgi różnicę pomiędzy wartością rachunku, a kosztami związanymi z korzystaniem z usług podwykonawców. Nadto nie złożył deklaracji VAT-7 i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Biorąc pod uwagę zapis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że w [...] r. obowiązek podatkowy powstał z tytułu wykonania przez stronę usług udokumentowanych rachunkami wystawionymi dla "A" S.A. w G. nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł brutto, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. brutto, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. brutto. W oparciu o dokumenty udostępnione przez zleceniodawcę ustalił, iż g. spółka za prace objęte rachunkiem nr [...] zapłaciła [...] r. kwotę [...] zł. a [...] r. kwotę [...] zł. nie zapłacono różnicy wynoszącej [...] zł. Na poczet rachunku nr [...][...] r. przelano kwotę [...] zł. W odniesieniu do rachunku nr [...] ustalił, iż prace objęte tym rachunkiem wykonano na podstawie umowy nr [...] z [...] r. i zlecenia nr [...], a na poczet rachunku zapłacono kwotę [...] zł w trzech ratach pomiędzy [...] a [...] r. Kierując się zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ujawnionym obrotem podlegającym podatkowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił należny podatek VAT za [...] r. na kwotę [...] zł. z uwzględnieniem stawek 7% i 22%. Jednocześnie stwierdził, iż naruszenie obowiązków wynikających z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy pozbawiło podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem takie prawo nie przysługiwało nie zarejestrowanym podatnikom podatku VAT. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż wnioskiem z [...] r. H.B. wystąpił o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotyczących podatku od towarów i usług. Na wezwanie organu strona uzupełniła ten wniosek pismem z [...] r. zarzucając, iż kwestionowane przez nią decyzje, w tym decyzja dotycząca podatku za [...] r. zostały wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej W K. wyjaśnił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy treść kwestionowanej decyzji daje podstawy do uznania jej za nieważną. W rozpoznawane sprawie nie wystąpiły żadne uchybienia proceduralne, nie naruszono prawa materialnego i to w stopniu pozwalającym na uznanie, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa Podkreślił, że dla oceny tej ostatniej przesłanki niezwykle istotne znaczenie ma uzasadnienie zarzutu, gdyż organ nadzorczy nie przeprowadza merytorycznego postępowania, takiego, jak w postępowaniu zwykłym. Legalność kwestionowanej decyzji ocenia się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. Wobec powyższego nie można było uznać za rażąco naruszające prawo rozstrzygnięcia respektującego ustawowy obowiązek terminowego płacenia należnego podatku wynikającego z faktu wykonania przez p. B. w [...] r. usług budowlanych na rzecz "A" S.A. Odnosząc się do argumentu strony o zapłaceniu podatku przez zleceniodawcę usług, a zarazem generalnego wykonawcę wyjaśnił, iż w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego strona miała obowiązek zapłacenia, wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należnego podatku. Bez znaczenia dla oceny tego obowiązku miał sposób rozliczenia należnego podatku przez generalnego wykonawcę. Nie spowodowało to bezpodstawnego wzbogacenia się Państwa. Podatek od towarów i usług, jako podatek wielofazowy rozliczny jest na różnych etapach. Dla strony tym etapem było wykonanie usługi budowlanej na rzecz zleceniodawcy, za którą otrzymała wynagrodzenie, dla głównego inwestora, na którego wskazała strona, był zakup usług od których odprowadzał podatek. Następnie ustalił, iż w odwołaniu od decyzji H.B. konsekwentnie domagał się stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiąc [...] r., bowiem błędy w rozliczeniach były spowodowane zawiłością i niejasnością przepisów , strona nie odniosła żadnej korzyści finansowej, zaś zapłacenie przez nią podatku, już zapłaconego przez generalnego wykonawcę spowoduje wzbogacenie budżetu. W konkluzji, po powtórnie rozpoznaniu argumentów strony Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z [...] r. Raz jeszcze podkreślił, iż podatek VAT rozliczany jest na każdym etapie wykonywania usługi. Zatem strona, jako samodzielny podatnik, winna go była zapłacić po wykonaniu usługi. A sposób rozliczenia podatku przez generalnego wykonawcę nie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego strony. Zwrócił uwagę, iż nadzwyczajny tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być postrzegany jako możliwość negowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ orzekający w zwykłym postępowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.B. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r oraz zasadzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił organowi nadzoru naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku pomimo tego, że inny podmiot już go zapłacił. Zatem po stronie Skarbu Państwa nie nastąpiło uszczuplenie należności. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jest dla skarżącego, nie poczuwającego się do winy, krzywdząca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości powtórzył na poparcie swoje stanowiska argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż zarzuty skargi nie wniosły niczego nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się pozbawiona podstaw. Zgodnie z art. 248 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest w myśl § 2 powołanego artykułu jest organ wyższego stopnia. Zatem prawidłowo w niniejszej sprawie orzekał Dyrektor Izby Skarbowej w K., będący organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Dalej podzielić należy stwierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji i poparte bogatym orzecznictwem sądowym o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01 - publik., Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Jego przedmiotem jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ograniczony zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji powoduje także, że taka sprawa nie może być rozpoznana przez organ co do jej istoty. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący wniosek z dnia [...] r. doprecyzowany w piśmie z [...] r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, oparł o przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek – wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz drugiej – wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, szerzej nie uzasadnił swojego stanowiska. Ograniczył się do stwierdzenia, iż brak było przepisów prawnych do obciążenia go podatkiem od towarów i usług za [...] r. okres od [...] do [...] r. oraz [...], [...] i [...] r. skoro podatek został już raz zapłacony przez generalnego wykonawcę. Zatem nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. O pierwszej z wyżej przywołanych podstaw nieważności decyzji ostatecznej, tj. o braku podstawy prawnej, można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa regulujący daną materię i pozwalający na wydanie decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 609.; podobnie J. Borkowski, op. cit., str. 806-807). Do podobnych wniosków doszła także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.1995 r., sygn. SA/Wr 1327/94, "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok NSA, System Informacji Prawniczej, Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 26828). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek to, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji, o ile decyzja ta rażąco narusza prawo. Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96) oraz w doktrynie (J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; również R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, "Monitor Podatkowy" 1997, nr 11, s. 330-334; H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 9, s. 11-15), przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. były przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), w szczególności zaś art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 26 i art. 27 ust. 8 pkt tej ustawy, co do których to przepisów, w aspekcie ich konstytucyjności negatywnie nie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Zatem trafnie organ nadzoru uznał, a Sąd w niniejszej sprawie to stanowisko także podziela, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nie można również uwzględnić zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tymże przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, a do nich należą także osoby fizyczne, byli obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W świetle nie kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego oraz w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, brak podstaw do uznania, iż wadliwie i to w rażący sposób dokonano subsumcji tego niespornego stanu faktycznego do wspomnianych norm prawnych, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący wykonywał wskazane usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w swoim imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie złożył deklaracji VAT- 7, nie wpłacił podatku. Podstawową zasadą, na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyrazem jej jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidującego. Z konstrukcji podatku wynika także, iż w każdej fazie obrotu rozliczany jest ten podatek. Niedopuszczalne jest natomiast wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku. Może to nastąpić tylko na podstawie wyraźnej normy prawnej. Skoro stwierdzono, że skarżący naruszył przepisy prawa warunkujące możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, zasadnym było pozbawienie go tego prawa. Tym bardziej, iż uczyniono to przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, a więc przepis odbierający uprawnienie do odliczenia podatku tym podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Ponadto, wydając niniejsze rozstrzygnięcie, Sąd miał na uwadze kilka podstawowych zasad, jakie funkcjonują w podatku od towarów i usług. Nie można zapominać, iż istotą podatku od wartości dodanej jest to, że obciąża on konsumpcję. W związku z tym, ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Ale, jak to już zaznaczono, te reguły ulegają ustawowym ograniczeniom, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można też uznać za zasadny argumentu skarżącego o podwójnym zapłaceniu podatku i wzbogaceniu Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 4 ustawy VAT opodatkowaniu podlegały sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 2b skarżący wykonując roboty budowlano – montażowe świadczył usługi podlegające opodatkowaniu. Nie ma znaczenia dla oceny jego sytuacji prawnej fakt rozliczenia podatku VAT przez generalnego wykonawcę, a zarazem zleceniodawcę robót wykonanych przez skarżącego sposób rozliczenia przez "A" S.A. należnego podatku VAT Zgodnie z art. 15 w ustawy VAT podstawą opodatkowania był obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, była kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast w myśl art. 4 pkt 8 powołanej ustawy przez sprzedaż towarów rozumiało się także odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego należało uznać, iż zasadnie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. bowiem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły obie powołane przez skarżącego podstawy, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Na koniec wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie ocenia zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierując się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą , iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż skarżący winien był zastosować się do powszechnie obowiązujących wszystkich podatników, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. była prostą konsekwencją zastosowania wobec skarżącego wspomnianej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Dlatego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.