III SA/Gl 559/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "A" w B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. o numerze [...]. Wyrokiem z 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1529/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność obu wymienionych tu decyzji podatkowych z uwagi na niewłaściwość organu pierwszej instancji istniejącą w chwili orzekania przez ten organ. Zdaniem Sądu organ ten stał się właściwym w sprawie poczynając od 1 stycznia 2005 r. Po zwrocie akt organom podatkowym postępowanie w sprawie wszczął i prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., a następnie, w wyniku rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] sporu kompetencyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Rozstrzygając sprawę ponownie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] r. o numerze [...], określił Spółce z o.o. "A" w B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, do przeniesienia na miesiąc następny. Uznając jednocześnie, że Spółka zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o [...] zł ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach; W styczniu 2003 r. Spółka sprzedawała: 1 - pilarki łańcuchowe spalinowe, 2 - pilarki łańcuchowe elektryczne, 3 - kosy z silnikiem spalinowym o mocy powyżej 1,1 kW, 4 - części zamienne do kos spalinowych, 5 - łańcuchy tnące do pilarek, 6 - tarcze tnące do kos spalinowych, 7 - części zamienne i prowadnice do spalinowych pilarek łańcuchowych (bez części silników), 8 - części zamienne i prowadnice do elektrycznych pilarek łańcuchowych. Do sprzedaży wszystkich tych towarów stosowała stawkę VAT w wysokości 0%. Tymczasem, jak przyjął organ I instancji, stosowanie tej stawki podatkowej było uzasadnione jedynie do końca 2002 r. Zgodnie z ówczesnym stanem prawnym towary te klasyfikowane były do grupowania SWW 082 i były opodatkowane według stawki 0% na podstawie § 59 pkt 2 (Załącznik nr 2, poz. 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – jako wyjątek od zasady wynikającej z art. 18 ust. 2 , w związku z poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej w skrócie określana jako "ustawa o VAT". Poczynając jednak od 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 54 ust. 4 tej ustawy, klasyfikację Systematycznego Wykazu Wyrobów zastąpiła Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Dla prawidłowego zaklasyfikowania wymienionych tu towarów do właściwego symbolu PKWiU organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wyrażenie opinii w sprawie i przyjmując tę opinię uznał, że towary te należy klasyfikować następująco: 1 - pilarki łańcuchowe spalinowe – PKWiU 29.40.51-50.1, 2 - pilarki łańcuchowe elektryczne – PKWiU 29.40.52-23.00, 3 - kosy z silnikiem spalinowym o mocy powyżej 1,1 kW – PKWiU 29.40.51-70.90, 4 - części zamienne do kos spalinowych – PKWiU 29.40.51-70.90, 5 - łańcuchy tnące do pilarek – PKWiU 28.62.20-91.11, 6 - tarcze tnące do kos spalinowych – PKWiU 28.62.50-63.20 7 - części zamienne i prowadnice do spalinowych pilarek łańcuchowych (bez części silników) – PKWiU 29.40.76-30.00 8 - części zamienne i prowadnice do elektrycznych pilarek łańcuchowych – PKWiU 29.40.77-00.22. W następnej kolejności organ I instancji ustalił, że poczynając od 1 stycznia 2003 r. tylko towary wymienione w pkt. 1 i 6 zostały ujęte w Załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, że tylko do sprzedaży tych towarów można było stosować stawkę podatku wynoszącą 0%. Sprzedaż pozostałych towarów powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki 7%, a to zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803). Podwyższenie podatku należnego skutkowało zmniejszeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadziło do uznania, że wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za styczeń 2003 r. została zawyżona o [...] zł i od tej kwoty zostało naliczone na podstawie art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Oprócz wymienionych tu już przepisów w podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał jeszcze: art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT oraz art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odwołując się od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 180 i art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów skarbowych oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) – Dz.U. UE L 71 z dnia 14 kwietnia 1967 r. w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – Dz.U UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. Uzasadniając te zarzuty Spółka stwierdziła, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Wszystkie czynności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych zostały przeprowadzone przed wydaniem decyzji z [...] r., której nieważność została stwierdzona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 30 marca 2006 r. W tej sytuacji nie można było w oparciu o art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... przejąć do niniejszego postępowania ustaleń dokonanych w ramach postępowania zakończonego wydaniem nieważnej decyzji. Spółka podniosła jednocześnie, że zastosowana przez nią stawka podatku 0% była prawidłowa, że wszyscy dystrybutorzy tego rodzaju towarów stosowali taką stawkę, a prawidłowość takiego stanowiska potwierdza pismo Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów skierowane do innego podatnika. Prawidłowo też, zdaniem Spółki, sporne towary zostały przez nią zaklasyfikowane do poszczególnych symboli PKWiU, co zostało dokonane w oparciu o opinie klasyfikacyjne wydane przez Państwowy Instytut Maszyn Rolniczych w Poznaniu. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług ... nowe oznaczenia klasyfikacyjne towarów nie mogły doprowadzić do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług, a nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza wymienione w odwołaniu postanowienia I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki "A" stwierdził, że stosując w 2002 r. zerową stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży swych towarów Spółka powoływała się na § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .... Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego stanowił o obniżeniu stawek podatku wymienionych w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do wysokości 0% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju. W poz. 1 załącznika nr 2 wymienione były towary objęte symbolem Systematycznego Wykazu Wyrobów 082 (maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej, z wyłączeniem akumulatorów oraz filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów do tych filtrów), do którego strona klasyfikowała sprzedawane przez siebie towary. Poczynając jednak od 1 stycznia 2003 r., na mocy § 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 216, poz. 1828), załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... otrzymał nowe brzmienie, co było wynikiem zastąpienia Systematycznego Wykazu Wyrobów Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, ale nie tylko, zmiany treści załącznika były dalej idące i polegały również na tym, że w nowym załączniku nie wymieniono już wszystkich towarów, które mieściły się uprzednio w grupie 082, co należy rozumieć w ten sposób, że od 1 stycznia 2003 r. towary te zostały wykluczone z grupy towarów, do których zastosowanie znajdowała zerowa stawka podatku od towarów i usług. Odnosząc się następnie do możliwości zastosowania powołanego przez Spółkę art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług ... Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten gwarantował, że w przypadku, gdy wprowadzone zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku, zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik miał prawo stosować stawki lub zwolnienia określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Gwarancje te, co wynika wprost z brzmienia art. 6 tej ustawy, ograniczone były jedynie do zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a już nie obejmowały zmian do rozporządzenia wykonawczego. Tak więc, obowiązkiem podatnika było prawidłowe zaklasyfikowanie towarów do PKWiU i ustalenie na podstawie nowego brzmienia załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego możliwości zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług. Odpowiadając następnie na zarzut dotyczący braku postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone w ten sposób, że zostały w nim dopuszczone wszystkie dowody przeprowadzone uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Dopuszczalność takiego postępowania wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis pozwala na dopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten, jak dalej stwierdził organ odwoławczy, nie wymaga zatem samodzielnego przeprowadzania każdego dowodu, dozwolone jest zebranie materiału dowodowego w postaci dowodów prawidłowo przeprowadzonych przez inny organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym zakresie także na art. 155 i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej oraz na art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym niezgodności przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z postanowieniami prawa wspólnotowego – I i VI Dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy wyrażane w literaturze prawniczej stwierdził, że sankcja VAT nie należy do podatków, o których mowa w art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozostaje całkowicie poza regulacją prawa wspólnotowego i tym samym przepisy art. 109 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlegają ocenie pod kątem zgodności z dyrektywami dotyczącymi podatku od wartości dodanej. W skardze na powyższą decyzję Spółka "A" w pierwszej kolejności powtórzyła zarzuty, które postawiła już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pierwszy z nich dotyczy wadliwości postępowania wyjaśniającego i sprowadza się do stwierdzenia, iż organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnie żadnego postępowania dowodowego. Następny dotyczy naruszenia art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług ... Strona podtrzymała swe stanowisko, zgodnie z którym z przepisu tego wynika wprost intencja ustawodawcy zachowania w 2003 r. takich samych stawek podatkowych, jakie obowiązywały do końca 2002 r. Podtrzymany również został zarzut wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy sprzeczne z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jako nowy pojawił się zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona podniosła, że przed wydaniem decyzji odwoławczej uniemożliwiono jej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie na jego temat. Strona podniosła jednocześnie, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśnia wysokości kwot wymienionych w sentencji decyzji, a nawet błędnie je wskazuje. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W odpowiedzi na skargę powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że pismem z [...] grudnia 2007 r. stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i dlatego nie może być mowy o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2009 r. strona skarżąca raz jeszcze powtórzyła swe zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych. Podniosła w szczególności, że odrębnym pismem została poinformowana przez organ odwoławczy o przesunięciu terminu załatwienia sprawy do dnia [...] lutego 2009 r. i telefonicznie o anulowaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w terminie do [...] grudnia 2008 r. Zawiadomienia tego w dalszym toku postępowania już tego nie ponowiono. Raz jeszcze skarżąca Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja zwiera błędne uzasadnienie, nie związane z treścią rozstrzygnięcia, nie wyjaśniające wysokości orzeczonych kwot, co umożliwia jej obronę swego stanowiska. Odpowiadając na to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stronie skarżącej doręczono pismo z dnia [...] grudnia 2008 r. zawiadamiające o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2008 r. Twierdzenie, jakoby telefonicznie anulowano to zawiadomienie nie polega na prawdzie. Przesunięcie terminu załatwienia spraw ani nie anulowało ważności zawiadomienia z [...] grudnia, ani nie powodowało konieczności jego powtórzenia. Kwota podatku naliczonego za styczeń 2003 r. została w całości przyjęta z księgi podatkowej strony i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Wynikająca z tej księgi kwota podatku należnego została skorygowana w związku z uznaniem konieczności zastosowania stawki 7% w stosunku do części towaru sprzedanego przez Spółkę. Zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnego określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia jest niesłuszny, bowiem działanie organów podatkowych sprowadza się do: - określenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 0% w kwocie niższej o [...] zł, - określenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 7% w kwocie wyższej o [...] zł, a co za tym idzie podatku należnego w wysokości [...] zł od zadeklarowanej przez stronę. Wartość tej sprzedaży organy podatkowe nie określały, a przyjęły ją w kwotach zadeklarowanych przez stronę na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT. Działanie organów polegało jedynie na zastosowaniu do tej sprzedaży 7% stawki podatku. Przyjmując pozostałe elementy konstrukcyjne podatku z księgi podatkowej strony uznano, że wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została zawyżona przez Spółkę o [...] zł i od tej kwoty obliczono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja jest zatem zgodna z prawem. Organ odwoławczy przyznał przy tym, że niewskazanie wartości tych kwot w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest naruszeniem prawa procesowego, ale tego rodzaju, które pozostało bez wpływu na wynik sprawy i możliwość podjęcia obrony swych praw przez Spółkę "A", gdyż dysponując księgą podatkową i protokołem kontroli mogła kwoty te zweryfikować. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), musi być przeprowadzona pod kątem naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Zgłoszone przez Spółkę "A" zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczą trzech kwestii: 1) braku właściwego postępowania dowodowego i naruszenia w ten sposób art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, 3) wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ nie wyjaśnił z czego wywodzi kwoty określone decyzją i naruszenia art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Przed oceną każdego z tych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem decyzji wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z tych zarzutów opiera się na twierdzeniu, iż organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego, a niezgodnie z prawem wykorzystał dowody przeprowadzone w postępowaniu zakończonym wydaniem nieważnej decyzji. Ocenę tego zarzutu należy rozpocząć od wykładni art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynie zatem sprzeczność z prawem konkretnego dowodu wyklucza możliwość dopuszczenia go w danej sprawie. Pojęcie sprzeczności z prawem nie zostało bliżej zdefiniowane przez ustawodawcę, a zatem uzasadnionym jest przyjęcie jego znaczenia na podstawie wykładni językowej, która upoważnia do stwierdzenia, iż chodzi w nim o sprzeczność z jakąkolwiek normą obowiązującego prawa. Przepis ten powinien być zaliczony do grupy przepisów gwarantujących realizację konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji), powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Chodzi w nim o to, by organ podatkowy, dokonując czynności, które mają doprowadzić do zachowań podatników zgodnych z prawem, sam zachowywał podobne standardy i nie wymuszał zgodności z prawem poprzez czynności to prawo naruszające. Przyjmując takie rozumienie tej zasady należy stwierdzić, że dowód uzyskany w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ niewłaściwy jest dowodem sprzecznym z prawem. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji przez organ niewłaściwy jest podstawą do stwierdzenie jej nieważności, jako dotkniętej szczególnie ciężkim naruszeniem prawa. Przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy oznacza, że dokonał tego organ, który naruszył art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujący organy podatkowe do przestrzegania z urzędu swej właściwości. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu prawo nie zezwala na prowadzenie danego postępowania i orzekania w danej sprawie. Po stwierdzeniu nieważności takiej decyzji postępowanie powinno być przeprowadzone od nowa. Przenosząc te uwagi na grunt rozstrzyganej tu sprawy trzeba przypomnieć, że pierwsza decyzja wydana w przedmiocie zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo, co wynika z wyroku WSA w Gliwicach z 30 marca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1529/04. Z tego też powodu Sąd orzekł o jej nieważności, nie mniej jednak, całe postępowanie wyjaśniające (dowodowe), poprzedzające wydanie decyzji uznanej następnie za nieważną zostało przeprowadzone przez inny organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który był w owym czasie organem właściwym. Protokół z zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, spisany już przed organem niewłaściwym (Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B.) wskazuje wyłącznie na dowody przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Uzyskane w ten sposób dowody nie mogą być uznane za niezgodne z prawem, nawet jeśli zostały później wykorzystane w postępowaniu przed organem niewłaściwym. Po uchyleniu przez WSA w Gliwicach decyzji organu niewłaściwego sprawa powróciła do rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, który mógł w zgodzie z prawem skorzystać z dowodów uzyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., co też uczynił. W tym zatem zakresie pierwszy z zarzutów proceduralnych został oceniony przez Sąd jako nieuzasadniony. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) został dopełniony, nawet jeśli niektóre dowody nie zostały przeprowadzone ponownie (czynności kontrolne ujęte w protokole kontroli). Nie może też być mowy o naruszeniu w ten sposób art. 120 i 121 bowiem organy podatkowe działały zgodnie z prawem, a takie działanie, ze swej istoty, nie może być uznane za naruszające zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie podzielił także drugiego z zarzutów proceduralnych zawartych w skardze o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia pełnomocnikowi Spółki "A" zawiadomienia z [...] grudnia 2007 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. W zawiadomieniu wskazano termin i miejsce realizacji tego uprawnienia. Z dowodu tego wynika, że doręczono go na adres Spółki " A", pod którym doręczano pełnomocnikowi wszystkie pisma w toku postępowania. Późniejsze doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie anulowało czynności wykonanej przez organ na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw prawnych do stawiania takiej tezy. Nie ma też dowodu na to, co twierdzi strona skarżąca, iż czynność ta została odwołana. Istotnym jest i to, że po doręczeniu stronie tego zawiadomienia nie przeprowadzono dalszych czynności dowodowych. Ostatni z zarzutów natury proceduralnej wiąże się z wadliwym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy tu jednak zauważyć, że zarzut ten nie został dostatecznie jasno postawiony. Strona ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia, że nieprawidłowe są wyliczenia kwot podatku należnego i naliczonego i całkowicie nieprawidłowe są wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dalej strona stwierdziła, że w ogóle brak jest wskazania w uzasadnieniu decyzji z czego wywiedziono orzeczone nią kwoty i w końcu podniosła, że w pisemnym uzasadnieniu są wymienione inne kwoty, niż te jakich dotyczy decyzja. Postawienie takich zarzutów wymaga jednak ich konkretyzacji, na czym polegać ma nieprawidłowe wyliczenie kwot podatku należnego i naliczonego, jakie są wartości prawidłowe, dlaczego kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego została wyliczona wadliwie. Brak tej konkretyzacji praktycznie uniemożliwia zweryfikowanie tych zarzutów, bowiem Sąd zdany jest na domyślanie się o co stronie skarżącej chodzi. Dokonując jednak oceny tego zarzutu należy zauważyć, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że zawarte w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia i wyliczenia zostały uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe i przyjęte za podstawę wydania decyzji. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiera wyliczenie orzeczonych nią kwot, które należy uznać za prawidłowe. Nie ma tego typu wywodów w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, co zostało przyznane przez ten organ jako naruszenie zasad procedury, ale bez wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela to stanowisko. Wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczą tak organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Wobec jednak zawarcia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyliczenia orzeczonych kwot i utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy bez jakiejkolwiek ingerencji w przyjęte ustalenia i wyliczenia nie można twierdzić, że strona skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swych praw. W sytuacji natomiast, gdy decyzja nie jest dla strony do końca zrozumiała lub gdy zdaniem strony zawiera błędy rachunkowe należy wykorzystywać instytucje z art. 215 Ordynacji podatkowej, który to przepis przyznaje stronie prawo żądania sprostowania błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek zawartych w decyzji, a także żądania wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Tak więc brak w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wyjaśnienia rachunkowej strony orzeczenia został uznany przez Sąd za naruszenie prawa procesowego – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale takie, które nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem w świetle przywołanego tu już art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą dwóch kwestii: - zgodności z prawem wspólnotowym przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - wykładni i zastosowania przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803). Odpowiedź na pierwszy z tych zarzutów znajdziemy w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanym 15 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. C-502/07, gdzie Trybunał stwierdził, że Wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Odpowiedź na drugi z tych zarzutów musi być rozpoczęta od szerszego przedstawienia stanu prawnego po to, by uchwycić charakter zmian jakie dokonały się w podatku od towarów i usług w związku z zastąpieniem Systematycznego Wykazu Wyrobów Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Ograniczenie się jedynie do art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług ... nie jest tu wystarczające. Trzeba zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. do celów poboru podatku od towarów i usług praz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Były to: Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), Klasyfikacja Usług (KU) i Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) w części dotyczącej wyłącznie usług, Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (KOB). Poczynając od 1 stycznia 2003 r. dla celów poboru podatku od towarów i usług należało stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która weszła w życie 1 lipca 1997 r. mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) 1 stycznia 2000 r. weszła wżycie Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) ale z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy kwestie tej klasyfikacji możemy pozostawić na uboczu. Zmiana nomenklatury statystycznej dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonana została przepisami ustawy z dnia [...] grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy, a także przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 216, poz. 1828). Znaczenie zmian wprowadzonych tymi aktami prawnymi w zakresie stosowania stawek podatku od towarów i usług zostało wytłumaczone przez orzekające w sprawie organy poprzez wykładnię językową art. 6 ustawy zmieniającej w ten sposób, że przepis ten gwarantował niezmienność stawek podatkowych z ustawy, a już nie z rozporządzenia, że zmiana katalogu towarów zawartych w rozporządzeniu, jako objętych zerową stawką podatku, nie była wynikiem zmian nomenklatury statystycznej, a zmianą treści rozporządzenia, z którego usunięto, z innych przyczyn, szereg towarów do których do końca 2002 r. można było stosować taka stawkę. Sąd widzi jednak ten problem inaczej. Otóż, w całej swej argumentacji organy podatkowe nie dostrzegły art. 5 ustawy zmieniającej. Przepis ten brzmiał Zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Była to ogólna deklaracja ustawodawcy, iż wprowadzenie dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nowej nomenklatury statystycznej nie będzie powodować zmian wysokości opodatkowania. Mowa tu, w ślad za art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, generalnie o wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez rozróżnienia, czy ta wysokość będzie wynikiem zastosowania stawki określonej w samej ustawie, czy w rozporządzeniu wykonawczym. Takie też intencje znajdujemy w sejmowym Uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy 848). Napisano tam, że Istotą wykonanych prac było "przełożenie" ("przetłumaczenie") obowiązujących tabel VAT i akcyzy opracowanych na podstawie klasyfikacji: Systematycznego Wykazu Wyrobów(SWW). Klasyfikacji Usług (KU), Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) na symbole i nazwy stosowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Dalej z tekstu Uzasadnienia wynika, że zmian tych dokonano z zastrzeżeniem, iż nie spowodują one zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dlatego zmiany te nie powinny spowodować skutków dla dochodów budżetowych. W ocenie Sądu podniesione tu kwestie nakazują zachowanie szerszego spojrzenia na kierunek zmian w prawie spowodowanych wprowadzeniem dla potrzeb podatku od towarów i usług nowej nomenklatury statystycznej. Ograniczenie się jedynie do art. 6 ustawy zmieniającej nie wyczerpuje zagadnienia. Nie można zatem twierdzić, że gwarancja niezmienności wysokości opodatkowania wskutek zmian polegających na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2003 r. nowej nomenklatury statystycznej dotyczy tylko stawek wynikających z ustawy. Art. 6 ustawy zmieniającej musi być wykładany w powiązaniu z art. 5, a nie z pominięciem jego treści. Rozwikłanie pozornej sprzeczności pomiędzy tymi przepisami [mamy bowiem do czynienia z jednej strony z ogólną deklaracją niezmienności wysokości opodatkowania (art. 5) i z drugiej dostarczeniem instrumentu jej realizacji ale tylko w niepełnym zakresie (art.6)] jest możliwe z uwzględnieniem hierarchii poszczególnych aktów prawnych. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT zostało wydane na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 50 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w okresie do 31 grudnia 2005 r., w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0% lub 7% dla niektórych towarów i usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Przepis ten mówił zatem o możliwości obniżenia stawek podatkowych, co oczywiście oznacza obniżenie stawek ustawowych, a to z kolei upoważnia do wniosku, że w rozporządzeniu wykonawczy mieliśmy do czynienia z obniżonymi stawkami ustawowymi. W tym kontekście twierdzenie, że zawarty w art. 6 ustawy zmieniającej zwrot wprowadzone zmiany do ustawy obejmuje zmiany w rozporządzeniu wykonawczym jest uzasadnione. Ponadto, co również trzeba mieć na uwadze, powołane przez organ odwoławczy zasady konstytucyjne i konsekwencje hierarchicznego usytuowania aktów prawnych nie pozwalają na twierdzenie, w myśl którego ograniczenie wpływu wprowadzenia nowej nomenklatury na wysokość opodatkowania wiązało tylko ustawodawcę, a Minister Finansów miał już pełną swobodę wpływania na wysokość opodatkowania sprzedaży poszczególnych towarów poprzez zmianę wysokości stawki podatkowej. Należy też zwrócić uwagę na niekonsekwencje organów podatkowych w stosowaniu przyjętych przez siebie zasad. Otóż, zmiana w klasyfikacjach statystycznych powodowała, iż określony towar otrzymywał nowy symbol statystyczny, jeśli był to symbol nie ujęty już poczynając od 1 stycznia 2003 r. w Załączniku nr 3 do ustawy albo w Załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego, to oznacza to, że zmiana nomenklatury statystycznej powodowała zmianę stawki podatkowej. Organy podatkowe uznają tego rodzaju argumentację tylko w odniesieniu do zmian w obrębie Załącznika nr 3 do ustawy, dlatego do towarów, które były w nim wymienione do 31 grudnia 2002 r., a nie znalazły się w nim poczynając od 1 stycznia 2003 r. gotowe są stosować stawkę 7%, a nie 22%. Nie dopuszczają jednak tego rodzaju myśli w przypadku zmian dokonanych w treści Załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego, przyjmując, że o ile nie ma w nim towaru, który był tam wymieniony do końca 2002 r., to nie jest to wynikiem zastosowania nowej nomenklatury statystycznej, a innej zmiany treści Załącznika do rozporządzenia. Zdaniem Sądu i w jednym i w drugim przypadku były to zmiany wynikające z wprowadzenia nowej nomenklatury statystycznej, które nie mogły prowadzić do zmiany wysokości stawki podatkowej. W tym zatem zakresie Sąd uznał za zasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy, wskutek błędnej wykładni tego przepisu. Dało to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w art. 200.